CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU VỀ HỆ THỐNG CHỈ TIÊU ĐÁNH GIÁ TRUNG TÂM TRÁCH NHIỆM QUẢN LÝ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT 1. Các công trình nghiên cứu ngoài nước Ra đời vào những năm 1950, KTTN được coi là một hiện tượng thu hút các học giả và những người làm kế toán thực tế quan tâm. Từ cuối những năm 1960, KTTN được thừa nhận bằng những giá trị thông tin hữu ích mà nó mang lại cho đến ngày nay. Đặc trưng cơ bản của KTTN là đánh giá trách nhiệm quản lý và kiểm soát HĐKD bởi hệ thống chỉ tiêu gắn liền với các TTTN quản lý đó.
KTTN có ảnh hưởng rất lớn đến nội dung, phương pháp và cơ sở thông tin xác định hệ thống chỉ tiêu đánh giá trách nhiệm quản lý vì vậy khi nghiên cứu về hệ thống chỉ tiêu đánh giá TTTN quản lý các học giả đều bày tỏ các quan điểm về KTTN như một tiền đề nền tảng (Gordon, 1963; Ferrara, 1964; Chanko, 1967; Callen and Livnat, 1989; Burton, 1994; Ali and Fowzia, 2009). Các kết quả nghiên cứu chung về kế toán trách nhiệm Sự thay đổi cơ bản trong kế toán quản trị (KTQT) những năm 1960 so với trước đây thể hiện ở chỗ các báo cáo chi phí không chỉ lập thông thường mà thêm yếu tố kiểm soát chi phí và chỉ ra các bộ phận chịu trách nhiệm cụ thể- Đó cũng chính là một trong những đặc trưng của KTTN. Do vậy ở thời điểm này KTTN được coi là một công cụ hỗ trợ giải quyết các vấn đề về kiểm soát chi (Phillippe, 1959). Cùng với quan điểm này, Dowd (2001) cũng cho rằng KTTN được dùng để thu thập, báo cáo thông tin và kiểm soát các hoạt động SXKD của DN.
Fowzia (2011) thì cho rằng ngoài những nội dung trên thì KTTN còn bổ sung thêm yếu tố đo lường và đánh giá thành quả lao động của các nhân viên (NV) và các TTTN quản lý - Điều này đã làm cho KTTN trở thành một công cụ không thể thiếu trong công tác quản trị DN, kiểm soát chi phí và càng hữu dụng hơn trong các tổ chức có quy mô lớn, có phân cấp quản lý- Những quan điểm nghiên cứu trên có thật sự còn giá trị cho đến ngày nay không? Như vậy KTTN gồm những yếu tố nào? Giá trị hữu ích của các thông tin mà nó đem lại ở mức độ nào?,. Các công trình nghiên cứu của các học giả và người làm kế toán trên thực tế đã chỉ ra những nội dung chính của KTTN như sau: 12 * Các yếu tố của một hệ thống kế toán trách nhiệm Khi đề cập đến các yếu tố của hệ thống KTTN, Gordon (1963) cho rằng hệ thống KTTN bao gồm 4 yếu tố sau: (1) Các TTTN quản lý, bao gồm trung tâm chi phí (TTCP), trung tâm doanh thu (TTDT) và trung tâm lợi nhuận (TTLN); (2) Các nguyên tắc xác định giá mà tại đó hàng hoá và dịch vụ được xác định và ghi nhận bởi các kế toán TTTN quản lý; (3) Các quy định hành chính được thiết lập nhằm giới hạn trách nhiệm và quyền hạn cho từng TTTN quản lý và từng NQT; và (4) Một hệ thống phần thưởng thúc đẩy các NQT cố gắng để hoàn thành các nhiệm vụ SXKD mà mình chịu trách nhiệm. Fowzia (2011) đồng ý với các quan điểm của Gordon (1963) và bổ sung thêm hai yếu tố sau: (1) Xây dựng các thước đo hoặc các tiêu chuẩn để đánh giá trên cơ sở thiết lập hệ thống chỉ tiêu đánh giá các TTTN quản lý cụ thể; (2) Đánh giá thành quả các TTTN quản lý từ đó mới có cơ sở để thực hiện hệ thống khen thưởng thích đáng cho NQT, nhân viên và đồng thời khuyến khích khả năng hoàn thành nhiệm vụ. Bổ sung thêm ý tưởng về phân công trách nhiệm, hai tác giả Lindkvis, L.
(2003) cho rằng phân công trách nhiệm phải được đánh đồng với cá nhân hóa trách nhiệm thì hiệu quả đạt được của hệ thống KTTN sẽ cao hơn. Về khía cạnh này, Gordon (1963) cho rằng một nguyên tắc được chấp nhận rộng rãi trong phân quyền, phân nhiệm là phải triển khai đến mức thấp nhất có thể chứ không phải tất cả đều cá nhân hóa là đạt hiệu quả cao mà có thể dẫn đến cồng kềnh, kém hiệu quả. Để thực hiện hệ thống KTTN tốt hơn, Chanko (1967) đề nghị bổ sung một biểu đồ tài khoản KTTN trên cơ sở chi tiết theo cấu trúc tổ chức của các DN và chỉ nên mã hoá các tài khoản với dãy số khoảng 10 ký tự nhằm thiết lập các phương tiện hỗ trợ theo dõi và phản ánh theo yêu cầu của KTTN. Đồng ý và kế thừa những quan điểm trên, Muthulaklshmi (2014) đề xuất thêm rằng biểu đồ tài khoản này để phục vụ riêng cho việc thu thập dữ liệu từ các TTTN quản lý chứ không phải sử dụng chung biểu đồ tài khoản với kế toán tài chính (KTTC).
Để thuận lợi cho việc theo dõi kết quả hoạt động của các TTTN quản lý, hai tác giả Vos và O'Connell (1968) đề nghị các tài khoản kế toán phải được chi tiết tương ứng với các cấp bậc trách nhiệm trong đó NQT được phân công trách nhiệm phải được kiểm soát rõ ràng, ngăn ngừa sự đùn đẩy trách nhiệm không đáng có đồng thời cũng lưu ý rằng mức thấp nhất của trách nhiệm là nơi các chi phí này phát sinh. * Các bước thực hiện kế toán trách nhiệm Anstine và Scott (1980) nghiên cứu về những trải nghiệm thú vị trong việc vận dụng KTTN vào thực tiễn công tác kế toán của mình. Kết quả nghiên cứu này cho thấy sau 18 tháng phát triển hệ thống KTTN tại AOGC- một công ty Dầu và Khí Gas ở 13 Prudhoe Bay, hai tác giả đã rút ra kinh nghiệm và đúc kết các bước chính trong việc thực hiện KTTN như sau: (1) Xác định vấn đề chính của hệ thống KTTN; (2) Phân tích thực trạng của hệ thống hiện tại, gồm cả về hệ thống kế toán và hệ thống quản lý; (3) Xem xét các vấn đề về sự hiểu biết và mức độ tham gia của người lao động đối với hệ thống KTNN, xác định các điểm kiểm soát (điểm nguồn, điểm cuối), chỉ ra các chi phí kiểm soát được và không kiểm soát được, phân biệt chi phí duy trì và chi phí hoạt động, xác định trách nhiệm các bộ phận dự toán; (4) Phát triển các định dạng sơ bộ và phương pháp tiếp cận hệ thống KTTN; (5) Thiết kế hệ thống KTTN; (6) Đào tạo cán bộ cho hệ thống KTTN; (7) Thực hiện các công việc đã thiết kế. Công ty AOGC đã thực hiện thành công hệ thống KTTN trong đó bao gồm tất cả các hoạt động tại Prudhoe và có đến 375 TTCP.
Kết quả là hầu hết các chi phí tại công ty này được tiết kiệm một cách đáng kể. Sự thành công của hệ thống KTTN tại công ty AOGC được đánh giá là nhờ vào sự ủng hộ và quyết tâm từ nhiều phía nhất là đội ngũ các NQT. Tuy nhiên để hệ thống KTTN tồn tại và hữu hiệu thì các NQT hệ thống này cần quan tâm đến vấn đề mức độ trách nhiệm, mức độ tự do đưa ra quyết định, mức độ nhận thấy trách nhiệm trong công việc của người lao động- Đó cũng chính là quan điểm của 2 nhà nghiên cứu Lindkvis và Llewellyn (2003) đề xuất. Họ cũng cho rằng: dân chủ và bình đẳng được xem là nền tảng bền vững cho phân quyền, phân nhiệm đặc biệt trong đó phải chú ý đến mục tiêu, lợi ích của NQT (dưới góc độ nhân viên) khác với NQT (dưới góc độ người chủ sở hữu (CSH) hoặc kiêm CSH) bởi mục tiêu của hai đối tượng này có sự khác biệt tương đối.
Giải quyết tốt các vấn đề trách nhiệm minh bạch sẽ tạo động lực cho người lao động ra quyết định và chịu trách nhiệm về các quyết định của họ một cách chủ động, hiệu quả. Trên thực tế các công cụ hỗ trợ quản lý gần như không sử dụng độc lập mà thường được tích hợp với nhau với nhiều mục đích quản lý trong đó KTTN cũng không ngoại lệ. Từ thực tế này mà Kellogg (1962) đã đề xuất các nguyên tắc vận hành hệ thống KTTN khi tích hợp với những hệ thống quản lý khác, gồm: (1) Mỗi chức năng được gắn cho một bộ phận hoặc một số bộ phận cụ thể; (2) Việc phân công trách nhiệm phải rõ ràng và dễ hiểu; (3) Mỗi vị trí trách nhiệm cần bố trí một giám sát viên và (4) Việc thiết lập vị trí giám sát đối với từng nhóm các hoạt động ở từng cấp quản trị phải được thực hiện hợp lý. * Báo cáo kế toán trách nhiệm Vos và O'Connell (1968) đã khẳng định rằng báo cáo KTTN là nền tảng cơ bản của hệ thống thông tin quản lý, nó cung cấp cho các nhân viên kế toán cơ hội hỗ trợ NQT trong công việc quản lý ngày càng nhiều hơn nhất là việc hoạch định và kiểm soát 14 các hoạt động.
Báo cáo KTTN được lập dựa trên cơ sở báo cáo của bộ phận được phân công nhiệm vụ thực hiện kết hợp với báo cáo của bộ phận giám sát về các khoản doanh thu, chi phí mà theo đó các khoản doanh thu, chi phí này phải do các bộ phận đó chịu trách nhiệm hoặc ít nhất là có trách nhiệm. Còn tác giả Belkaoui (1981) thì cho rằng báo cáo KTTN cần được trình bày những thông tin về các kết quả của từng bộ phận trên cơ sở chi phí, thu nhập (nếu có) đã phát sinh cùng với những người chịu trách nhiệm của bộ phận đó. Như vậy các tác giả đều khẳng định báo cáo KTTN phải thể hiện được các khoản chi phí, thu thập (nếu có) mà bản thân các TTTN quản lý đã được giao nhiệm vụ và thực hiện trong một kỳ nhất định. Về những nội dung cơ bản của một báo cáo KTTN, vấn đề này được nhóm tác giả Cox và các cộng sự (1989) đề xuất, gồm có 4 nội dung sau: (1) Các TTTN quản lý là các đối tượng kiểm soát; (2) Tiêu chuẩn là cơ sở để so sánh, đánh giá; (3) Kết quả hoạt động thực tế; (4) Chênh lệch kỳ thực hiện so với kỳ dự toán nhằm chỉ ra khả năng hoàn thành dự toán.
Về cấp độ trách nhiệm cần báo cáo, Phillippe (1959) và Ferrara (1964) đều cho rằng có ba cấp độ trách nhiệm trong một nhà máy sản xuất: cấp công nhân, cấp bộ phận (phòng ban) và cấp nhà máy cần phải báo cáo. Đối với mỗi cấp độ, vấn đề chỉ đơn giản là truy nguyên các chi phí, thu nhập mà các cá nhân chịu trách nhiệm thực hiện của từng cấp.
