Chương 1 đã tổng quát được các vấn đề về lý do lựa chọn đề tài, các mục tiêu và các câu hỏi nghiên cứu thông qua các phương pháp nghiên cứu và tham khảo các nghiên cứu khác có cùng chủ đề. Để từ đó đưa ra các lỗ hổng cần cải thiện và kế thừa các cơ sở luận của nghiên cứu trước được trình bày trong Chương 2. 8 CHƢƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC CHI PHÍ TRẢ TRƢỚC TRONG KIỂM TOÁN BCTC 2. Cơ sở lý thuyết về khoản mục Chi phí trả trƣớc 2.
Tìm hiểu về khoản mục Chi phí trả trƣớc Khoản mục Chi phí trả trước là các tài khoản liên quan đến việc chi phí đã được chi ra trong một kỳ nhưng lại được sử dụng, phân bổ trong nhiều kỳ sản xuất, kinh doanh. Theo Điều 47 thông tư 200/2014/TT – BTC, Chi phí trả trước dùng để phản ánh các chi phí thực tế đã phát sinh nhưng có liên quan đến kết quả hoạt động SXKD của nhiều kỳ kế toán và việc kết chuyển các khoản chi phí này vào chi phí SXKD của các kỳ kế toán sau. (Xem thêm phụ lục 1) Đối với khoản mục Chi phí trả trước, việc ước tính kế toán được thể hiện ở việc doanh nghiệp xác định thời gian phân bổ giá trị của các CCDC. Hiện nay, có hai quy định được ban hành liên quan đến khoản thời gian phân bổ này đó là: Theo Điều 4 Thông tư 96/2015/TT-BTC, được sửa đổi và bổ sung Điều 6 Thông tư số 78/2014/TT-BTC: “Đối với tài sản là công cụ, dụng cụ, bao bì luân chuyển, … không đáp ứng đủ điều kiện xác định là tài sản cố định theo quy định.
Thì chi phí mua tài sản nêu trên được phân bổ dần vào chi phí hoạt động sản xuất kinh doanh trong kỳ nhưng tối đa không quá 3 năm.” Theo Điều 47 Thông tư 200/2014/TT-BTC: “c) Việc tính và phân bổ chi phí trả trước vào chi phí SXKD từng kỳ kế toán phải căn cứ vào tính chất. Mức độ từng loại chi phí để lựa chọn phương pháp và tiêu thức hợp lý. 9 d) Kế toán phải theo dõi chi tiết từng khoản chi phí trả trước. Theo từng kỳ hạn trả trước đã phát sinh, đã phân bổ vào các đối tượng chịu chi phí của từng kỳ kế toán và số còn lại chưa phân bổ vào chi phí.” Đối với quy định của thuế thì doanh nghiệp sẽ không được phân bổ CCDC quá 3 năm (36 tháng).
Còn đối với quy định của kế toán thì doanh nghiệp phải dựa vào các yếu tố như tính chất, mức độ sử dụng,… để định ra khoản thời gian phân bổ hợp lý. Và cả hai quy định trên đều không quy định thời gian cụ thể đối với từng mức giá trị của CCDC. Chính vì điều này, việc phân bổ một đối tượng nào đó trong thời gian bao lâu, hoàn toàn phụ thuộc vào quyết định của Ban Giám Đốc từng doanh nghiệp. Theo VSA 540 (2012), bản chất của việc ước tính kế toán đó là các đối tượng không thể xác định hay đo lường một cách chính xác và cụ thể, mà chỉ có thể sử dụng phương pháp ước lượng.
Mọi cơ sở mà Ban Giám Đốc sử dụng để đưa ra các ước tính có thể chênh lệch nhau đáng kể, gây ảnh hướng tới độ không chắc chắn của các ước tính kế toán. Và chính sự không chắc chắn này là nguyên nhân gây ra các rủi ro sai sót trọng yếu một cách cố ý hay vô ý trong việc ước tính kế toán của Ban Giám Đốc. Bên cạnh tài khoản Chi phí trả trước (TK 242) còn có hai loại tài khoản khác có liên quan đến việc phát sinh chi phí trả trước: tài khoản Tạm ứng (TK 141) và tài khoản Cầm cố, thế chấp, ký quỹ, ký cược (TK 244) Đối với TK 141: Là tài khoản doanh nghiệp thực hiện ứng trước cho người lao động nhằm mục đích kinh doanh và người lao động sẽ phải kết toán lại cho công ty sau khi hoàn tất nhiệm vụ. Đối với TK 244: Là tài khoản được doanh nghiệp mang đi đặt cọc để thực hiện giao dịch kinh tế nào đó.
Ví dụ: ký cược cho mục đích thuê mặt bằng, ký quỹ để thành lập hợp đồng với các đơn vị taxi phục vụ cho mục đích di chuyển của nhân viên,… 10 2. Đặc điểm khoản mục Chi phí trả trƣớc Chi phí trả trước là khoản mục chiếm một tỷ trọng không nhỏ trên tổng tài sản ở bảng cân đối kế toán. Việc thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí trả trước lại không mất quá nhiều thời gian như những khoản mục khác do: Số lượng khoản mục này có thể nhiều hay ít tùy loại hình doanh nghiệp. Nhưng giá trị của từng đối tượng tương đối nhỏ, nên nếu có xảy ra sai sót ở phạm vi không đủ lớn thì cũng sẽ không gây ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC.
Các nghiêp vụ tăng/giảm trong năm thường không nhiều. Còn đối với chi phí được phân bổ trong kỳ: Chi phí phân bổ trong kỳ là một khoản được ước tính của doanh nghiệp. Thời gian phân bổ của một đối tượng phụ thuộc vào tính chất, đặc điểm kinh doanh, mức độ sử dụng,… trong hoạt động SXKD. Nên khi kiểm toán chi phí trả trước, KTV thường sẽ gặp khó khăn trong việc kiểm nghiệm thời gian và mức phân bổ của một đối tượng là hợp lý hay không, vì không thể chỉ dựa vào chứng từ gốc và thực hiện tính toán một cách chính xác như những khoản chi phí khác.
Việc thực hiện các thao tác phân bổ vào chi phí ở nhiều doanh nghiệp chủ yếu do hệ thống đảm nhiệm, vì vậy không có chứng từ rõ ràng như các nghiệp vụ được hạch toán bình thường khác khi KTV thực hiện chọn mẫu để kiểm tra chứng từ. Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục Chi phí trả trƣớc 2. Những sai sót, gian lận có thể xảy ra đối với khoản mục Chi phí trả trƣớc Tài khoản Chi phí trả trước và các tài khoản khác có liên quan chứa đựng ít rủi ro hơn so với các khoản mục, tài khoản khác vì số năm phân bổ ngắn và giá trị của đối tượng được xét vào tài khoản chi phí trả trước không quá lớn. Ngoài ra, việc thực hiện phân bổ ở các công ty hiện nay phần lớn đều có sự can thiệp của công 11 nghệ nhằm giảm các rủi ro đến mức tối thiểu.
Nhưng cũng chính vì thế lại thường không được chú trọng, dễ bỏ qua các sai phạm, dẫn đến việc ảnh hưởng trực tiếp đến tài sản và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp thông qua việc phân bổ vào chi phí của doanh nghiệp. Bên cạnh đó, TK 242 là một tài khoản phụ thuộc vào ước tính kế toán của doanh nghiệp nên càng dễ xảy ra gian lận đối với tài khoản này. Một vài các rủi ro có thường gặp phải có thể kể đến như sau: Phân loại kỳ hạn của các đối tượng sai, thời gian tính phân bổ không hợp lý. Giá trị phân bổ không chính xác; phân bổ thiếu, phân bổ thừa.
Không ghi nhận đầy đủ vào chi phí của doanh nghiệp sau khi thực hiện phân bổ giá trị. Trong trường hợp doanh nghiệp không theo dõi bảng phân bổ bằng phần mềm mà sử dụng excel có thể dẫn đến lỗi công thức làm ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả khi phát hành BCTC. Một số đối tượng không được theo dõi trên bảng phân bổ dẫn đến tình trạng quên, không thực hiện ghi nhận giá trị phân bổ trong kỳ cũng như hạch toán vào chi phí doanh nghiệp. Đối tượng không đủ điều kiện ghi nhận vào chi phí trả trước, nhưng kế toán viên lại hạch toán đối tượng đó vào khoản mục này.
Kiểm soát nội bộ đối với khoản mục Chi phí trả trƣớc Một số nguyên tắc, công cụ được áp dụng trong hệ thống KSNB khoản mục chi phí trả trước: Nguyên tắc bất kiêm nhiệm (Segregation of duties) Một hệ thống KSNB được coi là tốt thì không thể thiếu sự phân chia nhiệm vụ rõ ràng, cụ thể ở từng khâu hoạt động. Những nhiệm vụ khác nhau phải do những người khác nhau đảm nhận thực hiện, bao gồm: việc thanh lý, nhượng bán, ghi sổ, bảo quản các CCDC. 12 Nguyên tắc phê chuẩn, ủy quyền (Authorisation) Bản chất của nguyên tắc này chính là để một nghiệp vụ kinh tế có thể phát sinh, cần có người chuẩn bị kế hoạch cho nghiệp vụ đó và người khác đảm nhận việc kiểm tra lại sau đó phê duyệt (nếu đáp ứng điều kiện hoạt động) và thực hiện ủy quyền xuống cấp thấp hơn để tiếp tục các quy trình khác có liên quan, với điều kiện những người phê duyệt và ủy quyền phải là những người có đầy đủ thẩm quyền để thực hiện việc này. Nguyên tắc này được áp dụng đối với việc đưa ra quyết định và phê chuẩn liên quan đến vấn đề về giá trị và thời gian phân bổ, cũng như phê duyệt các quyết định liên quan đến mua bán hay thanh lý các CCDC.
Các công cụ khác Hệ thống sổ chi tiết Chi phí trả trước: Các doanh nghiệp cần mở sổ, ghi nhận chi tiết cho từng đối tượng chi phí trả trước, bao gồm: sổ chi tiết và hồ sơ chi tiết. Hồ sơ chi tiết bao gồm các hợp đồng mua bán, biên bản giao nhận, hóa đơn và các chứng từ khác có liên quan. Từng đối tượng chi phí trả trước đều phải được thống kê, ghi nhận và được phản ánh vào sổ theo dõi phân bổ chi tiết. Thủ tục về thanh lý, nhượng bán các CCDC: Doanh nghiệp cần xây dựng các quy định nội bộ liên quan đến vấn đề này.
Ví dụ như, khi muốn thanh lý một CCDC nào đó cần sự đồng ý, phê duyệt của các bộ phận liên quan, quy định về các điều kiện khi muốn thanh lý một CCDC,… Quy định về thời gian tính phân bổ: Việc xác định thời gian thực hiện phân bổ đối với một CCDC thường sẽ được phê chuẩn dựa vào tính chất, mục đích, chức năng,… của tài sản. Ngoài ra, còn có một số các công cụ khác phục vụ trong việc kiểm soát như: quy định về cách bảo quản; quy định về điều kiện ghi nhận vào chi phí trả trước hay hạch toán trực tiếp vào chi phí doanh nghiệp. Quy trình kiểm toán khoản mục Chi phí trả trƣớc trong kiểm toán BCTC 2.