CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC CHI PHÍ TRẢ TRƯỚC TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Đặc điểm, bản chất của khoản mục chi phí trả trước 1. Khái niệm, đặc điểm của khoản mục chi phí trả trước trên Báo cáo tài chính Đúng như tên gọi của khoản mục, chi phí trả trước là những chi phí đã được doanh nghiệp thanh toán trước cho nhiều kỳ kế toán. Theo PGS, TS.
Lê Văn Luyện, chi phí trả trước gồm chi phí của kỳ hiện tại và chi phí của các kỳ trong tương lai trong đó phần chi phí góp phần tạo nên doanh thu kỳ hiện tại được ghi nhận là chi phí của kỳ hiện tại, còn phần chi phí chưa sử dụng sẽ tạo lợi ích kinh tế trong tương lai khi nó được sử dụng nên được ghi nhận là tài sản. Điều này cũng được thể hiện rõ trong Điểm a, Khoản 1, Điều 47, Thông tư số 200/2014/TT-BTC Hướng dẫn Chế độ Kế toán Doanh nghiệp: “Chi phí trả trước là các chi phí chi phí thực tế đã phát sinh nhưng có liên quan đến kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của nhiều kỳ kế toán và việc kết chuyển các khoản chi phí này vào chi phí sản xuất kinh doanh của các kỳ kế toán sau.” Trên Báo cáo tài chính, chi phí trả trước được phản ánh trên phần Tài sản của Bảng cân đối kế toán. Cụ thể hơn, trên Bảng cân đối kế toán chi phí trả trước được phân loại thành 2 chỉ tiêu là chi phí trả trước ngắn hạn và chi phí trả trước dài hạn, được quy định như sau trong Điều 112, Thông tư số 200/2014/TT-BTC Hướng dẫn Chế độ Kế toán Doanh nghiệp: - Chi phí trả trước ngắn hạn (Mã số 151): Chỉ tiêu này phản ánh số tiền trả trước để được cung cấp hàng hóa, dịch vụ trong khoảng thời gian không quá 12 tháng hoặc một chu kỳ sản xuất kinh doanh thông thường kể từ thời điểm trả trước. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu “Chi phí trả trước ngắn hạn” là số dư Nợ chi tiết của Tài khoản 242 “Chi phí trả trước”.
- Chi phí trả trước dài hạn (Mã số 261): Chỉ tiêu này phản ánh số tiền trả trước để được cung cấp hàng hóa, dịch vụ có thời hạn trên 12 tháng hoặc hơn một chu kỳ sản xuất kinh doanh thông thường kể từ thời điểm trả trước; Lợi thế thương mại và lợi thế kinh doanh còn chưa phân bổ vào chi phí tại thời điểm báo cáo. Số liệu để ghi vào vào chỉ tiêu “Chi phí trả trước dài hạn” là số dư Nợ Sinh viên: Nguyễn Việt Anh Lớp: K23KTDNB Học viện Ngân Hàng 6 Khóa luận tốt nghiệp chi tiết của Tài khoản 242 “Chi phí trả trước”. Doanh nghiệp không phải tái phân loại chi phí trả trước dài hạn thành chi phí trả trước ngắn hạn. Xét về ảnh hưởng, chi phí trả trước ảnh hưởng lên cả 3 báo cáo là Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ.
Hàng kỳ, doanh nghiệp tiến hành phân bổ các khoản chi phí đã trả trước cho nhiều kỳ, khiến số dư của khoản mục chi phí trả trước trên Bảng cân đối kế toán giảm, đồng thời các khoản mục chi phí được phân bổ như chi phí lãi vay, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp tăng lên trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Việc ghi nhận và phân bổ chi phí trả trước này nhằm tuân theo nguyên tắc cơ sở dồn tích và nguyên tắc phù hợp được quy định trong VAS 01 – Chuẩn mực chung. Đối với báo cáo lưu chuyển tiền tệ, biến động của chi phí trả trước sẽ được điều chỉnh tăng hoặc giảm với lợi nhuận hoặc lỗ từ hoạt động kinh doanh trước thay đổi vốn lưu động để tính ra lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động kinh doanh trong kỳ. Nguyên tắc kế toán chi phí trả trước Theo Khoản 1, Điều 47, Thông tư số 200/2014/TT-BTC Hướng dẫn Chế độ Kế toán Doanh nghiệp, chi phí trả trước bao gồm: - Chi phí trả trước về thuê cơ sở hạ tầng, thuê hoạt động TSCĐ (quyền sử dụng đất, nhà xưởng, kho bãi, văn phòng làm việc, cửa hàng và TSCĐ khác) phục vụ cho sản xuất, kinh doanh nhiều kỳ kế toán.
- Chi phí thành lập doanh nghiệp, chi phí đào tạo, quảng cáo phát sinh trong giai đoạn trước hoạt động được phân bổ tối đa không quá 3 năm; - Chi phí mua bảo hiểm (bảo hiểm cháy, nổ, bảo hiểm trách nhiệm dân sự chủ phương tiện vận tải, bảo hiểm thân xe, bảo hiểm tài sản,.) và các loại lệ phí mà doanh nghiệp mua và trả một lần cho nhiều kỳ kế toán; - Công cụ, dụng cụ, bao bì luân chuyển, đồ dùng cho thuê liên quan đến hoạt động kinh doanh trong nhiều kỳ kế toán; - Chi phí đi vay trả trước về lãi tiền vay hoặc lãi trái phiếu ngay khi phát hành; - Chi phí sửa chữa TSCĐ phát sinh một lần có giá trị lớn doanh nghiệp không thực hiện trích trước chi phí sửa chữa lớn TSCĐ, phân bổ tối đa không quá 3 năm; Sinh viên: Nguyễn Việt Anh Lớp: K23KTDNB Học viện Ngân Hàng 7 Khóa luận tốt nghiệp - Số chênh lệch giá bán nhỏ hơn giá trị còn lại của TSCĐ bán và thuê lại là thuê tài chính; - Số chênh lệch giá bán nhỏ hơn giá trị còn lại của TSCĐ bán và thuê lại là thuê hoạt động; - Trường hợp hợp nhất kinh doanh không dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con có phát sinh lợi thế thương mại hoặc khi cổ phần hoá doanh nghiệp nhà nước có phát sinh lợi thế kinh doanh; - Các khoản chi phí trả trước khác phục vụ cho hoạt động kinh doanh của nhiều kỳ kế toán. Chi phí nghiên cứu và chi phí cho giai đoạn triển khai không đủ tiêu chuẩn ghi nhận là TSCĐ vô hình được ghi nhận ngay là chi phí sản xuất kinh doanh, không ghi nhận là chi phí trả trước. Việc tính và phân bổ chi phí trả trước vào chi phí SXKD từng kỳ kế toán phải căn cứ vào tính chất, mức độ từng loại chi phí để lựa chọn phương pháp và tiêu thức hợp lý. Kế toán phải theo dõi chi tiết từng khoản chi phí trả trước theo từng kỳ hạn trả trước đã phát sinh, đã phân bổ vào các đối tượng chịu chi phí của từng kỳ kế toán và số còn lại chưa phân bổ vào chi phí.
Đối với các khoản chi phí trả trước bằng ngoại tệ, trường hợp tại thời điểm lập báo cáo có bằng chứng chắc chắn về việc người bán không thể cung cấp hàng hoá, dịch vụ và doanh nghiệp sẽ chắc chắn nhận lại các khoản trả trước bằng ngoại tệ thì được coi là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ và phải đánh giá lại theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm báo cáo (là tỷ giá mua của ngân hàng thương mại nơi doanh nghiệp thường xuyên có giao dịch). Kết cấu tài khoản 242 – Chi phí trả trước: Bên Nợ Bên Có Các khoản chi phí trả trước phát sinh Các khoản chi phí trả trước đã tính vào trong kỳ. chi phí SXKD trong kỳ. Số dư bên Nợ: Các khoản chi phí trả trước chưa tính vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ.
Sinh viên: Nguyễn Việt Anh Lớp: K23KTDNB Học viện Ngân Hàng 8 Khóa luận tốt nghiệp Sơ đồ 1.1: Hướng dẫn hạch toán chi phí trả trước Sinh viên: Nguyễn Việt Anh Lớp: K23KTDNB Học viện Ngân Hàng 9 Khóa luận tốt nghiệp 1. Các sai phạm, rủi ro thường gặp khi kế toán khoản mục chi phí trả trước Khoản mục chi phí trả trước cần được ghi nhận, tính toán, phân bổ phù hợp theo như quy định trong Thông tư 200, đòi hỏi kế toán viên cần phải có trình độ, tìm hiểu kĩ các quy định liên quan. Vì vậy, trong quá trình kế toán, không thể tránh khỏi các sai sót, điển hình có thể kể đến như sau: - Doanh nghiệp ghi nhận chi phí trả trước, tuy nhiên không tiến hành phân bổ trong kỳ hoặc thời điểm bắt đầu phân bổ chi phí trả trước không phù hợp. - Việc ghi nhận giá trị chi phí trả trước không chính xác như giá trị được phản ánh trên hợp đồng kinh tế.
- Tính toán phân bổ chi phí trả trước không chính xác, đồng đều giữa các tháng, năm. Số liệu trên bảng tính phân bổ chi phí trả trước khác giá trị phân bổ được hạch toán trên sổ nhật ký chung. - Ghi nhận các chi phí lớn phát sinh trong năm thành chi phí trả trước để phân bổ trong nhiều năm. - Doanh nghiệp không sử dụng nhất quán chính sách phân bổ cho các loại chi phí trả trước giống nhau.
- Thời gian phân bổ các chi phí trả trước không tuân theo thời gian trên hợp đồng, thời gian sử dụng hữu ích của công cụ dụng cụ. - Ghi nhận phân bổ vào sai tài khoản chi phí phát sinh. - Ghi nhận tài sản là tài sản cố định thành chi phí trả trước, ghi nhận các công cụ dụng cụ sử dụng trong nhiều kỳ kế toán có giá trị nhỏ hơn 30 triệu là tài sản cố định. - Thời gian phân bổ các chi phí sửa chữa TSCĐ có giá trị lớn nhiều hơn 3 năm.
- Tại thời điểm lập BCTC, dựa trên thời gian phân bổ còn lại của chi phí trả trước, thực hiện phân loại lại chi phí trả trước dài hạn thành ngắn hạn. Kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí trả trước Theo VSA 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, nêu định nghĩa về kiểm soát nội bộ như sau: Kiểm soát nội bộ là quy trình do Ban quản trị, Ban Giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị thiết kế, thực hiện và duy trì để tạo ra sự đảm bảo hợp lý về khả Sinh viên: Nguyễn Việt Anh Lớp: K23KTDNB Học viện Ngân Hàng 10 Khóa luận tốt nghiệp năng đạt được mục tiêu của đơn vị trong việc đảm bảo độ tin cậy của báo cáo tài chính, đảm bảo hiệu quả, hiệu suất hoạt động, tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan. Đối với khoản mục chi phí trả trước, việc doanh nghiệp thiết kế, thực hiện kiểm soát nội bộ nhằm hướng đến sử dụng hiệu quả nguồn lực của doanh nghiệp trong việc thanh toán các chi phí trả trước phục vụ sản xuất kinh doanh; tuân thủ theo các hợp đồng kinh tế được ký kết, từ đó tránh được những lãng phí, thất thoát không đáng có trong doanh nghiệp.