Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu

Bối cảnh hình thành đề tài gắn liền với quá trình hội nhập kinh tế quốc tế của Việt Nam, đặc biệt là sự kiện ký kết Hiệp định Đối tác Toàn diện và Tiến bộ xuyên Thái Bình Dương (CPTPP) vào ngày 30 tháng 12 năm 2018 và gia nhập Cộng đồng kinh tế ASEAN (AEC). Hai sự kiện này tạo áp lực nâng cao năng lực chuyên môn đối với lao động Việt Nam trong lĩnh vực kế toán – kiểm toán, đồng thời mở ra không gian cạnh tranh rộng hơn cho các doanh nghiệp kiểm toán quốc tế hoạt động tại Việt Nam. Trong bối cảnh đó, kiểm toán báo cáo tài chính ngày càng được xem là công cụ đảm bảo tính minh bạch và khách quan của thông tin tài chính doanh nghiệp.

Tác giả xác định khoản mục tiền là đối tượng nghiên cứu vì đây là tài sản có tính thanh khoản cao nhất, được trình bày đầu tiên trên Bảng cân đối kế toán, đồng thời có mối liên hệ mật thiết với hầu hết các khoản mục khác như doanh thu, chi phí và công nợ. Do được sử dụng để phân tích khả năng thanh toán, khoản mục tiền có khả năng bị cố tình trình bày sai lệch cao và rủi ro tiềm tàng thường được đánh giá ở mức cao. Cơ hội thực tập tại Công ty TNHH Kiểm toán KPMG là điều kiện thực tế để tác giả tiếp cận và quan sát quy trình kiểm toán khoản mục này.

Mục tiêu nghiên cứu của đề tài bao gồm ba nhiệm vụ cụ thể:

  1. Hệ thống hóa cơ sở lý luận về khoản mục tiền và quy trình kiểm toán khoản mục tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do kiểm toán độc lập thực hiện.
  2. Đánh giá thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục tiền tại một khách hàng cụ thể, từ đó rút ra ưu điểm và nhược điểm còn tồn tại trong quy trình KPMG thực hiện.
  3. Đề xuất giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục tiền tại Công ty TNHH Kiểm toán KPMG, đồng thời kiến nghị với các cơ quan quản lý liên quan.

Câu hỏi nghiên cứu được tác giả xác định gồm: (1) Quy định pháp lý điều chỉnh quy trình kiểm toán khoản mục tiền tại KPMG có tuân thủ đúng các văn bản cơ quan có thẩm quyền ban hành hay chưa? (2) Quy trình lập kế hoạch cho chương trình kiểm toán tiền đã phù hợp chưa? (3) Những hạn chế còn tồn tại và giải pháp tương ứng là gì?

Đối tượng nghiên cứu là quy trình kiểm toán khoản mục tiền do Công ty TNHH KPMG thực hiện tại khách hàng là Công ty TNHH XYZ (tên được ẩn danh). Phạm vi không gian là Công ty TNHH Kiểm toán KPMG và Công ty TNHH XYZ. Phạm vi thời gian nghiên cứu từ ngày 23/12/2019 đến ngày 13/3/2020, sử dụng số liệu từ hồ sơ kiểm toán năm 2019 và năm 2020.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp

Khung lý thuyết và văn bản pháp lý

Tác giả xây dựng cơ sở lý luận dựa trên các nguồn văn bản chính thức sau:

  • Thông tư 200/2014/TT-BTC về Chế độ kế toán doanh nghiệp, được sử dụng để trình bày phương pháp kế toán tiền mặt (TK 111), tiền gửi ngân hàng (TK 112) và tiền đang chuyển (TK 113) bao gồm cả nghiệp vụ đồng Việt Nam và ngoại tệ.
  • Chương trình kiểm toán mẫu của Hội Kiểm toán viên Hành nghề Việt Nam (VACPA) làm căn cứ thiết kế thủ tục kiểm toán chuẩn mực.
  • Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (CMKiT), trong đó tác giả trích dẫn cụ thể VSA 570 – Hoạt động liên tục với quy định về đánh giá giả định hoạt động liên tục trong giai đoạn kết thúc kiểm toán.
  • KPMG Audit Manual (KAM) – phương pháp luận kiểm toán nội bộ của KPMG quốc tế, dựa trên các Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISAs) và tài liệu IAPAs (International Auditing Practice Statements).
  • Tài liệu nội bộ của KPMG Việt Nam, bao gồm hướng dẫn xác định mức trọng yếu và chương trình kiểm toán khoản mục tiền.

Khung lý thuyết về cơ sở dẫn liệu (CSDL) được vận dụng gồm sáu mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục tiền: tính hiện hữu, tính đầy đủ, quyền và nghĩa vụ, đánh giá và phân loại, chính xác, trình bày và thuyết minh.

Phương pháp nghiên cứu

Đề tài sử dụng kết hợp các phương pháp:

  • Nghiên cứu tài liệu: Tổng hợp giáo trình, văn bản pháp luật, chuẩn mực kiểm toán và tài liệu nội bộ của KPMG.
  • Thực địa và quan sát: Tác giả trực tiếp tham gia vào quá trình kiểm toán tại khách hàng, quan sát các bước thực hiện từ lập kế hoạch đến kết thúc.
  • Phỏng vấn và thu thập dữ liệu: Đặt câu hỏi cho kế toán và kiểm toán viên; thu thập giấy tờ làm việc (GTLV), hồ sơ kiểm toán được lưu trữ tại KPMG.
  • Phân tích và so sánh: So sánh thực trạng với lý thuyết chuẩn mực; sử dụng phân tích ngang (trend analysis) trên Bảng cân đối kế toán để nhận biết biến động bất thường của khoản mục tiền.
  • Tính toán lại và tổng hợp số liệu: Tính lại các chỉ số thanh toán và tỷ lệ số dư tiền mặt trên tổng tài sản ngắn hạn từ dữ liệu hồ sơ kiểm toán.

Nguồn dữ liệu

Nguồn dữ liệu sơ cấp là giấy tờ làm việc (GTLV), hồ sơ kiểm toán của KPMG tại khách hàng XYZ năm 2019–2020. Nguồn dữ liệu thứ cấp bao gồm Báo cáo minh bạch của KPMG Việt Nam giai đoạn 2017–2019 và các giáo trình của Học viện Ngân hàng.

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Cơ sở lý luận về kiểm toán tiền trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Chương 1 hệ thống hóa nền tảng lý luận về khoản mục tiền và quy trình kiểm toán tương ứng trong kiểm toán báo cáo tài chính do kiểm toán độc lập thực hiện.

Nội dung và đặc điểm khoản mục tiền được trình bày theo ba loại: tiền mặt (TK 111 gồm ba tài khoản cấp 2: 1111 – Tiền Việt Nam, 1112 – Ngoại tệ, 1113 – Vàng tiền tệ), tiền gửi ngân hàng (TK 112 gồm: 1121, 1122, 1123) và tiền đang chuyển (TK 113 gồm: 1131 – Tiền Việt Nam, 1132 – Ngoại tệ). Đối với mỗi loại, tác giả trình bày chứng từ sử dụng, tài khoản, sổ sách và phương pháp hạch toán theo Thông tư 200/2014/TT-BTC.

Các sai sót thường gặp được phân tích theo từng loại tiền: tiền mặt có rủi ro chi khống, biển thủ, ghi sai tỷ giá ngoại tệ; tiền gửi ngân hàng có rủi ro ăn chặn tiền thu trước khi ghi sổ, hợp tác giữa nhân viên ngân hàng và nhân viên giao dịch; tiền đang chuyển có rủi ro ghi sai số tiền hoặc chuyển sai địa chỉ.

Kiểm soát nội bộ (KSNB) đối với khoản mục tiền được trình bày qua hai nguyên tắc cốt lõi: nguyên tắc phân công phân nhiệm và nguyên tắc bất kiêm nhiệm, với yêu cầu tách biệt chức năng giữ quỹ – kế toán – duyệt chi.

Mục tiêu kiểm toán được thể hiện qua Bảng 1.1 gồm sáu cơ sở dẫn liệu. Quy trình kiểm toán khoản mục tiền lý thuyết trải qua ba giai đoạn, trong đó giai đoạn thực hiện bao gồm: đánh giá KSNB (sử dụng bảng câu hỏi 13 mục – Bảng 1.2 và thử nghiệm kiểm soát 7 mục tiêu – Bảng 1.3), thủ tục phân tích, kiểm tra chi tiết số dư tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, tiền đang chuyển và kiểm tra số dư tài khoản có gốc ngoại tệ.

Chương 2: Thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục tiền trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán KPMG Việt Nam thực hiện

Chương này kết hợp giới thiệu tổng quan về KPMG Việt Nam và mô tả chi tiết quy trình thực tế được áp dụng tại khách hàng XYZ.

Giới thiệu KPMG Việt Nam: Công ty thành lập năm 1994, là thành viên của mạng lưới KPMG International (pháp nhân Thụy Sỹ), trụ sở chính tại Tầng 46, Keangnam Landmark Tower, Hà Nội. Có hai chi nhánh tại TP. Hồ Chí Minh (115 Nguyễn Huệ) và Đà Nẵng (74 Bạch Đằng). Dữ liệu hoạt động giai đoạn 2017–2019 cho thấy số lượng KTV hành nghề dao động: 39 (2017), 28 (2018), 32 (2019). Lợi nhuận sau thuế năm 2017 đạt 772 tỷ VNĐ (theo Bảng 2.1). Phương pháp luận kiểm toán áp dụng theo KAM, mức trọng yếu chuẩn theo hướng dẫn nội bộ: lợi nhuận trước thuế 5–10%, doanh thu thuần 2%, vốn chủ sở hữu 1–5%, tổng tài sản 1–2% (Bảng 2.2). Mức trọng yếu thực hiện thường được xác định ở khoảng 75% so với mức trọng yếu tổng thể.

Quy trình kiểm toán BCTC tổng quát của KPMG (Sơ đồ 2.2) gồm ba giai đoạn có cấu trúc rõ ràng, tiếp cận theo mô hình rủi ro khách hàng (RoSM – Risk of Significant Misstatement). Soát xét chất lượng được thực hiện theo ba cấp: KTV → Trưởng nhóm → Chủ nhiệm kiểm toán/Phó Giám đốc.

Quy trình kiểm toán khoản mục tiền tại khách hàng XYZ được trình bày chi tiết qua chín biểu GTLV minh họa thực tế:

  • Biểu 2.1: Chương trình kiểm toán khoản mục tiền tổng thể.
  • Biểu 2.2: GTLV tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động.
  • Biểu 2.3: Báo cáo phân tích xu hướng tiền mặt, sử dụng phân tích ngang so sánh số dư đầu kỳ và cuối kỳ (Bảng 2.3 phân tích tỷ lệ số dư tiền mặt tại XYZ; Bảng 2.4 phân tích khả năng thanh toán).
  • Biểu 2.4: Xác định tính trọng yếu (chu trình xác định theo KAM – Sơ đồ 2.3 và 2.4).
  • Biểu 2.5: Kiểm tra chi tiết khoản mục tiền.
  • Biểu 2.6 và 2.7: Đối chiếu số dư tiền mặt và tiền gửi ngân hàng.
  • Biểu 2.8: Đánh giá lại số dư có gốc ngoại tệ.
  • Biểu 2.9: Đề xuất bút toán điều chỉnh.

Đánh giá thực trạng xác định ưu điểm trong việc tuân thủ KAM và CMKiT, đồng thời chỉ ra các hạn chế tồn tại và nguyên nhân, là tiền đề cho chương 3.

Chương 3: Giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục tiền trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán KPMG Việt Nam thực hiện

Chương 3 trình bày định hướng phát triển của KPMG, lý giải sự cần thiết phải hoàn thiện quy trình, và đề xuất các giải pháp cụ thể theo từng giai đoạn kiểm toán.

Giải pháp theo giai đoạn lập kế hoạch: Tăng cường thu thập thông tin nền về khoản mục tiền; mở rộng phân tích sơ bộ sang phân tích dọc và phân tích tính hợp lý thay vì chỉ dùng phân tích ngang; kết hợp thông tin phi tài chính (chiến lược kinh doanh, chính sách Nhà nước) khi đánh giá rủi ro; phân bổ mức trọng yếu hợp lý hơn cho khoản mục tiền.

Giải pháp theo giai đoạn thực hiện kiểm toán: Cải thiện bảng câu hỏi KSNB đối với khoản mục tiền (Bảng 3.1 minh họa bảng câu hỏi hoàn thiện); tăng cường thử nghiệm kiểm soát; nâng cao chất lượng kiểm tra chi tiết số dư và đối chiếu với chứng từ gốc.

Giải pháp theo giai đoạn kết thúc kiểm toán: Hoàn thiện soát xét giấy tờ làm việc sau khi hoàn thành kiểm toán; lập đầy đủ thư quản lý với nhận xét cụ thể về KSNB đối với khoản mục tiền.

Kiến nghị được phân theo ba nhóm đối tượng: Bộ Tài chính và Ủy ban Chứng khoán Nhà nước; Hội Kiểm toán viên Hành nghề Việt Nam (VACPA); và Công ty TNHH Kiểm toán KPMG.

Kết quả và đóng góp

Kết quả về mô tả thực trạng: Đề tài mô tả đầy đủ chín loại GTLV thực tế được sử dụng trong quy trình kiểm toán khoản mục tiền tại KPMG, từ chương trình kiểm toán, phân tích sơ bộ, đánh giá KSNB, kiểm tra chi tiết đến đề xuất bút toán điều chỉnh. Dữ liệu thực tế gồm Bảng 2.3 phân tích tỷ lệ số dư tiền mặt và Bảng 2.4 phân tích khả năng thanh toán của Công ty XYZ trong kỳ kiểm toán 2019–2020.

Kết quả đánh giá KPMG: Quy trình của KPMG dựa trên KAM đảm bảo tính nhất quán quốc tế và tuân thủ CMKiT cũng như yêu cầu của VACPA. Mức trọng yếu được xác định theo hai điểm chuẩn chính: doanh thu 2% hoặc lợi nhuận trước thuế 5–10%; mức trọng yếu thực hiện khoảng 75% so với mức trọng yếu tổng thể.

Hạn chế được phát hiện: Phân tích sơ bộ chỉ áp dụng phân tích ngang, chưa vận dụng phân tích dọc hay phân tích tính hợp lý; chưa tích hợp thông tin phi tài chính vào đánh giá rủi ro; soát xét GTLV sau hoàn thành còn chưa đầy đủ so với yêu cầu chuẩn mực.

Giải pháp đề xuất bao gồm hoàn thiện bảng câu hỏi KSNB (Bảng 3.1), mở rộng phương pháp phân tích, và cụ thể hóa kiến nghị theo từng giai đoạn kiểm toán – khắc phục hạn chế về tính chung chung của các nghiên cứu trước như đề tài của Nguyễn Minh Hoàng (ĐH Cần Thơ, 2017).

Đóng góp so với nghiên cứu trước: Tác giả xác định đề tài này có ưu điểm so với các nghiên cứu liên quan (FAC – 2016, AFC – 2015, AFC – 2017) ở chỗ: phân tích ưu và nhược điểm theo từng giai đoạn của quy trình kiểm toán, không chỉ đưa ra giải pháp mang tính vĩ mô mà còn cụ thể hóa theo từng tồn tại phát sinh trong thực trạng tại KPMG.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

Tác giả thừa nhận giới hạn về trình độ lý luận và kinh nghiệm thực tế còn hạn chế. Do phạm vi nghiên cứu chỉ gói gọn trong một khách hàng duy nhất (Công ty TNHH XYZ) trong thời gian ngắn (23/12/2019 – 13/3/2020), tính đại diện của kết quả đánh giá thực trạng chưa phản ánh đầy đủ toàn bộ quy trình KPMG áp dụng trên nhiều loại hình khách hàng khác nhau. Đề tài chưa mở rộng sang so sánh quy trình kiểm toán khoản mục tiền giữa các công ty kiểm toán thuộc Big Four, vốn là hướng nghiên cứu có giá trị thực tiễn cao trong bối cảnh hội nhập CPTPP và AEC mà tác giả đề cập.

Giá trị tham khảo

Đề tài phù hợp cho các đối tượng sau:

  • Sinh viên ngành Kế toán – Kiểm toán, đặc biệt những sinh viên đang chuẩn bị thực tập tại các doanh nghiệp kiểm toán độc lập, muốn hiểu rõ cách thức triển khai kiểm toán khoản mục cụ thể từ lý thuyết đến thực hành.
  • Sinh viên thực hiện khóa luận tốt nghiệp với đề tài kiểm toán khoản mục tiền, doanh thu, hay công nợ tại các công ty kiểm toán quốc tế có thể tham khảo cấu trúc phân tích ba giai đoạn và cách trình bày GTLV minh họa thực tế.
  • Người làm nghề kiểm toán mới vào nghề có thể tham khảo Bảng 1.1 (mục tiêu kiểm toán theo CSDL), Bảng 1.2 (bảng câu hỏi KSNB 13 mục), Bảng 1.3 (thử nghiệm kiểm soát) và hướng dẫn xác định mức trọng yếu theo KAM (Bảng 2.2).
  • Nghiên cứu viên quan tâm đến phương pháp luận kiểm toán theo chuẩn mực quốc tế ISAs tại môi trường Việt Nam có thể xem xét phần mô tả về KAM và IAPAs.

Phần đáng tham khảo nhất là Chương 2 với toàn bộ hệ thống biểu GTLV minh họa từ thực tế kiểm toán, và phần đánh giá hạn chế theo từng giai đoạn trong Chương 2–3.

Câu hỏi thường gặp

1. Phương pháp luận kiểm toán KAM của KPMG khác gì so với chương trình kiểm toán mẫu của VACPA?

Theo văn bản, KAM (KPMG Audit Manual) là phương pháp luận kiểm toán quốc tế của KPMG được xây dựng trên nền tảng ISAs và IAPAs, đảm bảo tính nhất quán trong toàn bộ mạng lưới KPMG toàn cầu, được cập nhật hàng năm. Chương trình kiểm toán mẫu của VACPA là văn bản hướng dẫn trong nước. Tại KPMG Việt Nam, KAM là tài liệu chủ đạo, còn yêu cầu của VACPA và CMKiT được bám sát song song trong quá trình thực hiện.

2. KPMG xác định mức trọng yếu tổng thể theo công thức nào và ai là người ra quyết định cuối cùng?

Theo Bảng 2.2, KPMG áp dụng các tỷ lệ: lợi nhuận trước thuế 5–10%, doanh thu thuần 2%, vốn chủ sở hữu 1–5%, tổng tài sản 1–2%. Thông thường KPMG chọn điểm chuẩn là doanh thu (2%) hoặc lợi nhuận trước thuế (5–10%). Quy trình theo Sơ đồ 2.3 và 2.4 cho thấy trưởng nhóm thu thập dữ liệu tính toán, còn chủ nhiệm kiểm toán hoặc giám đốc kiểm toán là người ra quyết định cuối cùng. Mức trọng yếu thực hiện được xác định ở khoảng 75% so với mức trọng yếu tổng thể.

3. Khi KTV không thể chứng kiến kiểm kê tiền mặt vào ngày 31/12, KPMG áp dụng thủ tục thay thế nào?

Theo nội dung Chương 1, nếu KSNB của đơn vị là tốt và số dư tiền mặt không trọng yếu, KTV có thể tin tưởng vào KSNB và sử dụng biên bản kiểm kê của đơn vị. Nếu KSNB yếu và số dư trọng yếu, KTV có thể yêu cầu kiểm kê đột xuất trong thời gian thực hiện kiểm toán. Ngoài ra, KTV được phép áp dụng kỹ thuật "kiểm tra cuốn chiếu" để xác định số dư cuối kỳ và so sánh với biên bản kiểm kê do đơn vị cung cấp.

4. Đề tài xác định những hạn chế cụ thể nào trong phân tích sơ bộ khoản mục tiền tại KPMG?

Tác giả chỉ ra rằng KTV của KPMG chỉ sử dụng phân tích ngang trên Bảng cân đối kế toán, chưa vận dụng phân tích dọc hay phân tích tính hợp lý. Hệ quả là KTV chỉ nhận biết biến động tăng giảm giữa các kỳ mà không đánh giá mối quan hệ giữa các chỉ tiêu với nhau. Ngoài ra, KTV chưa đi sâu phân tích kết hợp với thông tin phi tài chính như chiến lược kinh doanh, chiến lược tài chính của đơn vị hay các chính sách của Nhà nước.

5. Kiến nghị hoàn thiện của tác giả hướng đến ba nhóm đối tượng nào và nội dung trọng tâm là gì?

Tác giả đề xuất kiến nghị theo ba hướng: (1) Bộ Tài chính và Ủy ban Chứng khoán Nhà nước – hoàn thiện hành lang pháp lý và cơ chế giám sát chất lượng kiểm toán; (2) VACPA – cập nhật và phổ biến chương trình kiểm toán mẫu sát với thực tiễn doanh nghiệp kiểm toán quốc tế; (3) Công ty TNHH Kiểm toán KPMG – cụ thể hóa các thủ tục kiểm toán tiền theo từng giai đoạn, hoàn thiện bảng câu hỏi KSNB (minh họa tại Bảng 3.1) và nâng cao soát xét GTLV sau hoàn thành kiểm toán.

Kết luận

Khóa luận cung cấp phân tích có hệ thống về quy trình kiểm toán khoản mục tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty TNHH Kiểm toán KPMG Việt Nam, từ nền tảng lý luận theo Thông tư 200/2014/TT-BTC và CMKiT đến thực tiễn áp dụng phương pháp luận KAM quốc tế tại một khách hàng cụ thể trong kỳ kiểm toán 2019–2020. Điểm đặc trưng của đề tài là minh họa bằng hệ thống GTLV thực tế gồm chín biểu, cho phép đối chiếu trực tiếp giữa lý thuyết chuẩn mực và thực hành kiểm toán. Qua phân tích, tác giả nhận diện các hạn chế trong giai đoạn lập kế hoạch (phân tích sơ bộ chưa đa dạng) và giai đoạn kết thúc (soát xét GTLV chưa đầy đủ), từ đó đề xuất giải pháp cụ thể và kiến nghị đến ba nhóm đối tượng quản lý ngành. Đề tài có giá trị tham khảo thiết thực cho sinh viên ngành Kế toán – Kiểm toán và người làm nghề mới bắt đầu tiếp cận môi trường kiểm toán của các doanh nghiệp kiểm toán quốc tế tại Việt Nam.