CHƯƠNG 1 Trong chương này, tác giả trình bày tổng quan về các nghiên cứu trước thông qua đó để xác định khe hỏng nghiên cứu. Để từ đó tác giả xác định vấn đền cần nghiên cứu, mục tiêu nghiên cứu, phạm vi đối tượng nghiên cứu, và phương pháp nghiên cứu tổng quát. Những nội dung này sẽ giúp tác giả có cái nhìn tổng quát về nội dung, quá trình hình thành đề tài, để từ đó tạo cơ sở cho việc tìm hiểu sâu về các cở sở lý thuyết liên quan trong chương tiếp theo. 11 CHƯƠNG 2 CƠ SỞ LÝ THUYẾT 2.
Lịch sử ra đời và phát triển kiểm soát nội bộ 2. Lịch sử ra đời và phát triển của các lý thuyết liên quan đến KSNB Cuối thế kỷ thứ 19, các kênh cung cấp vốn đã hình thành từ rất sớm và phát triển mạnh mẽ nhưng chủ yếu là ngân hàng. Để đáp ứng nguồn vốn cho đơn vị, ngân hàng cần phải có cái nhìn tổng quát về tình hình tài chính. Ban đầu là Bảng cân đối kế toán và sau đó là các báo cáo tài chính khác.
Khi thực hiện công việc nhận xét báo cáo tài chính, các kiểm toán viên đã sớm nhận thức rằng không cần thiết, cũng như không thực tế khi yêu cầu kiểm tra tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà chỉ cần chọn mẫu để kiểm tra và dựa vào sự tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ do đơn vị được kiểm toán sử dụng trong việc xử lý, tập hợp các thông tin để lập báo cáo tài chính. Vì vậy các kiểm toán viên bắt đầu quan tâm đến kiểm soát nội bộ. Thuật ngữ kiểm soát nội bộ bắt đầu xuất hiện. Đến năm 1929, thuật ngữ kiểm soát nội bộ được đề cập chính thức trong một Công bố của Cục Dự trữ Liên bang Hoa Kỳ (Federal Reserve Bulletin), theo đó kiểm soát nội bộ được định nghĩa là một công cụ để bảo vệ tiền và các tài sản khác, đồng thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động và đây là một cơ sở để phục vụ cho việc lấy mẫu thử nghiệm của kế toán viên.
Năm 1936, trong một công bố Hiệp hội kiểm toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA - American Institute of Certified Public Accountants) đã định nghĩa kiểm soát nội bộ là “ …các biện pháp và cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một đơn vị để bảo vệ tiền và các tài sản khác, cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi chép sổ sách”. Từ thập niên 1940, các tổ chức kế toán công và kiểm toán nội bộ Hoa Kỳ đã xuất bản một loạt báo cáo, hướng dẫn và tiêu chuẩn về tìm hiểu KSNB trong các cuộc kiểm toán. Năm 1949, Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) công bố công trình nghiên cứu đầu tiên về kiểm soát nội bộ với nhan đề: “Kiểm soát nội bộ, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với việc quản trị doanh nghiệp và đối với 12 kiểm toán viên độc lập”. Trong báo cáo này, AICPA đã định nghĩa KSNB là “…cơ cấu của đơn vị và các biện pháp, cách thức liên quan được chấp nhận và thực hiện trong một đơn vị để bảo vệ tài sản, kiểm tra sự chính xác và đáng tin cậy của số liệu kế toán, thúc đẩy hoạt động có hiệu quả, khuyến khích sự tuân thủ các chính sách của người quản lý.” Năm 1958, Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP - Committee on Auditing Procedure) trực thuộc AICPA ban hành Báo cáo về thủ tục kiểm toán 29 (SAP - Statement on Auditing Procedure) về “Phạm vi xem xét kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên độc lập”, trong đó lần đầu tiên phân biệt kiểm soát nội bộ về quản lý và kiểm soát nội bộ về kế toán.
Năm 1962, CAP tiếp tục ban hành Báo cáo về thực hành kiểm toán 33 (SAP 33) nhằm làm rõ khái niệm về kiểm soát nội bộ về kế toán và kiểm soát nội bộ về quản lý. Đến thập niên 1970, KSNB được quan tâm đặc biệt trong các lĩnh vực thiết kế hệ thống và kiểm toán, chủ yếu hướng vào cách thức cải tiến hệ thống KSNB và vận dụng trong các cuộc kiểm toán. Năm 1972, Ủy ban thủ tục kiểm toán tiếp tục ban hành Báo cáo về thủ tục kiểm toán - SAP 54 “Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ” trong đó đưa ra bốn thủ tục kiểm soát kế toán, đó là đảm bảo nghiệp vụ chỉ được thực hiện khi đã được phê chuẩn, ghi nhận đúng đắn mọi nghiệp vụ để lập báo cáo, hạn chế sự tiếp cận tài sản và kiểm kê. Năm 1973, AICPA ban hành chuẩn mực kiểm toán 1 (SAS - Statement on Auditing Standard) duyệt xét lại SAP 54 và đưa ra các định nghĩa về kiểm soát quản lý và kiểm soát kế toán.
Các định nghĩa đã khẳng định sự quan tâm của nghề nghiệp kiểm toán đối với các bộ phận (yếu tố) cấu thành kiểm soát nội bộ. Đặc biệt vào năm 1977, khái niệm kiểm soát nội bộ xuất hiện trong một văn bản luật - Luật về chống hối lộ nước ngoài - trong đó nhấn mạnh vai trò của KSNB nhằm ngăn ngừa những khoản thanh toán bất hợp pháp. Các báo cáo của Cohen Commission và FEI (Financial Executive Institute) đều đề cập đến việc hoàn thiện hệ thống kế toán và KSNB. Ủy ban chứng khoán Hoa Kỳ (SEC - Securities and Exchange Commission) cũng đưa ra các điều luật bắt buộc các nhà quản trị phải báo cáo về hệ 13 thống KSNB của tổ chức.
Năm 1979, Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) đã thành lập một Ủy ban tư vấn đặc biệt về kiểm toán nội bộ nhằm đưa ra các hướng dẫn về việc thiết lập và đánh giá hệ thống KSNB. Giai đoạn từ năm 1980 đến 1985, Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ đã tiến hành sàng lọc, ban hành và sửa đổi các chuẩn mực về sự đánh giá của kiểm toán độc lập về KSNB và báo cáo về KSNB. Hiệp hội kế toán nội bộ (IIA) cũng ban hành chuẩn mực và hướng dẫn kiểm toán viên nội bộ về bản chất của kiểm toán và vai trò của các bên liên quan trong việc thiết lập, duy trì và đánh giá hệ thống KSNB. Từ năm 1985 về sau, sự quan tâm tập trung vào KSNB càng mạnh mẽ hơn.
Hội đồng quốc gia chống gian lận báo cáo tài chính Hoa Kỳ (thường gọi là Ủy ban Treaway) được thành lập năm 1985. Ủy ban các tổ chức bảo trợ (COSO) của Hội đồng quốc gia chống gian lận báo cáo tài chính Hoa Kỳ ra đời nhằm nghiên cứu KSNB và đã công bố báo cáo COSO 1992. Báo cáo COSO 1992 là tài liệu đầu tiên trên thế giới đã đưa ra Khuôn mẫu lý thuyết về kiểm soát nội bộ và dùng từ Kiểm soát nội bộ thay vì Kiểm soát nội bộ về kế toán. Báo cáo COSO đưa ra năm bộ phận của kiểm soát nội bộ bao gồm môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, giám sát.
Báo cáo COSO 1992 tuy chưa thật sự hoàn chỉnh nhưng đã tạo lập được cơ sở lý thuyết rất cơ bản về kiểm soát nội bộ. Sau đó hàng loạt nghiên cứu về kiểm soát nội bộ trong nhiều lĩnh vực khác nhau đã ra đời như kiểm soát nội bộ phát triển theo hướng quản trị, kiểm soát nội bộ cho doanh nghiệp nhỏ, kiểm soát nội bộ trong môi trường công nghệ thông tin, kiểm soát nội bộ trong kiểm toán độc lập, hay kiểm soát nội bộ chuyên sâu vào những ngành nghề cụ thể và giám sát kiểm soát nội bộ. Năm 2013, Ủy ban COSO đã cập nhật và cải tiến Báo cáo đã ban hành năm 1992, nhằm gia tăng sự dễ hiểu, rõ ràng và dễ áp dụng vào thực tế. Điều này còn là do môi trường kinh doanh đã thay đổi đáng kể, như sự toàn cầu hóa nền kinh tế, sự thay đổi trong cách thức kinh doanh, các kỳ vọng về ngăn ngừa và phát triển gian lận ngày càng cao và đặc biệt là sự phát triển của công nghệ thông tin trên quy mô toàn cầu.
Việc toàn cầu hòa trên thế giới đã đưa yêu cầu cao về tính minh bạch thông tin. Mục tiêu của Báo cáo COSO 2013 là thiết lập các khuôn mẫu và đưa ra các hướng dẫn về 14 quản trị rủi ro, kiểm soát nội bộ và biện pháp để giảm thiểu gian lận, từ đó giúp cải thiện hiệu quả hoạt động cũng như tăng cường sự giám sát của đơn vị. Lịch sử ra đời và phát triển của KSNB ở khu vực công Đối với khu vực công, KSNB là một đối tượng được kiểm toán viên nhà nước quan tâm và chú trọng đặc biệt. Ở một số quốc gia như Mỹ, Canada…đã có những công bố chính thức về KSNB áp dụng cho cơ quan hành chính sự nghiệp.
Chuẩn mực về kiểm toán của Tổng Kế toán Nhà nước Hoa Kỳ (GAO - United States General Accounting Office) (1999) có đề cập đến vấn đề KSNB đặc thù trong tổ chức doanh nghiệp, GAO đưa ra năm yếu tố về KSNB bao gồm các quy định về môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin truyền thông, giám sát. Về kiểm toán nhà nước, hệ thống chuẩn mực kiểm toán Nhà nước do Tổ chức quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao (INTOSAI) ban hành bao gồm quy tắc đạo đức nghề nghiệp và chuẩn mực kiểm toán. Tổ chức này được thành lập vào năm 1953 tại Havana, Cuba và tính cho đến tháng 3 năm 2013 thì tổ chức này đã có 191 nước là thành viên và 4 thành viên dự bị. Trụ sở chính của tổ chức được đặt tại thành phố Vienna, nước Áo.
Đây là một cơ quan được lập nên nhằm để trao đổi kinh nghiệm, ý tưởng giữa các Cơ quan kiểm toán tối cao (Supreme Audit Institutions - SAIS) trong việc kiểm toán chính phủ. Những cơ quan tham gia vào tổ chức này được thành lập do luật pháp của quốc gia đó để thực thi pháp luật nhằm đảm bảo các chức năng cao nhất của kiểm toán các đơn vị công. Tổ chức INTOSAI đã thiết lập nên những ủy ban, các nhóm làm việc và các đội thực hiện nhiệm vụ nhằm nghiên cứu các vấn đề về chuyên môn đối với các thành viên SAIS và từ đó phát triển các kết quả thành những văn bản chuyên nghiệp của nghề nghiệp kiểm toán, cụ thể là các chuẩn mực hoặc các bản hướng dẫn. Qua quá trình phát triển INTOSAI, có thể nhận ra rằng vai trò của tổ chức này chính là sự thúc đẩy, sự trao đổi các kiến thức, nhận định và kinh nghiệm trong lĩnh vực kiểm toán.