Chương 1: Cơ sở lý luận về lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất Chương 2: Thực trạng lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Cổ phần nhựa An Phát Xanh theo chuẩn mực kế toán Việt Nam. Chương 3: Định hướng chuyển đổi lập và trình bày Báo cáo tài chính Hợp nhất của Công ty CP nhựa An Phát xanh theo Chuẩn mực lập báo cáo tài chính quốc tế. Các khó khăn đặt ra và khuyến nghị. 8 CHƢƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 1.
Khái niệm về Báo cáo tài chính hợp nhất Theo Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 10 (Consolidate Financial Statement – IFRS 10) - Báo cáo tài chính hợp nhất có định nghĩa: “Tập đoàn bao gồm Một công ty mẹ và các công ty con của nó” và “Báo cáo tài chính của một tập đoàn trong đó tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí và các dòng tiền của công ty mẹ và các công ty con được trình bày như là của một đơn vị kinh tế duy nhất”. Theo CMKT Việt Nam số 25 - Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con (VAS 25) có định nghĩa: “Tập đoàn kinh tế gồm công ty mẹ và các công ty con” và “Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công ty mẹ và các công ty con theo quy định của chuẩn mực này”. Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 03 Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 03 (Business Combinations) - Hợp nhất kinh doanh (IFRS 3) được IASB soạn thảo và ban hành vào tháng 3 năm 2004 thay thế cho chuẩn mực kế toán quốc tế số 22 (IAS 22), hướng dẫn kế toán khi một doanh nghiệp giành kiểm soát một doanh nghiệp khác thông qua việc mua lại và sáp nhập.
Chuẩn mực này được sửa đổi toàn diện vào năm 2008, sau đó được cập nhật thêm một số sửa đổi khác. Mục đích của IFRS 03 nhằm tăng cường tính phù hợp, tính tin cậy và tính có thể so sánh của thông tin một đơn vị trình bày trên báo cáo tài chính của mình về giao dịch hợp nhất kinh doanh và ảnh hưởng của giao dịch hợp nhất kinh doanh này. Để đạt được mục đích đó, cần thiết lập các nguyên tắc 9 và yêu cầu cho bên mua trong việc: (a) ghi nhận và xác định giá trị trong báo cáo tài chính những tài sản được mua, những khoản nợ phải trả nhận về có thể xác định được và lợi ích của cổ đông không kiểm soát tại bên bị mua; (b) ghi nhận và xác định giá trị lợi thế thương mại mua từ hợp nhất kinh doanh hoặc lãi từ mua rẻ; và (c) xác định thông tin cần công bố để người sử dụng báo cáo tài chính có thể đánh giá bản chất và những tác động tài chính của giao dịch hợp nhất kinh doanh. Một số nội dung cơ bản trong IFRS 3 a.
Hoạt đông kinh doanh Theo IFRS 3 đưa ra định nghĩa hợp nhất kinh doanh (HNKD) là một giao dịch hoặc một sự kiện trong đó bên mua đạt quyền kiểm soát với một hoặc nhiều hoạt đông kinh doanh. Theo định nghĩa mới trong IFRS 3 sửa đổi vào năm 2018 có quy định để được coi là một Hoạt động kinh doanh bao gồm các yếu tố đầu vào và các quy trình xử lý các yếu tố đầu vào, có khả năng góp phần tạo kết quả đầu ra. Hoạt động kinh doanh là tập hợp các hoạt động và tài sản có khả năng được tiến hành (yếu tố đầu vào) và quản lý cho mục đích cung cấp hàng hóa dịch vụ cho khách hàng (quy trình), tạo ra thu nhập đầu tư (ví dụ cổ tức hoặc lãi) hoặc tạo ra thu nhập khác từ hoạt động bình thường (kết quả đầu ra). Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh Theo quy định tại IFRS 3 quy định Giá phí hợp nhất kinh doanh được tính bằng giá trị hợp lý tại ngày diễn ra trao đổi các tài sản đem trao đổi, các khoản nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa nhận và các công cụ vốn do bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát cộng (+) với các chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh như chi phí kiểm toán, tư vấn… 10 Một số khoản không được tính vào giá phí hợp nhất kinh doanh như: - Các khoản lỗ hoặc chi phí khác sẽ phát sinh trong tương lai; - Các chi phí quản lý chung và các chi phí khác không liên qaun trực tiếp đến một giao dịch hợp nhất kinh doanh cụ thể - Chi phí thỏa thuận và phát hành các khoản nợ tài chính - Chi phí phát hành công cụ vốn c.
Phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh Theo quy định tại IFRS 3 quy định: “tại ngày mua bên mua phải xác định giá trị hợp lý của các tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng thỏa mãn tiêu chuẩn của bên bị mua. Đối với tài sản có thể ghi nhận trên BCTC hợp nhất một số tài sản và công nợ trước đây không được ghi nhận trên BCTC riêng lẻ”. Ví dụ như các TSCĐ vô hình tự tạo của bên bị mua như nhãn hiệu, danh sách khách hàng, bằng sáng chế không áp dụng tiêu chuẩn của chuẩn mực kế toán quốc số 38 (IAS 38) và phải ghi nhận một khoản nợ tiềm tàng nhận về trong một giao dịch hợp nhất kinh doanh nếu đó là một nghĩa vụ hiện tại phát sinh từ các sự kiện trong quá khứ và giá trị hợp lý của nghĩa vụ này có thể được xác định một cách đáng tin cậy. Do đó, trái với IAS 37, tại ngày mua, bên mua ghi nhận nợ phải trả tiềm tàng nhận về trong một giao dịch hợp nhất kinh doanh ngay cả khi không chắc chắn có sự giảm sút về lợi ích kinh tế do phải thực hiện nghĩa vụ.
Ghi nhận và xác định giá trị những TSCĐVH có thể xác định đƣợc tại bên bị mua Theo quy định tại IFRS 3 quy định việc áp dụng nguyên tắc và các điều kiện ghi nhận của bên mua có thể dẫn tới việc ghi nhận tài sản vô hình mà bên bị mua trước đó chưa ghi nhận trong báo cáo tài chính của mình. Ví dụ, bên mua ghi nhận những tài sản vô hình được mua có thể xác định được như thương hiệu, bản quyền sáng chế hoặc quan hệ khách hàng mà 11 bên bị mua trước đó không ghi nhận là tài sản trong báo cái tài chính của mình do những tài sản này được bên bị mua tự tạo trong nội bộ đơn vị và đã ghi nhận các chí phí liên quan trong các kỳ kế toán trước. Bên mua phải ghi nhận tài sản vô hình có thể xác định được mua trong một giao dịch hợp nhất kinh doanh tách biệt với lợi thế thương mại. Tài sản vô hình có thể xác định được nếu nó thỏa mãn điều kiện có thể tách rời hoặc điều kiện về hợp đồng/pháp lý.
Theo luận văn thạc sỹ Applying IFRS 3 in Accounting of Business Acquistitons – A Case Study của Pernilla Lundqvist and Jan Marton năm 2006 chỉ ra điều kiện có thể tách biệt nghĩa là một tài sản vô hình được mua có thể được chia hoặc tách ra khỏi bên bị mua để bán, chuyển giao, nhượng quyền, cho thuê hoặc trao đổi đơn lẻ hoặc cùng với một hợp đồng liên quan hoặc tài sản hay khoản nợ có thể xác định được. Một tài sản vô hình mà bên mua có thể bán, nhượng quyền, trao đổi lấy một thứ gì đó có giá trị thỏa mãn điều kiện có thể tách biệt ngay cả khi bên mua không có ý định bán, nhượng quyền, hay trao đổi. Một tài sản vô hình được mua đáp ứng điều kiện có thể tách biệt khi có bằng chứng có các giao dịch trao đổi loại tài sản đó hay tài sản tương tự mà không phụ thuộc vào việc bên mua có tham gia vào các giao dịch đó hay không, ngay cả khi các giao dịch này không thường xuyên diễn ra. Ví dụ, danh sách khách hàng và người đăng ký thường được nhượng quyền và do đó đáp ứng được điều kiện có thể tách biệt.
Cho dù bên bị mua tin rằng các danh sách khách hàng của mình có những đặc điểm khác so với các danh sách khách hàng khác, việc danh sách khách hàng thường xuyên được nhượng quyền nói chung có nghĩa là danh sách khác hàng được mua đó đáp ứng được điều kiện có thể tách biệt. Tuy nhiên, một danh sách khách hàng được mua trong phạm vi một giao dịch hợp nhất kinh doanh không đáp ứng điều kiện có thể tách biệt nếu các điều khoản bảo mật hay những thỏa thuận khác không cho phép đơn vị đem bán, cho thuê hay trao đổi thông tin về các khách hàng đó. 12 Một số ví dụ về các trường hợp phát sinh việc ghi nhận Tài sản cố định vô hình trong hợp nhất kinh doanh như sau: Bảng 1.3 Một số trƣờng hợp phát sinh TSCĐ VH trong hợp nhất kinh doanh Danh mục tài sản vô hình Ví dụ Tài sản vô hình liên quan đến tiếp Nhãn hiệu, tên thương mại, tên miền thị internet, trang phục thương mại, quảng cáo trên trang đầu báo, thỏa thuận không cạnh tranh Tài sản vô hình liên quan đến khách Danh sách khách hàng, đơn đặt hàng hàng hoặc tồn đọng sản xuất, hợp đồng khách hàng và các mối quan hệ khách hàng liên quan, các mối quan hệ khách hàng phi thực tế Tài sản vô hình liên quan đến nghệ Các vở kịch, vở opera, sách, tạp chí, báo, thuật tác phẩm âm nhạc, tranh ảnh, video, chương trình truyền hình Tài sản vô hình dựa trên hợp đồng Hợp đồng cấp phép, tiền bản quyền, quảng cáo, dịch vụ hoặc cung cấp, hợp đồng cho thuê, giấy phép xây dựng, thỏa thuận fra nchise, quyền điều hành, quyền sử dụng (chẳng hạn như khoan, nước, không khí, v.) Tài sản vô hình dựa trên công nghệ Công nghệ được cấp bằng sáng chế / chưa được cấp bằng sáng chế, phần mềm máy tính, tác phẩm mặt nạ, cơ sở dữ liệu, bí mật kinh doanh (Nguồn: Pernilla Lundqvist and Jan Marton (2006), Applying IFRS 3 in Accounting of Business Acquistitons – A Case Study, Master Thesis.
