Tổng quan nghiên cứu

Trong bối cảnh nền kinh tế thị trường và tiến trình hội nhập quốc tế, ngành chế biến thủy hải sản Việt Nam duy trì tốc độ tăng trưởng kim ngạch ổn định khoảng 7% đến 9% mỗi năm, đóng vai trò mũi nhọn trong cơ cấu nông nghiệp. Tại Công ty Cổ phần Hải sản Thái Bình, kết quả kinh doanh giai đoạn 2014 - 2016 ghi nhận sự bứt phá mạnh mẽ với tổng doanh thu năm 2015 tăng trưởng 112% so với năm 2014 và năm 2016 tiếp tục tăng 57% so với năm 2015. Quy mô lao động cũng được mở rộng tương ứng từ 75 người năm 2014 lên 105 người năm 2016 nhằm đáp ứng năng lực sản xuất tăng ca liên tục.

Tuy nhiên, sự gia tăng nhanh chóng về sản lượng tiêu thụ và chủng loại mặt hàng (từ 2 dòng sản phẩm ban đầu lên tới hàng chục loại sản phẩm như nước mắm cá cơm 1 lít giá 60.000 đồng/chai, mắm tôm đặc biệt giá 70.000 đồng/kg) đã tạo ra áp lực quản trị rất lớn. Công ty chưa xây dựng được hệ thống kế toán quản trị chi phí chuyên sâu; việc theo dõi hao phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công và phân bổ chi phí sản xuất chung còn mang nặng tính chất kế toán tài chính đối phó, dẫn đến tình trạng chi phí thực tế thường xuyên vượt dự toán mà không xác định được nguyên nhân cốt lõi.

Mục tiêu nghiên cứu trọng tâm của luận văn là hệ thống hóa cơ sở lý luận, khảo sát và đánh giá toàn diện thực trạng tổ chức kế toán quản trị chi phí tại đơn vị, từ đó thiết lập các giải pháp hoàn thiện có tính khả thi cao. Nghiên cứu giới hạn phạm vi nội dung vào quy trình sản xuất các dòng sản phẩm nước mắm và thủy hải sản chế biến (trọng tâm là sản phẩm chủ lực nước mắm cá cơm 1 lít), sử dụng chuỗi số liệu tài chính từ năm 2014 đến năm 2017 và dữ liệu khảo sát thực địa tháng 2 năm 2017. Kết quả nghiên cứu hướng đến mục tiêu giúp doanh nghiệp kiểm soát lãng phí, tiết giảm từ 5% đến 10% chi phí sản xuất và nâng cao tỷ suất sinh lời trên doanh thu trong giai đoạn từ năm 2018 trở đi.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Khung lý thuyết áp dụng

Nghiên cứu được xây dựng dựa trên nền tảng lý thuyết kế toán quản trị hiện đại theo chuẩn mực của Viện Kế toán Quản trị Hoa Kỳ (IMA) và khuôn khổ hướng dẫn của Thông tư 53/2006/TT-BTC do Bộ Tài chính ban hành. Kế toán quản trị được xác định là hệ thống thông tin thu nhận, xử lý và cung cấp dữ liệu định lượng kết hợp định tính, đóng vai trò công cụ điều hành then chốt giúp nhà quản trị thực hiện 4 chức năng cơ bản: lập kế hoạch, tổ chức thực hiện, kiểm soát đánh giá và ra quyết định kinh doanh tối ưu. Bên cạnh đó, luận văn tích hợp các mô hình quản trị chi phí tiên tiến trên thế giới như phương pháp tính chi phí theo hoạt động (Activity-Based Costing - ABC), mô hình sản xuất tinh gọn Just-In-Time (JIT) và Thẻ điểm cân bằng (Balanced Scorecard - BSC) trong việc kiểm soát dòng chi phí chuỗi giá trị.

Khung lý thuyết của đề tài tập trung làm rõ 4 nhóm khái niệm cốt lõi:

  1. Kế toán quản trị chi phí: Phân hệ kế toán đo lường toàn bộ hao phí lao động sống và lao động vật hóa phát sinh trong quá trình sản xuất kinh doanh theo từng đối tượng chịu chi phí cụ thể.
  2. Phân loại chi phí theo cách ứng xử: Tách biệt chi phí thành biến phí (thay đổi tỷ lệ thuận với sản lượng), định phí (không đổi theo mức độ hoạt động trong một phạm vi phù hợp) và chi phí hỗn hợp để phục vụ phân tích điểm hòa vốn.
  3. Phân loại chi phí theo khả năng quy nạp: Bao gồm chi phí trực tiếp (nguyên vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp) và chi phí gián tiếp (chi phí sản xuất chung) để làm căn cứ phân bổ giá thành.
  4. Hệ thống định mức và dự toán: Việc xác định định mức lượng, định mức giá kinh tế - kỹ thuật làm cơ sở đối chiếu, kiểm soát sai lệch giữa chi phí dự kiến với chi phí thực tế phát sinh.

Phương pháp nghiên cứu

Nghiên cứu sử dụng kết hợp nguồn dữ liệu thứ cấp và dữ liệu sơ cấp nhằm đảm bảo tính khách quan, toàn diện:

  • Nguồn dữ liệu thứ cấp: Thu thập từ hệ thống báo cáo tài chính, báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh, bảng cân đối kế toán, phiếu tính giá thành và sổ sách kế toán chi tiết của công ty trong giai đoạn 4 năm từ 2014 đến 2017.
  • Nguồn dữ liệu sơ cấp: Thu thập thông qua quan sát trực tiếp quy trình chế biến tại xưởng và tiến hành điều tra khảo sát thực tế với cỡ mẫu gồm 50 phiếu khảo sát hợp lệ. Cấu trúc mẫu khảo sát bao gồm: 3 phiếu từ Ban Giám đốc, 8 phiếu từ nhân viên kế toán tại xưởng và văn phòng công ty, 5 phiếu từ Phòng Kế hoạch, 5 phiếu từ Phòng Kỹ thuật, và 29 phiếu từ đội ngũ quản đốc, trưởng ca, tổ trưởng sản xuất cùng các bộ phận công nghệ, hành chính liên quan.

Phương pháp chọn mẫu được áp dụng là phương pháp chọn mẫu phân tầng có chủ đích (purposive stratified sampling). Lý do lựa chọn phương pháp này là nhằm đảm bảo thu thập đầy đủ ý kiến đánh giá đa chiều từ các cấp quản trị chiến lược (Ban Giám đốc), cấp quản trị chức năng (phòng Kế toán, Kế hoạch, Kỹ thuật) đến cấp điều hành tác nghiệp trực tiếp tại phân xưởng chế biến.

Phương pháp phân tích dữ liệu bao gồm:

  • Phương pháp thống kê mô tả: Tổng hợp, lượng hóa các chỉ tiêu về doanh thu, chi phí, cơ cấu lao động (105 người năm 2016) và đánh giá mức độ đồng thuận của 50 phiếu điều tra theo thang đo định lượng.
  • Phương pháp so sánh và phân tích chênh lệch: Sử dụng số tuyệt đối và số tương đối để đối chiếu kết quả thực tế với định mức kế hoạch (điển hình như dự toán chi phí sản xuất cho lô 15.000 sản phẩm nước mắm tháng 11/2017), từ đó bóc tách nguyên nhân gây biến động chi phí theo thời gian và theo từng tổ đội sản xuất.

Kết quả nghiên cứu và thảo luận

Những phát hiện chính

Quá trình khảo sát thực tế và phân tích số liệu tại Công ty Cổ phần Hải sản Thái Bình đã chỉ ra 4 phát hiện quan trọng:

  1. Bộ máy kế toán chưa có sự phân định chức năng kế toán quản trị: Toàn bộ phòng kế toán gồm 7 nhân sự đang vận hành theo mô hình kết hợp giản đơn, trong đó kế toán viên chỉ tập trung xử lý công việc kế toán tài chính phục vụ quyết toán thuế và lập báo cáo tài chính cuối năm. Doanh nghiệp hoàn toàn thiếu nhân sự chuyên trách theo dõi, phân tích kế toán quản trị chi phí độc lập.

  2. Biến động nhân sự và chi phí tăng nhanh nhưng kiểm soát định mức còn lỏng lẻo: Trong giai đoạn 2014 - 2016, tổng số lao động tăng 40% (từ 75 người lên 105 người). Trong đó, lao động nam chiếm ưu thế với 56,2% năm 2016 do tính chất nặng nhọc của ngành chế biến hải sản; trình độ đại học chiếm 20%, cao đẳng chiếm 24,7% và trung cấp chiếm 40,9%. Tuy nhiên, việc tính lương cho công nhân sản xuất trực tiếp vẫn dựa trên mức lương thỏa thuận bình quân mà chưa xây dựng định mức giờ công tiêu chuẩn gắn liền với khối lượng sản phẩm hoàn thành.

  3. Công tác lập dự toán và định mức kỹ thuật còn mang tính hình thức: Khi lập dự toán sản xuất cho lô 15.000 sản phẩm nước mắm cá cơm 1 lít vào tháng 11/2017, doanh nghiệp chủ yếu dựa trên số liệu ước tính lịch sử của các kỳ trước mà không cập nhật biến động giá nguyên liệu cá tươi và phụ gia trên thị trường. Định mức hao hụt nguyên vật liệu trực tiếp chưa được phân bổ khoa học, dẫn đến việc xuất kho nguyên liệu thường xuyên vượt dự toán nhưng không có biên bản giải trình trách nhiệm cụ thể.

  4. Thiếu hụt hệ thống phân loại chi phí theo cách ứng xử và báo cáo chi phí nội bộ: Doanh nghiệp chỉ tập hợp chi phí theo 3 khoản mục truyền thống của kế toán tài chính (TK 621 - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, TK 622 - Chi phí nhân công trực tiếp, TK 627 - Chi phí sản xuất chung), chưa tiến hành phân loại chi phí thành biến phí và định phí. Hệ thống tài khoản chưa mở chi tiết cấp 2, cấp 3; không có các báo cáo phân tích biến động chi phí định kỳ hay báo cáo mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận (C-V-P) để tư vấn định giá cho hơn 20 mặt hàng chế biến.

Thảo luận kết quả

Thực trạng hạn chế trong tổ chức kế toán quản trị chi phí xuất phát từ nguyên nhân lịch sử: doanh nghiệp chuyển đổi từ mô hình nhà nước sang công ty cổ phần từ tháng 9 năm 2005 với 100% vốn của người lao động. Đội ngũ quản lý quen với phương thức điều hành kinh nghiệm, nhận thức về vai trò của kế toán quản trị như một công cụ kiểm soát nội bộ còn mờ nhạt. Bên cạnh đó, việc chưa đầu tư phần mềm kế toán chuyên dụng tích hợp module quản trị chi phí đã gây cản trở việc trích xuất thông tin nhanh.

Kết quả này hoàn toàn tương đồng với các nghiên cứu thực tiễn tại nhiều doanh nghiệp chế biến thủy hải sản quy mô vừa và nhỏ ở Việt Nam. Do đặc thù nguyên liệu hải sản phụ thuộc mạnh vào mùa vụ đánh bắt và thời tiết bãi biển Tiền Hải - Thái Thụy, nếu không phân loại biến phí và định phí, doanh nghiệp sẽ rơi vào thế bị động khi giá đầu vào biến động đột ngột.

Để trực quan hóa các dữ liệu chi phí phục vụ quản trị, các số liệu có thể được trình bày thông qua biểu đồ cột chồng (stacked bar chart) thể hiện tỷ trọng 3 thành phần chi phí trong tổng giá thành 1 đơn vị nước mắm cá cơm 1 lít (trong đó chi phí nguyên vật liệu trực tiếp chiếm tỷ trọng lớn nhất khoảng 65% đến 70%, chi phí nhân công trực tiếp chiếm 15% đến 18%, còn lại là chi phí sản xuất chung). Đồng thời, bảng đối chiếu sai lệch chi phí (variance analysis table) giữa dự toán và thực tế cho lô 15.000 sản phẩm tháng 11/2017 sẽ phản ánh rõ ràng độ lệch giá và độ lệch lượng của từng yếu tố đầu vào, giúp nhà quản trị nhận diện ngay trung tâm phát sinh lãng phí.

Đề xuất và khuyến nghị

Dựa trên kết quả phân tích thực trạng, 4 nhóm giải pháp có tính hành động cao được đề xuất nhằm hoàn thiện tổ chức kế toán quản trị chi phí tại Công ty Cổ phần Hải sản Thái Bình:

  1. Tái cấu trúc và chuẩn hóa bộ máy kế toán theo mô hình kết hợp có chiều sâu: Ban Giám đốc phối hợp với Kế toán trưởng tiến hành phân công lại nhiệm vụ trong phòng kế toán gồm 7 nhân sự. Cần bố trí ít nhất 1 đến 2 kế toán viên chuyên trách phần hành kế toán quản trị chi phí và giá thành sản phẩm, chịu trách nhiệm thu thập số liệu phân xưởng, lập dự toán và báo cáo quản trị. Thời gian triển khai ngay trong quý 1 năm 2018 nhằm đảm bảo 100% các kỳ sản xuất đều có báo cáo chi phí độc lập.

  2. Hoàn thiện hệ thống định mức kinh tế - kỹ thuật và quy trình lập dự toán chi phí: Phòng Kế hoạch và Phòng Kỹ thuật chủ trì phối hợp cùng các quản đốc phân xưởng xây dựng bảng định mức tiêu hao nguyên vật liệu chi tiết (cá cơm, muối, chai nhựa, nhãn mác) và định mức đơn giá nhân công cho sản phẩm nước mắm cá cơm 1 lít cùng 20 mặt hàng khác. Thực hiện rà soát, cập nhật định mức định kỳ 6 tháng một lần, hướng tới mục tiêu kéo giảm tỷ lệ hao hụt nguyên liệu dư thừa xuống dưới 2,5% trong giai đoạn 2018 - 2020.

  3. Thiết lập hệ thống phân loại chi phí theo cách ứng xử và mở tài khoản chi tiết: Phòng Kế toán thực hiện phân định rõ biến phí và định phí đối với toàn bộ các khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh; tiến hành mở hệ thống tài khoản kế toán quản trị chi tiết cấp 2, cấp 3 (như TK 6211 - Chi phí cá cơm, TK 6212 - Chi phí muối, TK 6271 - Biến phí sản xuất chung, TK 6272 - Định phí sản xuất chung). Mục tiêu là nâng cao độ chính xác của dự toán giá thành lên 15% đến 20%, hoàn thành áp dụng trước quý 3 năm 2018.

  4. Xây dựng hệ thống mẫu biểu và báo cáo kế toán quản trị định kỳ: Kế toán trưởng chỉ đạo thiết lập hệ thống chứng từ kiểm soát nội bộ gồm Phiếu xuất kho theo hạn mức, Thẻ theo dõi lao động công nhân trực tiếp, Bảng tổng hợp dự toán chi phí sản xuất và Báo cáo phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu - nhân công. Báo cáo phải được lập định kỳ hàng tháng và đột xuất theo từng lô sản xuất (như lô 15.000 chai nước mắm) gửi Ban Giám đốc để kịp thời kiểm soát mức sai lệch chi phí trong ngưỡng an toàn dưới 2%.

Đối tượng nên tham khảo luận văn

Luận văn cung cấp nguồn tư liệu học thuật và ứng dụng thực tiễn giá trị cho 4 nhóm đối tượng trọng tâm:

  1. Ban Lãnh đạo và Giám đốc Tài chính các doanh nghiệp chế biến thủy hải sản: Cung cấp khung phương pháp luận và các bước triển khai cụ thể để thiết lập hệ thống kế toán quản trị chi phí từ con số 0; giúp nhà quản trị tối ưu hóa giá thành sản phẩm, kiểm soát dòng tiền và nâng cao năng lực cạnh tranh cho các dòng sản phẩm đóng hộp, nước mắm truyền thống.

  2. Kế toán trưởng và Chuyên viên kế toán tại các doanh nghiệp sản xuất: Sử dụng trực tiếp hệ thống biểu mẫu được thiết kế trong luận văn (Phiếu xuất kho theo hạn mức, Sổ chi tiết tài khoản chi phí NVLTT, Bảng phân tích biến động chi phí) làm tài liệu chuẩn hóa quy trình hạch toán nội bộ tại đơn vị mình.

  3. Giảng viên, Nghiên cứu sinh và Học viên cao học chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán: Tài liệu tham khảo hữu ích phục vụ giảng dạy và nghiên cứu về đề tài kế toán quản trị định hướng ứng dụng; cung cấp case study thực tế điển hình với bộ dữ liệu khảo sát 50 phiếu chi tiết tại doanh nghiệp chế biến nông lâm thủy sản hậu cổ phần hóa.

  4. Chuyên gia tư vấn tái cấu trúc doanh nghiệp và cơ quan quản lý ngành Thủy sản: Nắm bắt bức tranh thực trạng điều hành chi phí tại các doanh nghiệp vừa và nhỏ địa phương, từ đó đề xuất các chính sách hỗ trợ chuyển đổi số công tác kế toán và chuẩn hóa định mức kinh tế kỹ thuật cấp ngành.

Câu hỏi thường gặp

Doanh nghiệp chế biến hải sản quy mô vừa và nhỏ nên lựa chọn mô hình tổ chức bộ máy kế toán quản trị nào? Doanh nghiệp nên áp dụng mô hình kết hợp giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị trong cùng một phòng kế toán gồm 7 nhân sự để tiết kiệm chi phí vận hành, đồng thời phân công rõ trách nhiệm chuyên trách kế toán quản trị chi phí cho từng nhân viên theo phần hành.

Vì sao cần phân loại chi phí thành biến phí và định phí trong sản xuất nước mắm? Phân loại biến phí và định phí giúp doanh nghiệp xác định chính xác điểm hòa vốn, phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận khi sản lượng thay đổi từ 10.000 lên 15.000 sản phẩm, từ đó đưa ra quyết định giá bán và phương án sản xuất tối ưu.

Làm thế nào để kiểm soát chi phí nguyên vật liệu trực tiếp khi giá cá tươi biến động theo mùa vụ? Doanh nghiệp cần áp dụng Phiếu xuất kho theo hạn mức kết hợp phân tích chênh lệch giá và chênh lệch lượng định kỳ, đồng thời xây dựng quỹ dự phòng giá mua nhằm khống chế tỷ lệ sai lệch chi phí nguyên vật liệu trong phạm vi dưới 2,5%.

Tỷ lệ 50 phiếu điều tra thực tế trong luận văn phản ánh điều gì về nhu cầu kế toán quản trị? Kết quả khảo sát 50 phiếu (trong đó có 3 phiếu Ban Giám đốc và 8 phiếu kế toán) chỉ ra rằng trên 85% cán bộ quản lý đều nhận thấy sự cấp thiết của việc lập dự toán và báo cáo phân tích biến động chi phí phục vụ công tác điều hành hàng ngày.

Yếu tố nào chiếm tỷ trọng lớn nhất trong giá thành nước mắm cá cơm 1 lít của công ty? Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (cá cơm và muối) chiếm tỷ trọng cao nhất khoảng 65% đến 70% tổng giá thành đơn vị sản phẩm; do đó, kiểm soát định mức hao hụt nguyên liệu là chìa khóa then chốt để hạ giá thành sản phẩm xuống mức cạnh tranh 60.000 đồng/lít.

Kết luận

  • Luận văn đã hệ thống hóa toàn diện cơ sở lý luận về kế toán quản trị chi phí và khung pháp lý theo Thông tư 53/2006/TT-BTC trong doanh nghiệp sản xuất chế biến.
  • Phân tích sâu sắc bức tranh thực trạng tại Công ty Cổ phần Hải sản Thái Bình giai đoạn 2014 - 2017, chỉ ra khoảng trống lớn trong công tác lập dự toán, phân loại chi phí và kiểm soát định mức trên quy mô 105 lao động.
  • Đề xuất trọn bộ 4 giải pháp khả thi bao gồm: kiện toàn bộ máy kế toán kết hợp, xây dựng hệ thống định mức kinh tế - kỹ thuật chuẩn, mở hệ thống tài khoản kế toán quản trị chi tiết và ban hành hệ thống báo cáo biến động chi phí định kỳ.
  • Thiết lập lộ trình thực hiện theo 3 giai đoạn: năm 2018 chuẩn hóa hệ thống chứng từ và tài khoản, năm 2019 triển khai ứng dụng phần mềm kế toán quản trị tự động, từ năm 2020 trở đi tích hợp toàn diện mô hình Thẻ điểm cân bằng (BSC).
  • Các doanh nghiệp chế biến thủy hải sản cần chủ động nghiên cứu và áp dụng ngay các giải pháp tổ chức kế toán quản trị chi phí của luận văn để nâng cao năng lực quản trị nội bộ, tối ưu hóa lợi nhuận và phát triển bền vững trong kỷ nguyên số.