Tổng quan luận án

Luận án tiến sĩ kinh tế chuyên ngành Kế toán (mã số 9.01) của tác giả Đặng Thị Hương, bảo vệ tại Học viện Tài chính năm 2019 dưới sự hướng dẫn khoa học của PGS. Giang Thị Xuyến, tập trung vào đề tài: "Hoàn thiện kiểm toán Báo cáo tài chính các công ty cổ phần than do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện".

Trong bối cảnh nền kinh tế thị trường và quá trình hội nhập, kiểm toán độc lập (KTĐL) đóng vai trò kiểm tra, xác nhận tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính (BCTC), hỗ trợ các bên liên quan đưa ra quyết định kinh tế và tư vấn hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB). Ngành khai thác than là ngành công nghiệp mũi nhọn có lịch sử lâu đời tại Việt Nam, giữ vai trò bảo đảm an ninh năng lượng quốc gia, đóng góp ngân sách nhà nước và tạo việc làm cho lượng lớn người lao động. Tuy nhiên, hoạt động khai thác than có quy trình sản xuất phức tạp qua nhiều công đoạn (thăm dò, đầu tư xây dựng cơ bản mỏ, khai thác, vận chuyển, sàng tuyển, chế biến), tiềm ẩn nguy cơ tác động xấu đến môi trường và rủi ro an toàn lao động. BCTC của các công ty cổ phần (CTCP) than thường tiềm ẩn sai sót lớn liên quan đến việc xác định khối lượng và giá trị hàng tồn kho (HTK), tập hợp chi phí và tính giá thành, trích lập chi phí hoàn nguyên môi trường, cùng nghĩa vụ thuế tài nguyên, phí môi trường. Mặc dù vậy, lý luận và thực tiễn kiểm toán BCTC chuyên biệt cho doanh nghiệp khai khoáng (DNKK) nói chung và CTCP than nói riêng theo phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro chưa được nghiên cứu một cách hệ thống tại Việt Nam.

Mục tiêu nghiên cứu:

  1. Hệ thống hóa và làm rõ cơ sở lý luận cơ bản về kiểm toán BCTC DNKK do KTĐL thực hiện theo phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro.
  2. Tổng kết kinh nghiệm quốc tế về kiểm toán BCTC DNKK tại một số quốc gia (Mỹ, Canada, Ấn Độ,...) và rút ra bài học cho các công ty kiểm toán (CTKT) độc lập tại Việt Nam.
  3. Khảo sát, phân tích và đánh giá thực trạng quy trình kiểm toán BCTC các CTCP than do các CTKT độc lập tại Việt Nam thực hiện từ năm 2012 đến 2018; chỉ ra ưu điểm, hạn chế và nguyên nhân.
  4. Đề xuất hệ thống giải pháp và điều kiện thực hiện nhằm hoàn thiện kiểm toán BCTC các CTCP than theo phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro.

Câu hỏi nghiên cứu:

  • DNKK có những đặc điểm gì về tổ chức sản xuất, bộ máy quản lý và khuôn khổ pháp lý ảnh hưởng đến BCTC và quy trình kiểm toán BCTC theo phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro?
  • Kinh nghiệm quốc tế về kiểm toán DNKK và khai thác mỏ cung cấp những bài học thực tiễn nào cho KTĐL tại Việt Nam?
  • Thực trạng kiểm toán BCTC các CTCP than tại Việt Nam giai đoạn 2012–2018 bộc lộ những ưu điểm, hạn chế và nguyên nhân gì qua từng giai đoạn kiểm toán?
  • Cần áp dụng những giải pháp cụ thể nào trong từng khâu của quy trình kiểm toán và các điều kiện đồng bộ nào từ phía Nhà nước, Hội nghề nghiệp, CTKT và doanh nghiệp than để nâng cao chất lượng kiểm toán?

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu:

  • Đối tượng nghiên cứu: Lý luận cơ bản và thực tiễn quy trình kiểm toán BCTC các DNKK và CTCP than theo phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro do KTĐL thực hiện.
  • Phạm vi chủ thể: 08 CTKT độc lập tại Việt Nam đã kiểm toán BCTC các CTCP than giai đoạn 2012–2018 (AASC, UHY ACA, BDO Audit, PKF Viet Nam, AFC Viet Nam, AVA, CPA VIETNAM, AISC).
  • Phạm vi khách thể: 15 CTCP than đang hoạt động tại Việt Nam thuộc đối tượng bắt buộc phải kiểm toán BCTC theo Luật KTĐL và Nghị định 17/2012/NĐ-CP (thuộc Tập đoàn Công nghiệp Than - Khoáng sản Việt Nam và Tổng Công ty Đông Bắc).
  • Phạm vi đối tượng kiểm toán: BCTC riêng lẻ của các CTCP than (không bao gồm BCTC hợp nhất).
  • Phạm vi thời gian: Khảo sát thực tế từ năm 2012 đến năm 2018.

Tổng quan tài liệu và vị trí của luận án

Luận án tiến hành tổng quan các công trình nghiên cứu trong nước và quốc tế theo hai nhóm chính:

Nhóm nghiên cứu Công trình / Tác giả tiêu biểu Nội dung và đóng góp chính Khoảng trống luận án giải quyết
Kiểm toán BCTC nói chung (Trong nước) - Giáo trình: GS.TS Nguyễn Quang Quynh; TS. Nguyễn Viết Lợi & ThS. Đậu Ngọc Châu; PGS.TS Thịnh Văn Vinh & PGS.TS Giang Thị Xuyến.
- Luận án: Đoàn Thanh Nga (2011), Nguyễn Thị Mỹ (2012), Đinh Thị Thu Hà (2016), Nguyễn Thị Lê Thanh (2017), Nguyễn Thị Lan Anh (2017), Nguyễn Thành Trung (2017), Tạ Thu Trang (2017).		 Cung cấp nền tảng lý thuyết kiểm toán, phương pháp kỹ thuật, đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán, rủi ro gian lận, kiểm toán ước tính kế toán và kiểm toán khoản mục riêng lẻ (hàng tồn kho). Chưa nghiên cứu hoàn chỉnh quy trình kiểm toán BCTC theo phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro cho loại hình DNKK; chưa gắn với đặc thù sản phẩm than và môi trường mỏ.
Kiểm toán BCTC ngành đặc thù (Trong nước) - Luận án: Phạm Tiến Hưng (2009 - DN xây lắp), Đào Minh Hằng (2016 - DN sản xuất thép), Phí Thị Kiều Anh (2016 - Ngân hàng thương mại).
- Luận án về ngành than: Trần Văn Hợi (2007), Nguyễn Văn Bưởi (2011), Nguyễn Thị Mai Hương (2008), Nguyễn Thị Kim Oanh (2015).		 Đi sâu vào đặc thù kế toán, quản trị chi phí, giá thành, cơ chế quản lý kinh tế và kiểm toán tại các ngành xây lắp, ngân hàng, thép. Chưa có công trình nào nghiên cứu toàn diện về kiểm toán BCTC các CTCP khai thác, chế biến, kinh doanh than do các CTKT độc lập thực hiện.
Nghiên cứu quốc tế về kiểm toán BCTC - Giáo trình: Alvin A. Arens & J.K. Loebbecke (2012).
- Công trình: William F. Messier (1997), Dan M. Guy et al. (1998), Thomas et al. (2000), Turley & Cooper (1991), Cullinan & Sutton (2002), Brian Pine (2008), K. Gramling et al. (2013), Hans Blokdijk et al. (2003), Prinsloo (2008).		 Phân tích sự tiến hóa của các phương pháp tiếp cận kiểm toán (từ xác minh số liệu, tiếp cận hệ thống đến tiếp cận dựa trên rủi ro); quy trình 5 bước kiểm toán dựa trên rủi ro. Các nghiên cứu quốc tế mang tính lý thuyết tổng quát hoặc kiểm toán doanh nghiệp đại chúng nói chung, chưa cụ thể hóa cho kiểm toán BCTC CTCP than tại các nước đang phát triển.
Tài liệu quốc tế về kiểm toán DN khai khoáng - INTOSAI (2010): Auditing Mining-Guidance for Supreme Audit Institutions.
- KPMG (2014): Mining risk and assurance- A survival strategy.
- Viện Kế toán Chi phí Ấn Độ (2014): Guidance Note on Internal Audit of Mining and Metallurgical Industry.
- CAAF Canada (2017): Practice Guide to Auditing Mining Revenues and Financial Assurances for Site Remediation.
- PwC (2007) & Deloitte: Tài liệu kế toán tài chính ngành khai khoáng.		 Hướng dẫn kiểm toán môi trường và quản lý tài nguyên của KTNN; kiểm toán nội bộ ngành luyện kim mỏ; kiểm toán doanh thu khai khoáng và bảo đảm tài chính khắc phục môi trường; kế toán tổn thất tài sản và phí hoàn nguyên. Tài liệu của INTOSAI, KPMG, CAAF chủ yếu áp dụng cho kiểm toán nhà nước, kiểm toán nội bộ hoặc xử lý các khoản mục đơn lẻ, không xây dựng quy trình kiểm toán BCTC toàn diện do KTĐL thực hiện.

Khoảng trống nghiên cứu xác định: Chưa có công trình khoa học nào trong và ngoài nước giải quyết trọn vẹn việc vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro vào toàn bộ quy trình kiểm toán BCTC (chuẩn bị, lập kế hoạch, thực hiện, kết thúc) đối với các CTCP than do KTĐL thực hiện trong môi trường pháp lý và đặc thù kinh doanh tại Việt Nam.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Cơ sở lý thuyết và khung phân tích

Luận án vận dụng hệ thống lý thuyết kiểm toán hiện đại kết hợp với các Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA), Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) và Báo cáo kiểm soát nội bộ COSO:

  • Lý luận về các phương pháp tiếp cận kiểm toán (PPTCKT): Luận án phân tích sự phát triển qua 5 giai đoạn: (1) Tiếp cận dựa trên các thủ tục cơ bản (xác minh trực tiếp); (2) Tiếp cận dựa trên Bảng CĐKT; (3) Tiếp cận dựa trên hệ thống (đánh giá KSNB); (4) Tiếp cận dựa trên rủi ro (Risk-based approach); (5) Tiếp cận dựa trên rủi ro kinh doanh (Business risk approach). Khung phân tích của luận án đặt trọng tâm vào phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro.
  • Mô hình rủi ro kiểm toán: Luận án sử dụng mô hình $AR = IR \times CR \times DR$ (trong đó rủi ro có sai sót trọng yếu $RoMM = IR \times CR$).
  • Khung phân tích quy trình kiểm toán: Tiếp cận theo 3 giai đoạn chuẩn mực: (i) Chuẩn bị và lập kế hoạch kiểm toán (nhận diện rủi ro kinh doanh, đánh giá KSNB, xác định mức trọng yếu $PM$ và $TE$); (ii) Thực hiện kiểm toán (thực hiện thử nghiệm kiểm soát $TOC$ và thử nghiệm cơ bản $SP$, gồm thủ tục phân tích $AP$ và kiểm tra chi tiết $TOD$); (iii) Kết thúc kiểm toán (tổng hợp sai sót, đánh giá tính hoạt động liên tục, soát xét sự kiện sau ngày kết thúc kỳ kế toán và phát hành báo cáo kiểm toán).

Phương pháp nghiên cứu thực tế

Luận án dựa trên phương pháp luận duy vật biện chứng và duy vật lịch sử, kết hợp phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng mô tả:

1. Phương pháp thu thập dữ liệu thứ cấp:

  • Thu thập văn bản quy phạm pháp luật: Luật Doanh nghiệp 2014, Luật Kế toán 2015, Luật Kiểm toán độc lập 2011, Luật Khoáng sản 2010, Luật Bảo vệ môi trường, các Nghị định và Thông tư hướng dẫn thi hành.
  • Thu thập BCTC đã kiểm toán, báo cáo thường niên của 15 CTCP than niêm yết và chưa niêm yết giai đoạn 2012–2018.
  • Thu thập chương trình kiểm toán mẫu do Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) ban hành.

2. Phương pháp thu thập dữ liệu sơ cấp:

  • Khảo sát bằng bảng câu hỏi:
    • Đối tượng 1 (Nhà quản lý, lãnh đạo CTKT): Phát ra 8 phiếu, thu về 8 phiếu hợp lệ (tỷ lệ 100%).
    • Đối tượng 2 (Kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán): Phát ra 136 phiếu, thu về 120 phiếu hợp lệ (tỷ lệ 88,2%).
  • Phỏng vấn sâu: Thực hiện phỏng vấn trực tiếp, qua điện thoại và email với các kiểm toán viên hành nghề lâu năm, trưởng nhóm kiểm toán, trưởng/phó phòng, phó tổng giám đốc/phó giám đốc phụ trách chuyên môn tại các CTKT đã kiểm toán CTCP than (AASC, BDO, PKF, AFC, CPA VIETNAM, UHY ACA).
  • Nghiên cứu hồ sơ kiểm toán (HSKT) và Giấy tờ làm việc (GTLV): Trực tiếp tiếp cận, nghiên cứu HSKT và trích xuất các GTLV thực tế của các CTKT BDO Audit, AASC, PKF Viet Nam liên quan đến khách hàng CTCP than (đánh giá chấp nhận khách hàng, đánh giá KSNB, tính toán mức trọng yếu, thử nghiệm kiểm soát tiền lương, kiểm tra chi phí sản xuất và tính giá thành, quan sát kiểm kê than, kiểm tra sự kiện sau niên độ).

3. Phương pháp xử lý dữ liệu: Sử dụng phần mềm Microsoft Excel để tổng hợp số liệu khảo sát, phân loại câu trả lời, tính toán tần số và tỷ lệ phần trăm (%), kết hợp phân tích đối chiếu với quy định chuẩn mực VSA để rút ra nhận định thực trạng.

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Lý luận cơ bản về kiểm toán báo cáo tài chính các doanh nghiệp khai khoáng do kiểm toán độc lập thực hiện

Chương 1 hệ thống hóa khung lý luận về doanh nghiệp khai khoáng và kiểm toán BCTC DNKK theo phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro:

  • Khái niệm và phân loại DNKK: DNKK là tổ chức kinh tế có tên riêng, tài sản riêng, trụ sở ổn định, thực hiện khai thác, chế biến và kinh doanh khoáng sản (tài nguyên hữu hạn, không tái tạo). Phân loại theo mục đích khoáng sản (kim loại, phi kim loại, năng lượng/nhiên liệu hóa thạch, đá quý), theo trạng thái vật lý (rắn, lỏng, khí), theo sở hữu (nhà nước, tư nhân) và theo niêm yết.
  • Đặc điểm DNKK tác động đến BCTC:
    • Quy trình sản xuất phức tạp, phân tán địa bàn, nhiều công đoạn dẫn đến việc tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm tiềm ẩn sai sót lớn;
    • Sản phẩm khai thác (quặng, than) đa dạng về phẩm cấp, khó đo lường chính xác khối lượng tồn kho nếu không có chuyên gia đo trắc địa mỏ;
    • Máy móc, thiết bị thi công mỏ làm việc trong điều kiện khắc nghiệt, tỷ lệ hao mòn nhanh, chi phí sửa chữa lớn phát sinh thất thường;
    • Ràng buộc pháp lý cao về môi trường và thuế: DNKK phải chịu nhiều loại thuế, phí đặc thù (thuế tài nguyên, phí bảo vệ môi trường, tiền cấp quyền khai thác khoáng sản, trích quỹ hoàn nguyên môi trường), chiếm tỷ trọng lớn trong chi phí.
  • Quy trình kiểm toán BCTC DNKK theo phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro:
    • Giai đoạn chuẩn bị và lập kế hoạch: Tìm hiểu ngành nghề, môi trường kinh doanh và hệ thống KSNB của DNKK; đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu (CSDL); xác định mức trọng yếu tổng thể ($PM$), mức trọng yếu thực hiện ($TE$) và ngưỡng sai sót không đáng kể; thiết kế chương trình kiểm toán.
    • Giai đoạn thực hiện kiểm toán: Triển khai thử nghiệm kiểm soát đối với các chu trình trọng yếu (mua hàng - thanh toán, bán hàng - thu tiền, tiền lương, chi phí sản xuất - giá thành); thực hiện các thử nghiệm cơ bản đặc thù (thủ tục phân tích chi phí tiêu hao định mức than, kiểm tra chi tiết việc tính giá thành, quan sát kiểm kê HTK than tồn bãi/kho, kiểm tra số trích lập quỹ hoàn nguyên môi trường và nghĩa vụ thuế/phí đối với Nhà nước).
    • Giai đoạn kết thúc kiểm toán: Soát xét các khoản nợ tiềm tàng, các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ, đánh giá giả định hoạt động liên tục (đặc biệt khi giấy phép khai thác mỏ sắp hết hạn), tổng hợp sai sót chưa điều chỉnh và lập Báo cáo kiểm toán.
  • Kinh nghiệm quốc tế: Tổng kết quy định và hướng dẫn của INTOSAI (hướng dẫn kiểm toán mỏ và môi trường), KPMG, Viện Kế toán Chi phí Ấn Độ, CAAF Canada và các hãng kiểm toán lớn; rút ra bài học cho Việt Nam về việc xây dựng quy trình kiểm toán chuyên ngành, sử dụng chuyên gia trắc địa mỏ, và chú trọng kiểm toán nghĩa vụ tài chính về môi trường.

Chương 2: Thực trạng kiểm toán báo cáo tài chính các công ty cổ phần than do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện

Chương 2 phản ánh chi tiết thực trạng kiểm toán BCTC tại 15 CTCP than do 08 CTKT độc lập thực hiện từ năm 2012 đến năm 2018:

  • Khái quát khách thể và chủ thể kiểm toán: Các CTCP than Việt Nam chủ yếu được cổ phần hóa từ các doanh nghiệp nhà nước trực thuộc Vinacomin và Tổng Công ty Đông Bắc. Toàn bộ 08 CTKT độc lập tham gia kiểm toán gồm: AASC, UHY ACA, BDO Audit, PKF Viet Nam, AFC Viet Nam, AVA, CPA VIETNAM, AISC.
  • Thực trạng từng giai đoạn của quy trình kiểm toán:
Giai đoạn kiểm toán Thực tế thực hiện tại các CTKT độc lập Hạn chế ghi nhận qua khảo sát và HSKT
1. Chuẩn bị và lập kế hoạch - 100% CTKT thực hiện đánh giá chấp nhận và duy trì khách hàng.
- Thu thập thông tin khách hàng, phân tích sơ bộ BCTC.
- Xác định mức trọng yếu tổng thể dựa trên chỉ tiêu Doanh thu (0,5% - 2%) hoặc Lợi nhuận trước thuế (5% - 10%).		 - Việc tìm hiểu môi trường kinh doanh và KSNB còn sơ sài, mang tính hình thức để hoàn thiện hồ sơ.
- Chưa phân bổ mức trọng yếu thực hiện ($TE$) riêng biệt cho các khoản mục rủi ro cao như trích lập quỹ hoàn nguyên môi trường hay chi phí bóc đất đá.
- Đánh giá rủi ro gian lận chưa gắn với áp lực chỉ tiêu sản lượng do Tập đoàn giao.
2. Thực hiện kiểm toán - Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với chu trình lương khoán, mua vật tư mỏ.
- Thử nghiệm cơ bản: kiểm tra chứng từ gốc, gửi thư xác nhận công nợ, phân tích biến động giá thành.
- Tham gia chứng kiến kiểm kê than tại kho, bãi tập kết.		 - Thử nghiệm kiểm soát chưa đánh giá sâu tính hữu hiệu của việc kiểm soát định mức tiêu hao nguyên vật liệu (thuốc nổ, vì chống lò, điện năng).
- Thủ tục kiểm kê than tồn kho gặp khó khăn do diện tích bãi than lớn, hình khối bất định; KTV phụ thuộc hoàn toàn vào số đo thể tích và tỷ trọng than do đơn vị tự đo vẽ mà không có KTV chuyên ngành hoặc chuyên gia độc lập đối chứng.
- Kiểm tra chi phí hoàn nguyên môi trường và tính toán thuế tài nguyên còn lúng túng do thiếu hiểu biết sâu về định mức kỹ thuật khai thác mỏ.
3. Kết thúc kiểm toán - Tổng hợp sai sót, xem xét các sự kiện sau niên độ.
- Đánh giá khả năng hoạt động liên tục.
- Lập và phát hành Báo cáo kiểm toán.		 - Việc soát xét các khoản nợ tiềm tàng liên quan đến tranh chấp ranh giới mỏ, vi phạm an toàn lao động và nghĩa vụ phục hồi môi trường chưa được thực hiện đầy đủ.
- Giấy tờ làm việc soát xét chất lượng cuộc kiểm toán tại một số CTKT còn ghi chép chung chung, thiếu bằng chứng thể hiện ý kiến tranh luận kỹ thuật.
  • Đánh giá chung:
    • Ưu điểm: Các CTKT đã áp dụng hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và Chương trình kiểm toán mẫu của VACPA; tuân thủ quy trình kiểm toán cơ bản; đáp ứng thời hạn phát hành báo cáo phục vụ công bố thông tin của các công ty niêm yết.
    • Hạn chế và nguyên nhân: Hạn chế lớn nhất nằm ở việc đánh giá rủi ro chưa sát đặc thù công nghệ khai khoáng; kiểm toán HTK và giá thành than còn phụ thuộc vào số liệu nội bộ của đơn vị. Nguyên nhân là do: đặc thù ngành mỏ có tính kỹ thuật phức tạp; thời gian kiểm toán mùa vụ gấp rút; phí kiểm toán thấp dẫn đến hạn chế về thời lượng và nhân sự; KTV thiếu kiến thức chuyên sâu về công nghệ khai thác mỏ than lộ thiên và hầm lò.

Chương 3: Giải pháp hoàn thiện kiểm toán báo cáo tài chính các công ty cổ phần than do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện

Chương 3 đề xuất hệ thống giải pháp toàn diện nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán dựa trên rủi ro cho các CTCP than:

  • Định hướng và nguyên tắc hoàn thiện: Hoàn thiện phải phù hợp với định hướng phát triển thị trường dịch vụ kiểm toán độc lập của Nhà nước đến năm 2020, tầm nhìn 2030; tuân thủ chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và thông lệ quốc tế; bảo đảm tính khả thi, hiệu quả kinh tế và gắn liền với đặc thù kỹ thuật khai thác than.
  • Hệ thống giải pháp cụ thể:
[Giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán dựa trên rủi ro]

  1. Hoàn thiện giai đoạn chuẩn bị và lập kế hoạch kiểm toán:

    • Xây dựng Bảng câu hỏi khảo sát thông tin chuyên biệt ngành than (tìm hiểu giấy phép khai thác mỏ, công nghệ khai thác lộ thiên hay hầm lò, tỷ lệ bóc đất đá, hệ số nở rời của than);
    • Hoàn thiện bảng đánh giá rủi ro gian lận và đánh giá KSNB cấp độ toàn doanh nghiệp và cấp độ chu trình kinh doanh (bán hàng - thu tiền, mua hàng - thanh toán, chu trình chi phí sản xuất và tính giá thành than);
    • Hoàn thiện phương pháp xác định mức trọng yếu tổng thể ($PM$) và mức trọng yếu thực hiện ($TE$), trong đó đối với các khoản mục nhạy cảm (quỹ hoàn nguyên môi trường, chi phí an toàn mỏ, thuế tài nguyên) cần áp dụng mức trọng yếu cụ thể thấp hơn để mở rộng phạm vi kiểm tra chi tiết.

  2. Hoàn thiện giai đoạn thực hiện kiểm toán:

    • Khoản mục Hàng tồn kho (than tồn kho): Xây dựng quy trình chứng kiến kiểm kê than chuẩn hóa; yêu cầu đơn vị đo vẽ trắc địa bằng thiết bị chuyên dụng và KTV phải kiểm tra chéo công thức tính dung trọng, thể tích khối than; đối chiếu số liệu kiểm kê thực tế với sổ sách điều độ sản xuất mỏ.
    • Khoản mục Chi phí sản xuất và giá thành than: Hoàn thiện thủ tục phân tích tỷ suất tiêu hao nguyên vật liệu chính (thuốc nổ, gỗ chống lò, nhiên liệu máy xúc/vận tải) so với định mức kỹ thuật do Vinacomin hoặc Tổng Công ty Đông Bắc phê duyệt; kiểm tra chi tiết việc phân bổ chi phí sản xuất chung giữa than nguyên khai và than cám sau sàng tuyển.
    • Khoản mục Chi phí sửa chữa lớn TSCĐ và XDCB mỏ dở dang: Kiểm tra tính hợp lệ của khối lượng đào lò, bóc đất đá chuẩn bị diện khai thác; xác định ranh giới giữa chi phí vốn hóa và chi phí tính vào giá thành trong kỳ.
    • Các khoản Thuế, Phí và Quỹ hoàn nguyên môi trường: Hoàn thiện thủ tục kiểm tra việc tuân thủ pháp luật môi trường; tính toán độc lập số tiền ký quỹ cải tạo phục hồi môi trường theo Đề án đóng cửa mỏ đã được Bộ Tài nguyên và Môi trường duyệt; kiểm tra tính đúng đắn của căn cứ tính thuế tài nguyên, phí bảo vệ môi trường đối với đất đá thải và nước thải mỏ.

  3. Hoàn thiện giai đoạn kết thúc kiểm toán:

    • Chuẩn hóa Bảng tổng hợp các vấn đề soát xét hồ sơ kiểm toán;
    • Đánh giá khả năng hoạt động liên tục của CTCP than dựa trên thời hạn giấy phép khai thác mỏ, trữ lượng than còn lại có thể khai thác theo thiết kế kỹ thuật mỏ và các cam kết về an toàn môi trường.
  • Điều kiện thực hiện giải pháp:
    • Về phía cơ quan quản lý Nhà nước (Bộ Tài chính, Bộ Tài nguyên và Môi trường): Hoàn thiện khung khổ pháp lý về kế toán, kiểm toán khoáng sản; ban hành hướng dẫn kế toán quỹ phục hồi môi trường mỏ; tăng cường kiểm tra chất lượng dịch vụ kiểm toán.
    • Về phía Hội nghề nghiệp (VACPA): Bổ sung tài liệu hướng dẫn kiểm toán chuyên ngành khai khoáng vào chương trình kiểm toán mẫu; tổ chức các khóa đào tạo chuyên môn kỹ thuật khai khoáng cho KTV.
    • Về phía các công ty kiểm toán và KTV: Đào tạo nâng cao năng lực KTV về am hiểu công nghệ mỏ than; sử dụng chuyên gia đo đạc trắc địa độc lập khi kiểm kê than; kiểm soát chặt chẽ chất lượng hồ sơ kiểm toán.
    • Về phía các công ty cổ phần than: Hoàn thiện hệ thống KSNB; xây dựng định mức kinh tế kỹ thuật minh bạch; trang bị thiết bị đo đạc thể tích kho than hiện đại và phối hợp chặt chẽ với KTV trong quá trình kiểm kê.

Kết quả và những đóng góp mới

Đóng góp mới về mặt lý luận

  • Hệ thống hóa và phát triển cơ sở lý luận về kiểm toán BCTC DNKK do KTĐL thực hiện theo phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro.
  • Nhận diện và phân tích chi tiết đặc thù ngành khai thác than (tính chất địa chất mỏ, công nghệ khai thác lộ thiên và hầm lò, chu trình chi phí bóc đất đá, hao mòn tài sản, nghĩa vụ hoàn nguyên môi trường) tác động trực tiếp đến rủi ro sai sót trọng yếu trên từng khoản mục BCTC.
  • Thiết lập khung quy trình kiểm toán 3 giai đoạn được điều chỉnh chuyên biệt cho loại hình doanh nghiệp khai khoáng và doanh nghiệp than.

Đóng góp mới về mặt thực tiễn

  • Cung cấp bức tranh toàn cảnh, chân thực về thực trạng kiểm toán BCTC tại 15 CTCP than do 08 CTKT độc lập tại Việt Nam thực hiện giai đoạn 2012–2018 thông qua dữ liệu khảo sát thực chứng (120 phiếu KTV, 8 phiếu lãnh đạo CTKT) và trích xuất hồ sơ kiểm toán thực tế.
  • Chỉ rõ những lỗ hổng kỹ thuật trong thực hành kiểm toán than: việc xác định mức trọng yếu chưa linh hoạt, kiểm kê than tồn kho thiếu công cụ kiểm soát dung trọng, kiểm tra chi phí trích lập hoàn nguyên môi trường còn mang tính hình thức.
  • Xây dựng hệ thống các biểu mẫu giấy tờ làm việc mẫu có giá trị ứng dụng cao cho KTV, bao gồm:
    • Mẫu Bảng thu thập thông tin khách hàng CTCP than;
    • Bảng đánh giá rủi ro gian lận và đánh giá KSNB chu trình mua hàng - thanh toán, bán hàng - thu tiền, tính giá thành;
    • Bảng tổng hợp phân tích hệ số tài chính đặc thù ngành than;
    • Mẫu Bảng tổng hợp các vấn đề soát xét giai đoạn kết thúc kiểm toán.

Kiến nghị và giải pháp đề xuất

  • Đề xuất quy trình chuẩn hóa kiểm kê than tồn kho bằng phương pháp trắc địa kết hợp đo tỷ trọng;
  • Đề xuất phương pháp phân bổ mức trọng yếu thực hiện riêng cho các khoản mục rủi ro cao (thuế tài nguyên, phí môi trường, chi phí đóng cửa mỏ);
  • Đưa ra khuyến nghị phân cấp 4 bên (Bộ Tài chính, VACPA, Công ty kiểm toán, Doanh nghiệp than) để đồng bộ hóa việc nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC ngành than.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

  • Hạn chế của luận án:

    • Luận án chỉ giới hạn phạm vi nghiên cứu tại BCTC riêng lẻ của 15 CTCP than tại Việt Nam, chưa mở rộng sang BCTC hợp nhất của Tập đoàn Vinacomin và Tổng Công ty Đông Bắc;
    • Phạm vi chủ thể nghiên cứu tập trung vào KTĐL, không bao gồm hoạt động của Kiểm toán Nhà nước và Kiểm toán nội bộ;
    • Thời gian khảo sát số liệu thực tế dừng lại ở giai đoạn 2012–2018 theo hiệu lực ban đầu của Luật KTĐL 2011.

  • Hướng nghiên cứu tiếp theo:

    • Nghiên cứu hoàn thiện kiểm toán BCTC hợp nhất tại các tập đoàn, tổng công ty hoạt động trong lĩnh vực khai khoáng và năng lượng;
    • Nghiên cứu mở rộng sang kiểm toán môi trường, kiểm toán tuân thủ nghĩa vụ xã hội và phát triển bền vững tại các doanh nghiệp khai thác than;
    • Ứng dụng công nghệ ảnh viễn thám, thiết bị bay không người lái (UAV) và mô hình hóa 3D trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán hàng tồn kho than tồn bãi và đo bóc thể tích mỏ.

Giá trị tham khảo

  • Đối với kiểm toán viên và các công ty kiểm toán độc lập: Luận án cung cấp bộ cẩm nang hướng dẫn thực hành quy trình kiểm toán dựa trên rủi ro cho khách hàng ngành than; cung cấp hệ thống biểu mẫu giấy tờ làm việc (GTLV) mẫu giúp KTV nhận diện rủi ro, xác định mức trọng yếu và thiết kế thủ tục kiểm toán thích hợp cho các khoản mục khó như hàng tồn kho, giá thành, chi phí hoàn nguyên môi trường.
  • Đối với các cơ sở đào tạo, giảng viên và nghiên cứu sinh: Là tài liệu tham khảo chuyên khảo giá trị cho các học phần Kiểm toán tài chính, Kiểm toán chuyên ngành, Kế toán doanh nghiệp khai khoáng; bổ sung khoảng trống học thuật về kiểm toán ngành đặc thù tại Việt Nam.
  • Đối với nhà quản trị và bộ máy kế toán các công ty cổ phần than: Giúp doanh nghiệp nhận diện điểm yếu trong hệ thống KSNB, nắm rõ các yêu cầu kiểm toán để chủ động hoàn thiện công tác kế toán giá thành, quản trị hàng tồn kho và tuân thủ các quy định tài chính - môi trường của Nhà nước.
  • Đối với cơ quan quản lý Nhà nước và Hội nghề nghiệp (Bộ Tài chính, VACPA): Làm căn cứ thực tiễn để nghiên cứu, ban hành các văn bản hướng dẫn kiểm toán chuyên ngành cho lĩnh vực khai khoáng và cập nhật chương trình kiểm toán mẫu.

Câu hỏi thường gặp

1. Khách thể nghiên cứu và số lượng công ty kiểm toán độc lập được khảo sát trong luận án là bao nhiêu? Luận án tập trung nghiên cứu khách thể là 15 CTCP than hoạt động tại Việt Nam có hoạt động sản xuất kinh doanh chính là khai thác, chế biến, kinh doanh than (thuộc Vinacomin và Tổng Công ty Đông Bắc). Số lượng chủ thể kiểm toán được khảo sát gồm toàn bộ 08 CTKT độc lập đã từng kiểm toán BCTC cho các CTCP than này từ năm 2012 đến 2018 (gồm: AASC, UHY ACA, BDO Audit, PKF Viet Nam, AFC Viet Nam, AVA, CPA VIETNAM, AISC).

2. Đặc thù sản xuất của công ty than tạo ra những rủi ro trọng yếu nào trên BCTC? Quy trình sản xuất than phức tạp qua nhiều khâu (thăm dò, bóc đất đá, đào lò, khai thác, sàng tuyển) dẫn đến rủi ro tập hợp chi phí và tính giá thành sai lệch; khó kiểm soát hao hụt; diện tích kho bãi lớn và hình khối đống than bất định gây khó khăn cho việc đo lường khối lượng và phẩm cấp tồn kho; nghĩa vụ phát sinh các loại thuế tài nguyên, phí môi trường, tiền cấp quyền khai thác và trích lập quỹ hoàn nguyên môi trường lớn dễ bị tính sai hoặc trích lập thiếu.

3. Phương pháp thu thập dữ liệu sơ cấp của luận án được thực hiện với quy mô như thế nào? Tác giả đã phát phiếu khảo sát và thu về 8/8 phiếu từ lãnh đạo các CTKT (tỷ lệ 100%), 120/136 phiếu từ KTV và trợ lý kiểm toán (tỷ lệ 88,2%); kết hợp phỏng vấn sâu các chuyên gia, trưởng nhóm kiểm toán, lãnh đạo phòng nghiệp vụ tại các CTKT lớn (AASC, BDO, PKF, AFC, CPA VIETNAM, UHY ACA); đồng thời trực tiếp tiếp cận, phân tích các hồ sơ kiểm toán và giấy tờ làm việc thực tế.

4. Luận án đề xuất giải pháp gì đối với thủ tục kiểm kê hàng tồn kho than? Luận án đề xuất chuẩn hóa quy trình tham gia chứng kiến kiểm kê: KTV không chỉ quan sát hình thức mà phải yêu cầu doanh nghiệp sử dụng thiết bị đo vẽ trắc địa chuyên dụng để xác định thể tích hình học của đống than, kiểm tra phương pháp lấy mẫu xác định tỷ trọng (dung trọng) than theo từng phẩm cấp, đối chiếu số liệu kiểm kê thực tế với hệ thống nhật trình điều độ khai thác và sổ kho của đơn vị.

5. Vì sao luận án kiến nghị áp dụng mức trọng yếu riêng biệt cho một số khoản mục tại CTCP than? Do ngành khai khoáng có các khoản mục nhạy cảm cao về mặt pháp lý và môi trường (như thuế tài nguyên, phí bảo vệ môi trường, tiền cấp quyền khai thác mỏ, quỹ hoàn nguyên môi trường), dù giá trị số học có thể không vượt mức trọng yếu tổng thể toàn BCTC nhưng nếu sai sót sẽ dẫn đến rủi ro pháp lý và xử phạt nghiêm trọng; do đó cần xác định mức trọng yếu thực hiện riêng thấp hơn để mở rộng cỡ mẫu kiểm tra.

Kết luận

Luận án tiến sĩ của Đặng Thị Hương là công trình khoa học nghiên cứu toàn diện và có hệ thống về kiểm toán BCTC các CTCP than do các CTKT độc lập tại Việt Nam thực hiện theo phương pháp tiếp cận dựa trên rủi ro. Tác giả đã giải quyết thành công khoảng trống học thuật và thực tiễn thông qua việc kết hợp giữa khung lý luận kiểm toán hiện đại với các dữ liệu thực chứng phong phú từ 08 CTKT và 15 doanh nghiệp than. Hệ thống giải pháp được đề xuất từ cấp độ lập kế hoạch, thực hiện đến kết thúc kiểm toán có tính khả thi cao, góp phần hoàn thiện kỹ thuật kiểm toán các khoản mục đặc thù như hàng tồn kho, giá thành và chi phí môi trường. Công trình mang lại giá trị tham khảo thiết thực cho các kiểm toán viên hành nghề, cơ quan quản lý nhà nước, các hiệp hội chuyên môn và các cơ sở nghiên cứu, đào tạo chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán.