CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG DOANH NGHIỆP 1. Tổng quan về kiểm soát nội bộ 1. Lịch sử hình thành và phát triển của kiểm soát nội bộ Hiện nay, với sự cạnh tranh khốc liệt trên thị trường, áp lực suy thoái và khó khăn từ nền kinh tế, cùng với thay đổi toàn bộ bối cảnh toàn cầu do COVID-19 gây ra, các DN ngày càng quan tâm nhiều hơn đến KSNB nhằm hạn chế thiệt hại và tăng hiệu quả hoạt động. Lịch sử phát triển của KSNB có thể tóm tắt qua bốn giai đoạn sau: * Giai đoan sơ khai Vào những năm cuối thế kỉ 19, bắt đầu từ cuộc cách mạng công nghiệp, do yêu cầu phát triển, hoạt động kinh tế cần tăng nguồn vốn phục vụ hoạt động sản xuất kinh doanh, DN cần có vốn và từ đó nhu cầu tăng cường quản lý vốn và kiểm tra thông tin về sử dụng vốn trở nên cấp thiết.
Hình thức ban đầu của KSNB là kiểm soát tiền và thuật ngữ KSNB bắt đầu xuất hiện từ giai đoạn này. Năm 1929, thuật ngữ KSNB được đề cập lần đầu tiên trong công bố của Cục Dự trữ Liên bang Hoa Kỳ (Federal Reserve Bulletin), theo đó “KSNB là công cụ để bảo vệ tiền và các tài sản khác đồng thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoat động, đây là một cơ sở để phục vụ cho việc lấy mẫu thử nghiệm của kiểm toán viên”. Đến năm 1936, Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA American Institute of Certified Public Accountants) đã định nghĩa “KSNB là các biện pháp và cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tiền và các tài sản khác, cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi chép của số sách". Sau công bố này, việc nghiên cứu và đánh giá về KSNB ngày càng được chú trọng trong cuộc kiểm toán.
8 * Giai đoan hinh thành Vào năm 1949, AICPA đã công bố một công trình nghiên cứu đầu tiên về KSNB với nội dung “KSNB, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với việc quản trị DN và đối với kiểm toán viên độc lập”, hướng sự chú ý của kiểm toán viên độc lập và các NQL DN đến tầm quan trọng của KSNB. Sau đó, AICPA đã soạn thảo và ban hành nhiều chuẩn mực kiểm toán đề cập đến khía cạnh khác nhau của KSNB. Trước hết, vào năm 1958, Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP trực thuộc AICPA ban hành báo cáo về thủ tục kiểm toán 29 về: “Pham vi xem xét KSNB của kiểm toán viên", lần đầu tiên phân biệt KSNB về quản lý và KSNB về kế toán. Theo đó, thì KSNB về kế toán bao gồm kế hoạch tổ chức, các phương pháp và thủ tục liên hệ trực tiếp đến việc bảo vệ tài sản và tính đáng tin cậy của số liệu kế toán.
Chúng thường bao gồm các thủ tục kiểm soát như hệ thống xét duyệt và phê chuẩn, tách biệt nhiệm vụ giữ sổ sách và lập báo cáo với bảo quản tài sản, kiểm soát vật chất với tài sản và kiểm toán nội bộ. KSNB về quản lý gồm kế hoạch tổ chức, các phương pháp và thủ tục liên quan đến tính hữu hiệu trong hoạt động và sự tuân thủ chính sách quản trị. Chúng chỉ liên quan gián tiếp đến thông tin tài chính, bao gồm các hoạt động kiểm soát như phân tích thống kê, nghiên cứu về thời gian và động cơ, báo cáo về tính hiệu quả, chương trình huấn luyện nhân viên và kiểm soát chất lượng. Đến năm 1962, CAP tiếp tục ban hành SAP 33, đã làm rõ hơn về vấn đề này như sau: Kiểm toán viên độc lập trước hết sẽ quan tâm đến KSNB về kế toán vì nó ảnh hưởng trực tiếp đến thông tin tài chính.
Kiểm toán viên sẽ không bị buộc phải đánh giá KSNB về quản lý do thường chỉ liên quan gián tiếp đến thông tin tài chính. Tuy nhiên, nếu kiểm toán viên độc lập tin rằng một số thủ tục kiểm soát hành chính có thể ảnh hưởng đến tính đáng tin cậy của thông tin tài chính, kiểm toán viên sẽ phải nghiên cứu để đánh giá KSNB 9 về quản lý. Dựa trên các khái niệm đó, CAP đã xây dựng chuẩn mực kiểm toán, trong đó yêu cầu Công ty kiểm toán nên giới hạn nghiên cứu KSNB về kế toán. Rõ ràng sự thay đổi của CAP qua các giai đoạn trên là đưa ra hướng dẫn không bao quát về KSNB như định nghĩa đầu tiên, mà chỉ trên phương diện KSNB về kế toán.
Đến năm 1972, CAP tiếp tục ban hành SAP 54 “Tim hiểu và đánh giá KSNB” trong đó giới hạn nghiên cứu KSNB về kế toán, đưa ra bốn thủ tục kiểm soát kế toán đó là: Đảm bảo nghiệp vụ chỉ được thực hiện khi đã được phê chuẩn, ghi nhận đúng đắn mọi nghiệp vụ để lập báo cáo, hạn chế sự tiếp cận tài sản và kiểm kê. Năm 1973, AICPA đã ban hành chuẩn mực SAS 1, mở rộng định nghĩa về KSNB về quản lý và kế toán, đồng thời phát triển bốn thủ tục được đề cập trong SAP 54 thành một khuôn khổ đầy đủ hơn về KSNB về kế toán. Cụ thể: - KSNB về quản lý: Không chỉ giới hạn ở kế hoạch tổ chức và các thủ tục mà gồm cả quá trình ra quyết định cho phép thực hiện nghiệp vụ của NQL. - KSNB về kế toán: Gồm các thủ tục và cách thức ghi nhận vào sổ sách để bảo vệ tài sản, tính tin cậy của số liệu nhằm đảm bảo sự hợp lý trên bốn phương diện: (i) Các nghiệp vụ thực hiện phù hợp với sự ủy quyền và xét duyệt của các NQL; (ii) Ghi nhận các nghiệp vụ phát sinh nhằm mục đích: lập BCTC phù hợp với chuẩn mực kế toán và các quy định liên quan.
Đồng thời, thực hiện trách nhiệm báo cáo về tình hình tài sản; (iii) Việc tiếp cận tài sản chỉ được thực hiện khi có được sự phê duyệt của NQL; (iv) Định kỳ, thực hiện đối chiếu tài sản được báo cáo với tài sản hiện hữu thực tế cũng như có biện pháp thích hợp để xử lý các khoản chênh lệch phát sinh từ việc đối chiếu trên. Như vậy trong suốt thời kỳ trên, khái niệm kiểm soát nội bộ đã không ngừng được mở rộng ra khỏi các thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế 10 toán. Tuy nhiên trước khi báo cáo COSO (1992) ra đời, kiểm soát nội bộ vẫn chỉ dừng lại như là một phương tiện phục vụ cho kiểm toán viên trong kiểm toán BCTC. * Giai đoan phát triển Giai đoạn năm 1970 – 1980 , nền kinh tế Hoa Kỳ và các nước phát triển mạnh mẽ kéo theo các gian lận ngày càng tăng về số lượng lẫn quy mô, gây ra những tổn thất đáng kể cho nền kinh tế, đặc biệt là sau vụ bê bối Watergate, liên quan đến việc hối lộ ở nước ngoài.
Do đó năm 1977, Quốc hội Hoa Kỳ đã ban hành Luật chống hối lộ ở nước ngoài. Điều luật này nhấn mạnh đến vai trò của KSNB trong việc ngăn ngừa những khoản thanh toán bất hợp pháp và dẫn đến nhu cầu ghi chép đầy đủ trong mọi hoạt động. Năm 1979, SEC đưa ra bắt buộc các DN phải báo cáo về KSNB đối với công tác kế toán ở đơn vị mình. Yêu cầu về báo cáo KSNB của DN cho công chúng là chủ đề gây ra nhiều tranh luận về thiếu tiêu chuẩn đánh giá tính hữu hiệu của KSNB.
Các tranh luận trên cuối cùng đã đi đến thành lập Ủy ban COSO vào năm 1985 - đây là một Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về chống gian lận trên BCTC. COSO được sự bảo trợ của 5 tổ chức: Hiệp hội kế toán viên công chứng Mỹ (AICPA), Hội kế toán Hoa Kỳ, Hiệp hội quản trị viên tài chính (FEI), Hiệp hội kế toán viên quản trị (IMA), Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (IIA). Báo cáo COSO 1992 là tài liệu đầu tiên trên thế giới nghiên cứu và định nghĩa về KSNB một cách đầy đủ và có hệ thống. Đặc điểm nổi bật của báo cáo này là cung cấp một tầm nhìn rộng và mang tính quản trị, trong đó KSNB không chỉ còn là một vấn đề liên quan đến BCTC mà được mở rộng ra cho cả các phương diện hoạt động và tuân thủ.
* Giai đoan hiện đai (năm 1992 đến nay) Năm 2001, COSO tiếp tục triển khai nghiên cứu hệ thống đánh giá rủi ro DN (ERM) trên cơ sở báo cáo COSO 1992. Tháng 7/2003, bản dự 11 thảo đã được công bố và nêu lên 8 nhân tố cấu thành, bao gồm: Môi trường nội bộ, thiết lập mục tiêu, nhận diện sự kiện, đánh giá rủi ro, đối phỏ rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin truyền thông và giám sát. Đến 2004, ERM đã được chính thức ban hành, theo đó ERM không nhằm thay thế cho báo cáo COSO 1992 mà chỉ được xem là cánh tay nối dài của báo cáo này nghiên cứu về hệ thống quản trị rủi ro DN. Năm 2006, COSO phát triển cho DN nhỏ “KSNB đối với BCTC – hướng dẫn cho các công ty đai chúng quy mô nhỏ”.
Hướng dẫn này vẫn dựa trên nền tảng của báo cáo COSO 1992 và giải thích về cách thức áp dụng KSNB trong các công ty đại chúng quy mô nhỏ. Đến năm 1996, phát triển theo hướng công nghệ thông tin, kiểm soát trong mội trường tin học. Bàn tiêu chuẩn COBIT do hiệp hội kiểm soát và kiểm toán hệ thống thông tin ban hành. COBIT nhấn mạnh đến kiểm soát trong môi trường tin học, bao gồm những lĩnh vực hoạch định và tổ chức, mua và triển khai, phân phối và hỗ trợ, giám sát.
Các chuẩn mực kiểm toán của Hoa Kỳ cũng chuyển sang sử dụng Báo cáo COSO làm nền tảng đánh giá KSNB, bao gồm: SAS 78 (1995): Xem xét KSNB trong kiểm toán BCTC (điều chỉnh SAS 55). SAS 94 (2001): Ảnh hưởng của công nghệ thông tin đến việc xem xét KSNB trong việc kiểm toán BCTC. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế cũng sử dụng báo cáo của COSO khi yêu cầu xem xét KSNB trong kiểm toán BCTC. ISA 315 dựa trên báo cáo COSO 1992 đã định nghĩa “KSNB là một quá trinh do bộ máy quản lý, Ban lãnh đao và các nhân viên của đơn vị chi phối, được thiết lập nhằm cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện ba mục tiêu của BCTC đáng tin cậy, pháp luật và các quy định được tuân thủ, hoat động hữu hiệu và hiệu quả.
KSNB được thiết kế và thực hiện nhằm giảm thiểu những rủi ro kinh doanh có khả năng đe dọa đến việc đat được những mục tiêu trên”.