CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN CÔNG TÁC KIỂM TOÁN TSCĐ TRONG KIỂM TOÁN BCTC 1.1 Đặc điểm khoản mục TSCĐ 1.1 Khái niệm bản chất TSCĐ là những tư liệu lao động chủ yếu, thỏa mãn các tiêu chuẩn ghi nhận của TSCĐ tham gia vào nhiều chu kỳ sản xuất kinh doanh, gồm cả những TSCĐ có hình thái vật chất và những TSCĐ không có hình thái vật chất được quy định theo chế độ kế toán hiện hành, cho đến thời điểm hiện tại là thông tư số 45/2018/TT-BTC về Hướng dẫn chế độ quản lý, tính hao mòn, khấu hao tài sản cố định của BTC ban hành ngày 7/5/2018. • TSCĐ hữu hình Tài sản cố định hữu hình theo chuẩn mực Kế toán Việt Nam 04 là những tài sản có hình thái vật chất do doanh nghiệp nắm giữ để sử dụng cho hoạt động sản xuất, kinh doanh phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hữu hình. Các tài sản được ghi nhận là TSCĐ hữu hình phải thỏa mãn đồng thời tất cả bốn (4) tiêu chuẩn ghi nhận sau: - Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó; - Nguyên giá tài sản đó phải được xác định một cách đáng tin cậy; - Thời gian sử dụng ước tính trên một năm; - Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành. Theo điều 3 thông tư 45/2018/TT-BTC ban hành ngày 7/5/2018 quy định tiêu chuẩn nhận biết TSCĐ hữu hình là những tài sản có hình thái vật chất, có kết cấu độc lập hoặc là một hệ thống gồm nhiều bộ phận riêng lẻ liên kết với nhau để cùng thực hiện một hay một số chức năng nhất định, thỏa mãn đồng thời cả 02 tiêu chuẩn dưới đây: - Có thời gian sử dụng từ 01 (một) năm trở lên; - Có nguyên giá từ 10.000 đồng (mười triệu đồng) trở lên.
4 Khóa luận tốt nghiệp Học viện Ngân hàng • TSCĐ vô hình Tài sản cố định vô hình, theo chuẩn mực kế toán Việt Nam 04, là tài sản không có hình thái vật chất nhưng xác định được giá trị và do doanh nghiệp nắm giữ, sử dụng trong sản xuất kinh doanh, cung cấp dịch vụ hoặc cho các đối tượng khác thuê phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vô hình. Tiêu chuẩn nhận biết TSCĐ vô hình theo quy định về quản lý TSCĐ theo điều 3 thông tư 45/2018 của BTC ban hành là những tài sản không có hình thái vật chất mà cơ quan, tổ chức, đơn vị, doanh nghiệp đã đầu tư chi phí tạo lập tài sản hoặc được hình thành qua quá trình hoạt động. Một tài sản vô hình được ghi nhận là TSCĐ vô hình phải thỏa mãn đồng thời: - Định nghĩa về TSCĐ vô hình; - Bốn tiêu chuẩn ghi nhận sau: + Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai do tài sản đó mang lại; + Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đáng tin cậy; + Thời gian sử dụng ước tính trên một năm; + Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành. • TSCĐ thuê tài chính TSCĐ thuê tài chính: là những tài sản cố định mà doanh nghiệp thuê của công ty cho thuê tài chính.
Khi kết thúc thời hạn thuê, bên thuê được quyền lựa chọn mua lại tài sản thuê hoặc tiếp tục thuê theo các điều kiện đã thỏa thuận trong hợp đồng thuê tài chính. Tổng số tiền thuê một loại tài sản quy định tại hợp đồng thuê tài chính ít nhất phải tương đương với giá trị của tài sản đó tại thời điểm ký hợp đồng.2 Kế toán đối với TSCĐ • Hệ thống chứng từ TSCĐ bao gồm: + Hợp đồng mua TSCĐ 5 Khóa luận tốt nghiệp Học viện Ngân hàng + Hóa đơn bán hàng, hóa đơn kiêm phiếu xuất kho của người bán + Biên bản bàn giao TSCĐ + Biên bản thanh lý, nhượng bán TSCĐ; quyết định thanh lý, nhượng bán TSCĐ + Biên bản nghiệm thu khối lượng sửa chữa lớn hoàn thành + Biên bản đánh giá lại TSCĐ + Biên bản kiểm kê TSCĐ + Biên bản quyết toán, thanh lý hợp đồng mua TSCĐ + Bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ • Hệ thống tài khoản kế toán + TK 211: TSCĐ hữu hình + TK 2111: Nhà cửa, vật kiến trúc + TK 2112: Máy móc, thiết bị + TK 2113: Phương tiện vận tải, truyền dẫn + TK 2114: Thiết bị, dụng cụ quản lý + TK 2115: Cây lâu năm, súc vật làm việc cho sản phẩm + TK 2118: TSCĐ khác + TK 214: Hao mòn TSCĐ + TK 2141: Hao mòn TSCĐ hữu hình + TK 2142: Hao mòn TSCĐ thuê tài chính + TK 2143: Hao mòn TSCĐ vô hình + TK 2147: Hao mòn bất động sản đầu tư + TK 213: TSCĐ vô hình + TK 2131: Quyền sử dụng đất + TK 2132: Quyền phát hành + TK 2133: Bản quyền, bằng sáng chế + TK 2134: Nhãn hiệu hàng háo + TK 2135: Phần mềm máy vi tính + TK 2136: Giấy phép và giấy nhượng quyền + TK 2138: TSCĐ vô hình khác 6 Khóa luận tốt nghiệp Học viện Ngân hàng + Các tài khoản đối ứng liên quan khác như TK 111, 112, 133, 311. • Sổ kế toán sử dụng + Thẻ TSCĐ: Thẻ do kế toán lập cho từng đối tượng là TSCĐ của doanh nghiệp. Thẻ được thiết kế để phản ánh các chỉ tiêu chung về TSCĐ, nguyên giá, hao mòn, giá trị còn lại đồng thời theo dõi được tình hình tăng giảm TSCĐ.
+ Sổ TSCĐ: Sổ được dùng để đăng ký, theo dõi và quản lý chặt chẽ tài sản trong đơn vị từ khi mua sắm, đưa vào sử dụng đến khi ghi giảm tài sản cố định. Mỗi loại TSCĐ có thể dùng riêng 1 sổ hoặc một số trang sổ. • Quy trình hạch toán TSCĐ + Sơ đồ 1.1 Hạch toán tăng giảm TSCĐ hữu hình 7 Khóa luận tốt nghiệp Học viện Ngân hàng + Sơ đồ 1.2 Hạch toán tăng giảm TSCĐ vô hình 8 Khóa luận tốt nghiệp Học viện Ngân hàng 9 Khóa luận tốt nghiệp Học viện Ngân hàng + Sơ đồ 1.3 Hạch toán tăng giảm TSCĐ thuê tài chính 10 Khóa luận tốt nghiệp Học viện Ngân hàng 11 Khóa luận tốt nghiệp Học viện Ngân hàng + Sơ đồ 1.4 Hạch toán khấu hao TSCĐ 1.3 Sai phạm, rủi ro thường gặp Sai sót: + Là những lỗi không cố ý, thường được hiểu là sự nhầm lẫn, bỏ sót hoặc do yếu kém về năng lực gây nên các sai phạm. Những sai sót có thể xảy ra đối với các nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ là: + Sai sót do kế toán định khoản sai nghiệp vụ đưa vào tài khoản không phù hợp với nghiệp vụ kinh tế phát sinh.
Đặc biệt kiểm toán viên phải chú ý các trường hợp sửa chữa TSCĐ. Khi doanh nghiệp tiến hành sửa chữa thường xuyên TSCĐ thì chi phí sửa chữa phải hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ bằng cách ghi Nợ tài khoản chi phí sản xuất chung (Tài khoản 627), Chi phí bán hàng (Tài khoản 641), Chi phí quản lý doanh 12 Khóa luận tốt nghiệp Học viện Ngân hàng nghiệp (Tài khoản 642) … trong khi kế toán lại ghi vào bên Nợ tài khoản TSCĐ (Tài khoản 211) làm tăng giá trị khoản mục TSCĐ trên Bảng cân đối kế toán. + Sai sót do quên không ghi một nghiệp vụ kế toán. Chẳng hạn doanh nghiệp mua một TSCĐ bằng quỹ đầu tư phát triển hay nguồn vốn đầu tư xây dựng cơ bản, kế toán chỉ ghi tăng TSCĐ như trường hợp mua bằng nguồn vốn kinh doanh mà không ghi nghiệp vụ kết chuyển nguồn vốn.
+ Sai sót trong quá trình ghi sổ và chuyển sổ. Đây là dạng sai sót khá phổ biến của kế toán mà kiểm toán TSCĐ phải quan tâm. Trong việc ghi sổ, kế toán có thể sơ ý ghi số tiền sai lệch, lộn số so với số tiền ghi trong chứng từ. Kế toán cũng có thể nhầm lẫn trong khi chuyển số liệu từ Nhật ký sang Sổ cái.
+ Sai sót do trùng lặp. Sai sót này xảy ra do ghi nhiều lần một nghiệp vụ phát sinh do tổ chức sổ chưa tốt nên đã ghi một nghiệp vụ phát sinh vào các sổ khác nhau. Ví dụ: doanh nghiệp sử dụng hình thức kế toán Nhật ký chung để hạch toán các nghiệp vụ sản xuất kinh doanh trong kỳ. Khi có nghiệp vụ thanh lý TSCĐ phát sinh, kế toán vừa ghi sổ Nhật ký thu tiền, vừa ghi sổ Nhật ký chung số tiền thu được trong quá trình thanh lý.
+ Sai sót do trình độ yếu kém của nhân viên kế toán dẫn tới ghi sai các nghiệp vụ phát sinh vào sổ hoặc khi có chế độ mới ban hành kế toán chưa nắm hết được nội dung hoặc áp dụng chưa đúng chế độ ban hành. Gian lận: + Là hành vi có chủ ý lừa dối, có liên quan đến việc tham ô tài sản hoặc xuyên tạc các thông tin và che dấu nghiệp vụ với mục đích tư lợi. Những gian lận có thể xảy ra là: + Làm giả tài liệu, sửa chứng từ nhằm tham ô, biển thủ công quỹ. Gian lận này thường là lập hoá đơn giả, ghi tăng giá mua của TSCĐ so với thực tế, hoặc ghi tăng chi phí mua làm tăng nguyên giá TSCĐ, cố tình ghi tăng chi phí sửa chữa TSCĐ so với chi phí thực tế phát sinh để biển thủ số tiền chênh lệch.
+ Cố tình che dấu hồ sơ tài liệu, không ghi kết quả các nghiệp vụ nhằm đạt lợi ích riêng. Chẳng hạn, kế toán TSCĐ cố tình không ghi số tiền thu được do thanh lý TSCĐ đã khấu hao hết để chiếm đoạt phần thu này. 13 Khóa luận tốt nghiệp Học viện Ngân hàng + Ghi chép các nghiệp vụ không có thật. Đây là trường hợp rất hay xảy ra.
Ví dụ: cố tình ghi chép các nghiệp vụ không có thật liên quan đến chi phí mua sắm, lắp đặt, chạy thử để biển thủ công quỹ. Đặc biệt doanh nghiệp có thể dễ dàng ghi chép các nghiệp vụ không có thật liên quan đến TSCĐ vô hình - một đối tượng rất khó kiểm tra và đánh giá. + Cố tình áp dụng sai chế độ kế toán và các văn bản khác của Nhà nước. Ví dụ: một công ty nhận một TSCĐ của một đơn vị phụ thuộc khác trong tổng công ty.
Chi phí liên quan đến việc điều chuyển TSCĐ theo chế độ phải hạch toán vào chi phí kinh doanh trong kỳ nhưng doanh nghiệp lại cố tình hạch toán tăng nguyên giá TSCĐ. TSCĐ mua về đợi lắp đặt đưa vào sử dụng nhưng doanh nghiệp đã ghi tăng nguyên giá TSCĐ và tính khấu hao trước. + Ngoài ra, một số đơn vị cũng cố tình trích khấu hao đối với những TSCĐ đã khấu hao hết giá trị.