CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN DOANH THU BÁN HÀNG VÀ CUNG CẤP DỊCH VỤ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH Lý luận chung về Kiểm toán báo cáo tài chính và khoản mục doanh thu Khái niệm và mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính 1. Khái niệm kiểm toán báo cáo tài chính Theo Trần Thị Giang Tân (2014): “Kiểm toán là quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng về những thông tin được kiểm tra nhằm xác định và báo cáo về mức độ phù hợp giữa những thông tin đó với các chuẩn mực đã được thiết lập. Quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi các kiểm toán viên đủ năng lực và độc lập.” Theo Điều 5, Luật Kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 định nghĩa: “Kiểm toán báo cáo tài chính là việc kiểm toán viên hành nghề, doanh nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam kiểm tra, đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu của báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán theo quy định của chuẩn mực kiểm toán.” Trong kiểm toán báo cáo tài chính, đối tượng kiểm toán là các báo cáo tài chính, bao gồm: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh báo cáo tài chính. Báo cáo tài chính chứa đựng những thông tin tài chính và phi tài chính, thông tin định lượng và thông tin định tính phản ánh tình hình tài chính, kết quả kinh doanh, quá trình lưu chuyển tiền tệ và các thông tin cần thiết khác để người sử dụng báo cáo tài chính có thể phân tích, đánh giá đúng đắn về tình hình và kết quả kinh doanh của đơn vị.
Cơ sở của báo cáo tài chính là các quy định về kế toán và các quy định pháp lý về kế toán như Luật kế toán, Chuẩn mực kế toán, Chế độ kế toán và quy định về kế toán tại đơn vị như các quy định về hệ thống tài khoản, hình thức ghi sổ kế toán,. Ngoài ra, cơ sở của các báo cáo tài chính còn bao gồm cả các quy định pháp lý khác có liên quan đến quá trình tổ chức và hoạt động kinh doanh của đơn vị như những 5 quy định về sản xuất kinh doanh, trao đổi, mua bán sản phẩm, quản lý lao động, vật tư, nghĩa vụ đối với ngân sách,. Bằng chứng kiểm toán và trọng yếu - Bằng chứng kiểm toán: Là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toán viên đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán bao gồm những tài liệu, thông tin chứa đựng trong các tài liệu, sổ kế toán, kể cả báo cáo tài chính và những tài liệu, thông tin khác (VSA 200 - Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam).
- Trọng yếu: Là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính (VSA 320 - Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán). Cơ sở dẫn liệu và phép thử Walk-through - Cơ sở dẫn liệu: là các khẳng định của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán một cách trực tiếp hoặc dưới dạng ngầm định về các khoản mục và thông tin trình bày trong BCTC và được KTV sử dụng để xem xét các loại sai sót có thể xảy ra (VSA 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị). - Phép thử Walk-through: Walk-through là một thủ tục để “kiểm tra từ đầu đến cuối” chu trình nghiệp vụ của doanh nghiệp (đối tượng kiểm toán).
Thủ tục này căn cứ vào quy trình nghiệp vụ được thiết lập bởi doanh nghiệp. Kiểm toán viên căn cứ vào chính sách, quy trình cụ thể để chọn một vài nghiệp vụ và lần theo từng bước thực hiện xem có diễn ra phù hợp với các bảng mô tả hay không. Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính Dựa trên đối tượng của kiểm toán báo cáo tài chính, thông qua các bằng chứng thu thập được đối chiếu với chuẩn mực và quy định pháp lý thì kiểm toán viên phải trình bày được ý kiến của mình về mức độ trung thực và hợp lý của các báo cáo tài chính được kiểm toán. Ngoài ra, kết quả của kiểm toán báo cáo tài chính còn chỉ ra những hạn chế, sai sót tồn tại để có biện pháp xử lý, khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị.
Do vậy, mục tiêu tổng thể của kiểm toán BCTC được trích Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 như sau: “Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là: (a) Đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không, từ đó giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính có được lập phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng, trên các khía cạnh trọng yếu hay không. (b) Lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính và trao đổi thông tin theo quy định của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, phù hợp với các phát hiện của kiểm toán viên.” Khái quát khoản mục Doanh thu trên báo cáo tài chính 1. Khái niệm và phân loại doanh thu Khái niệm Theo Chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và thu nhập khác” trong hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam thì: “Doanh thu là tổng các lợi ích kinh tế trong doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán phát sinh từ hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu. Doanh thu chỉ bao gồm tổng giá trị của các lợi ích kinh tế doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được.
Các khoản thu hộ bên thứ ba không phải là nguồn lợi ích kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp sẽ không được coi là doanh thu.” Doanh thu gồm có doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ và doanh thu 7 từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia (doanh thu hoạt động tài chính). Phân loại tài khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Theo Hệ thống tài khoản kế toán – Thông tư 200/2014/TT-BTC: Bảng 1. Bảng phân loại tài khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Số hiệu tài khoản Tên tài khoản Cấp 1 Cấp 2 511 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 5111 Doanh thu bán hàng hóa 5112 Doanh thu bán các thành phẩm 5113 Doanh thu cung cấp DV 5114 Doanh thu trợ cấp, trợ giá 5117 Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư 5118 Doanh thu khác 1. Phương pháp xác định doanh thu Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 “ Doanh thu và thu nhập khác”, việc xác định doanh thu tuân theo các quy định sau: - Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được.
- Doanh thu phát sinh từ giao dịch được xác định bởi thỏa thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ (-) các khoản chiết khấu thương mại, chiết khấu thanh toán, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại. - Đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền không được nhận ngay thì doanh thu được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi suất 8 hiện hành. Giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu có thể nhỏ hơn giá trị danh nghĩa sẽ thu được trong tương lai.
- Khi hàng hóa hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hóa hoặc dịch vụ tương tự về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu. - Khi hàng hóa hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hóa hoặc dịch vụ khác không tương tự thì việc trao đổi đó được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu. Trường hợp này doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hóa hoặc dịch vụ nhận về, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu thêm. Khi không xác định được giá trị hợp lý của hàng hóa hoặc dịch vụ nhận về thì doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hóa hoặc dịch vụ đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu thêm.
Nguyên tắc ghi nhận doanh thu Theo chuẩn mực kế toán số 14 “ Doanh thu và thu nhập khác”: Doanh thu bán hàng: Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả 5 điều kiện sau: - Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hoá cho người mua. - Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hoá như người sở hữu hàng hoá hoặc quyền kiểm soát hàng hoá. - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. - Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng.
- Xác định chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng. Doanh thu cung cấp dịch vụ: Doanh thu của giao dịch về cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả của giao dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy. Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán của kỳ đó. Kết quả của 9 giao dịch cung cấp dịch vụ được xác định khi thỏa mãn tất cả 4 điều kiện sau: - Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn.
