Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu

Trong hệ thống Báo cáo tài chính của doanh nghiệp, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ giữ vai trò là một chỉ tiêu trọng yếu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Chỉ tiêu này phản ánh năng lực tạo ra dòng tiền, khả năng sinh lời và là cơ sở để các bên liên quan đánh giá hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp. Việc xác định đúng thời điểm và giá trị ghi nhận doanh thu có ý nghĩa quyết định đối với tính trung thực của lợi nhuận ròng. Đối với ngành viễn thông, tính chất phức tạp xuất phát từ số lượng thuê bao lớn, sự kết hợp giữa thiết bị và các gói dịch vụ cước, cùng chu trình tính cước liên tục qua hệ thống dữ liệu tự động.

Bên cạnh đó, việc Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASB) ban hành chuẩn mực "IFRS 15 – Doanh thu từ các hợp đồng với khách hàng" (có hiệu lực bắt buộc trên toàn cầu từ ngày 01/01/2018) đã đặt ra những yêu cầu thay đổi căn bản trong nguyên tắc ghi nhận doanh thu so với các quy định kế toán truyền thống. Khóa luận được thực hiện nhằm nghiên cứu thực tế quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu tại một đơn vị viễn thông do Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam thực hiện, đồng thời phân tích những tác động của chuẩn mực IFRS 15 đến công tác kiểm toán trong tương lai.

Mục tiêu nghiên cứu của đề tài được xác định cụ thể gồm 3 nhiệm vụ:

  1. Mô tả quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp hàng hóa, dịch vụ thực hiện tại một doanh nghiệp khách hàng trong lĩnh vực viễn thông do Ernst & Young thực hiện.
  2. Nghiên cứu nội dung Chuẩn mực IFRS 15 và phân tích những thay đổi của chuẩn mực này tác động đến quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu tại Ernst & Young.
  3. Đưa ra các nhận xét và đề xuất kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu tại Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam.

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu:

  • Đối tượng nghiên cứu: Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ và các tác động từ việc áp dụng Chuẩn mực IFRS 15.
  • Phạm vi không gian: Thực hiện tại Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam (khảo sát thực tế tại khách hàng là Công ty TNHH ABC – doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực viễn thông tại tỉnh Bình Dương).
  • Phạm vi thời gian: Số liệu kiểm toán Báo cáo tài chính cho niên độ kế toán kết thúc ngày 31/12/2016 (khóa luận hoàn thành vào tháng 05/2017).

Cơ sở lý thuyết và phương pháp

Khung lý thuyết và cơ sở pháp lý của nghiên cứu bao gồm:

  • Hệ thống văn bản pháp lý và chuẩn mực kế toán Việt Nam: Luật Kế toán Việt Nam, Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (VAS), Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo Thông tư 200/2014/TT-BTC và Thông tư 202/2014/TT-BTC về hướng dẫn lập Báo cáo tài chính hợp nhất.
  • Chuẩn mực quốc tế: Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế IFRS 15 do IASB ban hành, thay thế các chuẩn mực cũ (IAS 18, IAS 11) với mô hình ghi nhận doanh thu 5 bước: (1) Xác định hợp đồng với khách hàng; (2) Xác định các nghĩa vụ thực hiện (performance obligations); (3) Xác định giá trị hợp đồng; (4) Phân bổ giá trị hợp đồng cho từng nghĩa vụ thực hiện theo giá bán độc lập tương đối (relative stand-alone selling price); (5) Ghi nhận doanh thu khi hoặc trong quá trình thực hiện nghĩa vụ.
  • Mục tiêu kiểm toán khoản mục doanh thu: Đầy đủ (Completeness - C), Hiện hữu (Existence - E), Đo lường/Chính xác (Measurement - M), Đánh giá (Valuation - V), Trình bày và công bố (Presentation - P). Trong đó, kiểm toán viên tập trung cao nhất vào hai mục tiêu là Hiện hữu và Đầy đủ.

Phương pháp nghiên cứu được tác giả vận dụng gồm:

  • Phương pháp nghiên cứu tài liệu: Thu thập và nghiên cứu tài liệu hướng dẫn kiểm toán nội bộ của Ernst & Young, hồ sơ kiểm toán năm trước, các chuẩn mực kế toán VAS và IFRS.
  • Phương pháp phỏng vấn: Trao đổi trực tiếp với kiểm toán viên đương nhiệm (Senior, Manager) tại Ernst & Young và cán bộ phụ trách kế toán, kỹ thuật cước tại khách hàng ABC.
  • Phương pháp quan sát và kiểm tra thực tế: Quan sát các thao tác trên hệ thống quản lý thuê bao và tính cước, kiểm tra chứng từ gốc, thực hiện các thủ tục Walk-through.
  • Phương pháp phân tích số liệu: Thu thập dữ liệu kế toán, sử dụng các phần mềm chọn mẫu kiểm toán chuyên dụng của Ernst & Young (EY Sampling, EY Microstart) và lưu trữ trên hệ thống EY Canvas.

Nguồn dữ liệu phục vụ nghiên cứu gồm số liệu sổ sách kế toán, biểu cước, dữ liệu bản ghi cuộc gọi (CDR) tại Công ty TNHH ABC; các biểu mẫu giấy làm việc (Working papers) tại Ernst & Young Việt Nam; cùng các báo cáo chuyên ngành từ Deloitte, PwC, KPMG và O’Connell.

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Giới thiệu công ty TNHH Ernst & Young và quy trình kiểm toán báo cáo tài chính của Ernst & Young

Chương 1 khái quát về Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam (trụ sở tại Tầng 28, Tòa nhà Bitexco Financial, số 2 Hải Triều, Quận 1, TP.HCM) với phương châm hoạt động "Building a better working world". Năm 2015, EY dẫn đầu thị trường kiểm toán độc lập tại Việt Nam với doanh thu kiểm toán Báo cáo tài chính đạt 366 tỷ đồng. Cơ cấu tổ chức gồm ba bộ phận chuyên môn: AABS (Dịch vụ kiểm toán), TAX (Dịch vụ thuế), TAS (Dịch vụ tư vấn doanh nghiệp).

Về thực trạng một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính tại EY:

  • Trước kiểm toán: Nhân viên nhận phân công qua hệ thống retain.net. Nhóm kiểm toán tổ chức họp TPE (Team Planning Event) giữa Partner, Manager, Senior và trợ lý kiểm toán để đánh giá rủi ro, phân tích ngành nghề khách hàng và phân công công việc.
  • Trong kiểm toán: Trưởng nhóm (Senior) phụ trách các phần hành phức tạp (giá vốn, thuế, nợ phải thu/phải nộp nhà nước, lập báo cáo); Trợ lý phụ trách doanh thu, hàng tồn kho, lương, nợ phải trả người bán; Thực tập sinh thực hiện các phần hành đơn giản (tiền, chi phí quản lý, doanh thu/chi phí tài chính) và hỗ trợ kiểm tra chứng từ. Tài liệu kiểm toán được số hóa và quản lý tập trung trên phần mềm EY Canvas.
  • Sau kiểm toán: Senior tổng hợp các chênh lệch kiểm toán chưa điều chỉnh (SAD), lập dự thảo Báo cáo kiểm toán và phát hành Thư quản lý (Management Letter) phản ánh các khiếm khuyết của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Chương 2: Thực tế kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ tại khách hàng ABC

Chương 2 trình bày toàn bộ quy trình kiểm toán thực tế tại Công ty TNHH ABC – công ty con của Tập đoàn XYZ hoạt động tại Bình Dương, chuyên kinh doanh sản phẩm viễn thông, công nghệ thông tin và dịch vụ viễn thông phối hợp nội bộ.

Cơ cấu doanh thu Công ty ABC năm 2016 Tỷ lệ (%)
Doanh thu sản phẩm dịch vụ viễn thông 64,17%
- Di động trả trước 31,70%
- Di động trả sau 6,40%
- Dịch vụ điện thoại cố định 7,57%
- Dịch vụ băng rộng 15,94%
- Khác 3,00%
Doanh thu sản phẩm dịch vụ công nghệ thông tin 2,46%
Doanh thu dịch vụ viễn thông phối hợp nội bộ với đơn vị XYZ 33,07%
Doanh thu bán hàng hóa khác 0,30%

Quy trình kiểm toán thực tế tại đơn vị bao gồm các giai đoạn:

  1. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và thực hiện Walk-through: Kiểm toán viên khảo sát quy trình bán hàng qua 4 phân hệ chính:

    • Di động trả trước: Quản lý xuất hóa đơn thẻ cào, nhập số seri vào hệ thống quản lý, kích hoạt thẻ trên hệ thống SMSS (Sales Management Support System), kiểm soát đối chiếu định kỳ của kế toán vật tư.
    • Di động trả sau: Quản lý hợp đồng đăng ký, cập nhật thông tin lên hệ thống CCBS (Customer Care & Billing System), cước phát sinh được theo dõi tại hệ thống của XYZ-Net và đối chiếu bởi Phòng Nghiệp vụ cước (NVC).
    • Dịch vụ điện thoại cố định: Quản lý dữ liệu thuê bao trên hệ thống CSS (Customer Service System), xử lý dữ liệu cuộc gọi CDR (Call Data Record) từ tổng đài, phát hiện lỗi qua các tệp tin dausola.dbf (đầu số chưa cập nhật có phát sinh cước) và saigia.dbf (lỗi tính cước).
    • Dịch vụ băng rộng (FiberVNN, MegaVNN, MyTV): Quản lý thông tin qua hệ thống "Phát triển thuê bao", đối chiếu dung lượng với Ban Kỹ thuật nghiệp vụ (KTNV) của XYZ, xử lý lỗi qua tệp dausola.dbf và mavungmoi.dbf.

  2. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát và xác lập mức trọng yếu:

    • Cỡ mẫu kiểm tra được xác định theo tần suất: nghiệp vụ phát sinh nhiều lần trong ngày (25 mẫu), hàng ngày (25 mẫu), hàng tuần (5 mẫu), hàng tháng (2 mẫu), hàng quý (2 mẫu), hàng năm (1 mẫu). KTV kiểm tra chọn mẫu 25 bộ chứng từ cho mỗi mảng dịch vụ và đánh giá kiểm soát nội bộ hoạt động hiệu quả, rủi ro kiểm soát ở mức thấp.
    • Xác lập mức trọng yếu: Mức trọng yếu tổng thể (PM) = 9.725; Mức sai sót có thể bỏ qua/mức trọng yếu thực hiện (TE = 50% * PM) = 3.862; Ngưỡng sai sót không đáng kể (SAD = 5% * PM) = 341.386.

  3. Thực hiện thủ tục phân tích: So sánh biến động doanh thu giữa năm 2015 và 2016 cho thấy doanh thu năm 2016 tăng gấp 5 lần năm 2015 (tổng doanh thu đạt 1.861 tỷ đồng so với năm 2015). Nguyên nhân do ABC được thành lập trên cơ sở tách khỏi XYZ từ tháng 10/2015, dẫn đến niên độ 2015 chỉ ghi nhận số liệu trong thời gian ngắn, trong khi năm 2016 ghi nhận trọn vẹn cả năm.

  4. Thực hiện các thử nghiệm chi tiết:

Mã giấy làm việc Tên thử nghiệm chi tiết Mục tiêu kiểm toán Kết quả và phát hiện kiểm toán
UA.A01 Lập bảng kê chi tiết theo sản phẩm Đánh giá (V) Điều chỉnh việc ghi nhận doanh thu đối với mệnh giá thẻ cào.
UA.A02 Phân tích doanh thu viễn thông theo chi nhánh Đánh giá (V) Đảm bảo tính chính xác và tuân thủ chuẩn mực.
UA.B01 Kiểm tra doanh thu phối hợp kinh doanh giữa các đơn vị nội bộ Hiện hữu (E), Đầy đủ (C) Phát hiện doanh nghiệp ghi nhận doanh thu bị trùng lặp; KTV đề nghị thực hiện bút toán điều chỉnh.
UA.C01 Kiểm tra doanh thu dịch vụ viễn thông Hiện hữu (E), Đầy đủ (C) Mục tiêu kiểm toán được đảm bảo.
UA.D01 Kiểm tra doanh thu công nghệ thông tin Hiện hữu (E), Đầy đủ (C) Phát hiện trong 3 tháng đầu năm kế toán ghi nhận sai tài khoản, doanh nghiệp đã thực hiện bút toán điều chỉnh vào tháng 4 làm doanh thu tháng 4 tăng gấp 3 lần.
UA.E01 Kiểm tra chi tiết chứng từ (EY Sampling, EY Microstart) Hiện hữu (E), Đầy đủ (C), Đo lường (M) Các giao dịch chọn mẫu có đầy đủ hóa đơn, phiếu thu, hợp đồng và phê duyệt hợp lệ.
UA.F01 Kiểm tra việc khóa sổ (Cut-off test) Khóa sổ (Cut-off) Kiểm tra các hóa đơn 10 ngày trước và sau ngày kết thúc niên độ; cước phí được ghi nhận sau 5 ngày tròn tháng, không phát sinh sai lệch niên độ.

  1. Phân tích tác động của Chuẩn mực IFRS 15 đến kiểm toán doanh thu viễn thông: Khóa luận phân tích 3 lý do ngành viễn thông chịu ảnh hưởng mạnh nhất: (1) Hợp đồng viễn thông thường kết hợp nhiều nghĩa vụ (gói cước kết hợp thiết bị di động, cước hòa mạng); (2) Tồn tại nhiều yếu tố giá trị biến đổi (variable consideration), chiết khấu, trả chậm hoặc tài trợ thiết bị; (3) Khối lượng hợp đồng phát sinh cực lớn.

    Để ứng phó, EY triển khai mô hình chuyển đổi 5 giai đoạn (Hạch toán & trình bày, Thuế, Chu trình kinh doanh & hệ thống, Quản lý thay đổi & đào tạo) cùng các công cụ công nghệ chuyên biệt: ứng dụng EY Revenue Ready Assessment (RRR) nhằm tự động hóa đánh giá hợp đồng và nền tảng quản lý dự án trực tuyến EY's cloud-based site.

Chương 3: Nhận xét và kiến nghị

Chương 3 tổng kết các nhận xét về môi trường thực tập và thực tiễn kiểm toán Báo cáo tài chính tại EY. Tác giả đánh giá cao quy trình kiểm toán chuẩn hóa, ứng dụng mạnh mẽ công nghệ (EY Canvas) và phương pháp đánh giá rủi ro chặt chẽ.

Đối với quy trình kiểm toán doanh thu tại Công ty ABC, tác giả chỉ ra các điểm cần hoàn thiện:

  • Về thủ tục kiểm soát: Cần tăng cường kiểm tra tự động đối với hệ thống dữ liệu đầu vào CDR và đối chiếu chéo các file dữ liệu trung gian (dausola.dbf, saigia.dbf, mavungmoi.dbf) giữa các bên liên kết nhằm ngăn ngừa sai sót trùng lặp doanh thu phối hợp.
  • Về thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết: Cần lập các mô hình phân tích sâu hơn về sản lượng và đơn giá cước bình quân; chuẩn bị các biểu mẫu kiểm toán sẵn sàng đáp ứng yêu cầu bóc tách nghĩa vụ theo IFRS 15 khi doanh nghiệp viễn thông áp dụng chuẩn mực mới.

Kết quả và đóng góp

Nghiên cứu đã đạt được các kết quả thực tiễn và đóng góp cụ thể:

  • Kết quả xử lý số liệu kiểm toán: Phản ánh chính xác kết quả kiểm toán tại khách hàng ABC niên độ 2016 với tổng mức trọng yếu PM là 9.725 và TE là 3.862. Qua các thử nghiệm chi tiết, nhóm kiểm toán đã phát hiện và xử lý thành công sai lệch hạch toán tài khoản doanh thu CNTT trong quý I (UA.D01) và loại trừ phần doanh thu phối hợp bị ghi nhận trùng lặp (UA.B01).
  • Làm rõ quy trình kiểm toán đặc thù ngành viễn thông: Mô tả chi tiết việc kết hợp giữa kiểm toán nghiệp vụ tài chính và kiểm toán ứng dụng CNTT (ITRA) trong việc kiểm tra dòng dữ liệu từ tổng đài cuộc gọi (CDR) qua các phần mềm SMSS, CCBS, CSS đến sổ cái kế toán.
  • Đóng góp về mặt tiếp cận chuẩn mực mới: Tổng hợp hệ thống lý thuyết về IFRS 15, phân loại các phương pháp xác định giá bán độc lập (điều chỉnh thị trường, chi phí cộng lãi biên, giá trị còn lại), đồng thời giới thiệu giải pháp công nghệ của EY (công cụ RRR và hệ thống cloud-based) trong kiểm toán hợp đồng viễn thông phức tạp.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

Khóa luận tự nhìn nhận một số hạn chế do điều kiện thực hiện:

  • Phạm vi khảo sát thực tế mới dừng lại ở một đơn vị thành viên (Công ty TNHH ABC tại Bình Dương), chưa thực hiện so sánh đối chiếu trên nhiều loại hình doanh nghiệp viễn thông có quy mô và mô hình hoạt động khác nhau.
  • Do tính chất bảo mật số liệu của công ty kiểm toán và khách hàng, một số chứng từ và số liệu chi tiết chỉ dừng lại ở mức độ minh họa, chưa thể phản ánh toàn diện toàn bộ cơ sở dữ liệu cước viễn thông.
  • Nội dung phân tích tác động của Chuẩn mực IFRS 15 chủ yếu dựa trên phương pháp tổng hợp tài liệu và hướng dẫn chuyên môn quốc tế do tại thời điểm thực hiện (05/2017), IFRS 15 chưa chính thức có hiệu lực áp dụng trên thực tế (hiệu lực từ 01/01/2018).

Hướng nghiên cứu tiếp theo của đề tài là khảo sát thực nghiệm việc áp dụng mô hình 5 bước của IFRS 15 sau ngày chuẩn mực có hiệu lực chính thức tại các tập đoàn viễn thông lớn tại Việt Nam.

Giá trị tham khảo

Tài liệu này là nguồn tham khảo hữu ích cho:

  • Sinh viên chuyên ngành Kế toán, Kiểm toán đang thực hiện khóa luận tốt nghiệp hoặc nghiên cứu về quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu.
  • Trợ lý kiểm toán viên muốn tìm hiểu quy trình kiểm toán thực tế theo chuẩn quốc tế tại các công ty kiểm toán Big 4 (đặc biệt là phương pháp luận của Ernst & Young).
  • Các nhà nghiên cứu và kế toán viên ngành viễn thông cần tài liệu tham khảo về thủ tục kiểm soát hệ thống tính cước (CDR, SMSS, CCBS, CSS) và phương pháp chuyển đổi ghi nhận doanh thu theo chuẩn mực IFRS 15.

Nội dung đáng tham khảo nhất của công trình là hệ thống bảng biểu đánh giá thủ tục kiểm soát chi tiết cho 4 loại hình dịch vụ viễn thông và thiết kế 7 thử nghiệm chi tiết kèm mã tham chiếu giấy làm việc thực tế.

Câu hỏi thường gặp

1. Cơ cấu doanh thu năm 2016 của Công ty TNHH ABC được phân bổ như thế nào?
Doanh thu năm 2016 của ABC bao gồm: Dịch vụ viễn thông chiếm tỷ trọng cao nhất với 64,17% (trong đó di động trả trước chiếm 31,70%, di động trả sau chiếm 6,40%, điện thoại cố định chiếm 7,57%, băng rộng chiếm 15,94%, dịch vụ khác chiếm 3,00%); Doanh thu dịch vụ viễn thông phối hợp nội bộ với các đơn vị trực thuộc XYZ chiếm 33,07%; Doanh thu dịch vụ công nghệ thông tin chiếm 2,46%; và Doanh thu bán hàng hóa khác chiếm 0,30%.

2. Các mức trọng yếu được xác lập trong cuộc kiểm toán công ty ABC là bao nhiêu?
Kiểm toán viên xác lập Mức trọng yếu tổng thể (PM) là 9.725; Mức sai sót có thể bỏ qua ở cấp độ khoản mục (TE = 50% * PM) là 3.862; và Mức sai sót cần lập bút toán điều chỉnh (SAD = 5% * PM) là 341.386.

3. Kiểm toán viên đã phát hiện những sai sót hạch toán cụ thể nào qua thử nghiệm chi tiết?
Tại thử nghiệm UA.B01, kiểm toán viên phát hiện doanh nghiệp ghi nhận trùng lặp doanh thu phối hợp kinh doanh giữa các đơn vị trực thuộc và đã yêu cầu lập bút toán điều chỉnh. Tại thử nghiệm UA.D01, KTV phát hiện trong 3 tháng đầu năm đơn vị hạch toán sai tài khoản doanh thu CNTT, sau đó thực hiện điều chỉnh dồn vào tháng 4 làm doanh thu tháng 4 tăng đột biến gấp 3 lần.

4. Quy trình kiểm tra tính cước tại phòng Nghiệp vụ cước xử lý những tệp dữ liệu lỗi nào?
Khi chạy chương trình tính cước từ dữ liệu khách hàng và bản ghi cuộc gọi CDR, hệ thống xuất ra các tệp dữ liệu lỗi gồm: dausola.dbf (các đầu số chưa được cập nhật lên hệ thống CSS hoặc hệ thống Phát triển thuê bao nhưng có phát sinh cước), saigia.dbf (lỗi xảy ra trong quá trình tính cước di động/cố định) và mavungmoi.dbf (lỗi phát sinh khi tính cước dịch vụ băng rộng). Nhân viên tính cước phải xử lý triệt để các sai lệch này trước khi kết xuất số liệu ghi nhận doanh thu.

5. EY phát triển những công cụ nào để hỗ trợ kiểm toán và ghi nhận doanh thu theo IFRS 15?
EY phát triển ứng dụng EY Revenue Ready Assessment (RRR) để tự động hóa việc phân tích hợp đồng, kiểm tra các ước tính và xét đoán theo mô hình 5 bước, hỗ trợ thu thập dữ liệu công bố thông tin; đồng thời vận hành nền tảng trực tuyến EY's cloud-based site để quản lý toàn diện dự án chuyển đổi và cấu trúc dữ liệu theo nhu cầu báo cáo của từng doanh nghiệp.

Kết luận

Khóa luận tốt nghiệp của tác giả Cao Thị Thiên Hương đã hệ thống hóa toàn diện cơ sở lý thuyết và quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ tại Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam thông qua nghiên cứu điển hình tại Công ty TNHH ABC. Công trình mô tả chi tiết các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm chi tiết gắn liền với hệ thống CNTT đặc thù của ngành viễn thông, đồng thời phát hiện và xử lý các sai sót kế toán thực tế tại đơn vị. Ngoài ra, việc phân tích chuyên sâu mô hình ghi nhận doanh thu 5 bước theo Chuẩn mực IFRS 15 cùng các giải pháp công nghệ của EY mang lại giá trị tham khảo học thuật và thực tiễn cao cho công tác kiểm toán trong giai đoạn hội nhập chuẩn mực quốc tế.