Chương 1: TỔNG QUAN HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ Ở ĐƠN VỊ HÀNH CHÍNH SỰ NGHIỆP CÓ THU 1. TỔNG QUAN VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ 1. Lịch sử ra đời và phát triển của hệ thống kiểm soát nội bộ Lịch sử ra đời và phát triển của KSNB về cơ bản có thể chia làm 2 giai đoạn: 1. Giai đoạn từ năm 1992 trở về trước Từ những năm đầu của thế kỷ 20, các kiểm toán viên đã dần quan tâm đến kiểm soát nội bộ khi họ nhận thức được rằng không cần thiết phải kiểm tra tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà chỉ cần chọn mẫu để kiểm tra dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán.
Tuy nhiên, vào thời điểm này, khái niệm kiểm soát nội bộ chỉ được nhắc đến như là một công cụ bảo vệ tiền khỏi sự biển thủ của nhân viên. Năm 1936, trong một công bố của Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA-American Institute of Certified Public Accountants), khái niệm này đã được mở rộng: Kiểm soát nội bộ là “…các biện pháp và cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tiền và các tài sản khác, cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi chép sổ sách” Những năm sau đó, việc nghiên cứu và đánh giá về kiểm soát nội bộ ngày càng được chú trọng với nhiều công trình nghiên cứu. Chẳng hạn như: + Năm 1949, Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) công bố công trình nghiên cứu với nhan đề “Kiểm soát nội bộ, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với việc quản trị doanh nghiệp và đối với kiểm toán viên độc lập”. Trong báo cáo này, AICPA đã định nghĩa kiểm soát nội bộ là “.cơ cấu tổ chức và các biện pháp, cách thức liên quan được chấp nhận và thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tài sản, kiểm tra sự chính xác và đáng tin cậy của số liệu kế toán, thúc đẩy hoạt động có hiệu quả, khuyến khích sự tuân thủ các chính sách của người quản lý.” + Năm 1958, Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP-Committee on Auditing Procedure) trực thuộc AICPA ban hành Báo cáo về thủ tục kiểm toán 29 (SAP- LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 4 Statement on Auditing Procedure) về “Phạm vi xem xét kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên độc lập”, trong đó lần đầu tiên phân biệt kiểm soát nội bộ về quản lý và kiểm soát nội bộ về kế toán; + Năm 1962, CAP tiếp tục ban hành Báo cáo về thủ tục kiểm toán 33 (SAP 33) nhằm làm rõ khái niệm về kiểm soát kế toán và kiểm soát quản lý; + Năm 1972, CAP tiếp tục ban hành Báo cáo về thủ tục kiểm toán 54 (SAP 54) “Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ”, trong đó đưa ra bốn thủ tục kiểm soát kế toán, đó là đảm bảo nghiệp vụ chỉ được thực hiện khi đã được phê chuẩn, ghi nhận đúng đắn mọi nghiệp vụ để lập báo cáo, hạn chế sự tiếp cận tài sản và kiểm kê.
+ Năm 1973, AICPA ban hành chuẩn mực kiểm toán 1 (SAS-Statement on Auditing Standard) duyệt xét lại SAP 54 và đưa ra các định nghĩa về kiểm soát quản lý và kiểm soát kế toán. Các định nghĩa phần nào đã khẳng định sự quan tâm của nghề nghiệp kiểm toán đối với các bộ phận cấu thành kiểm soát nội bộ. Đặc biệt vào năm 1977, khái niệm kiểm soát nội bộ xuất hiện trong một văn bản luật-Luật về chống hối lộ nước ngoài - trong đó nhấn mạnh vai trò của kiểm soát nội bộ nhằm ngăn ngừa những khoản thanh toán bất hợp pháp. Luật này ra đời xuất phát từ việc ngày càng có nhiều vụ gian lận gây tổn thất cho nền kinh tế, đáng kể là vụ tai tiếng chính trị Watergate.
Theo đó, Ủy ban chứng khoán Hoa Kỳ (SEC) đưa ra bắt buộc đòi hỏi các công ty phải báo cáo về kiểm soát nội bộ đối với công tác kế toán ở đơn vị mình cho công chúng. Yêu cầu này gây ra làn sóng phản đối đòi hỏi phải có các tiêu chuẩn đánh giá tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ. Vì thế, Ủy ban COSO thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về chống gian lận trên báo cáo tài chính được thành lập vào năm 1985 dưới sự bảo trợ của năm tổ chức nghề nghiệp: + Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) + Hiệp hội Kế toán Hoa Kỳ (AAA-American Accounting Association) + Hiệp hội Quản trị viên tài chính (FEI-Financial Executies Institute) + Hiệp hội Kế toán viên quản trị (IMA-Institute of Management Accountants) Năm 1992, COSO đã phát hành Báo cáo. Báo cáo COSO năm 1992 là tài liệu đầu tiên trên thế giới đã đưa ra Khuôn mẫu lý thuyết về kiểm soát nội bộ một LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 5 cách đầy đủ và có hệ thống.
COSO đã định nghĩa đầy đủ về kiểm soát nội bộ và dùng từ Kiểm soát nội bộ thay vì Kiểm soát nội bộ kế toán. Báo cáo COSO năm 1992 đưa ra năm bộ phận của kiểm soát nội bộ bao gồm: Môi trường kiểm soát; Đánh giá rủi ro; Hoạt động kiểm soát; Thông tin và truyền thông; Giám sát. Báo cáo COSO năm 1992 tuy chưa thật sự hoàn chỉnh nhưng đã tạo lập được cơ sở lý thuyết rất cơ bản về kiểm soát nội bộ. Giai đoạn từ năm 1992 trở về sau Sau báo cáo COSO 1992, hàng loạt các nghiên cứu phát triển về kiểm soát nội bộ trong nhiều lĩnh vực khác nhau đã ra đời: Phát triển theo hướng công nghệ thông tin - Năm 1996, Hiệp hội về kiểm soát và kiểm toán hệ thống thông tin ban hành Bản tiêu chuẩn “Các mục tiêu kiểm soát trong công nghệ thông tin và các lĩnh vực liên quan” (CoBIT - Control Objectives for Information and Related Technology) nhấn mạnh đến việc kiểm soát trong môi trường tin học.
Phát triển theo hướng chuyên sâu vào những ngành nghề cụ thể - Năm 1998, Báo cáo Basel của Ủy ban Basel về giám sát ngân hàng đã đưa ra công bố về khuôn khổ kiểm soát nội bộ trong ngân hàng (Framework for Internal Control System in Banking Organisations). Phát triển về phía quản trị - Năm 2001, COSO triển khai nghiên cứu hệ thống quản trị rủi ro doanh nghiệp (ERM-Enterprise Risk Management Framework) trên cơ sở Báo cáo COSO 1992. - Năm 2004, ERM chính thức được ban hành bổ sung thêm ba yếu tố của kiểm soát nội bộ, theo đó, ERM được định nghĩa gồm tám yếu tố: Môi trường nội bộ; Thiết lập mục tiêu; Nhận diện sự kiện; Đánh giá rủi ro; Đối phó rủi ro; Hoạt động kiểm soát; Thông tin truyền thông; Giám sát. Phát triển cho doanh nghiệp nhỏ - Năm 2006, COSO nghiên cứu và ban hành hướng dẫn “Kiểm soát nội bộ đối với báo cáo tài chính – Hướng dẫn cho các công ty đại chúng quy mô nhỏ” (gọi LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 6 tắt là COSO Guidance 2006).
Hướng dẫn này vẫn dựa trên nền tảng của báo cáo COSO năm 1992 và giải thích về cách thức áp dụng kiểm soát nội bộ trong các công ty đại chúng quy mô nhỏ. Phát triển về giám sát hệ thống kiểm soát nội bộ - Năm 2008, COSO cũng đã đưa ra Dự thảo Hướng dẫn về giám sát hệ thống kiểm soát nội bộ (Exposure Draft, COSO 2008) dựa trên khuôn mẫu COSO 1992 nhằm giúp các tổ chức tự giám sát chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ. Hướng dẫn này (COSO Guidance 2008) gồm 3 phần: Hướng dẫn, Ứng dụng và Thí dụ. Năm 2009, phần 1 – Hướng dẫn đã chính thức được ban hành.
Ở khu vực công, kiểm soát nội bộ cũng rất được quan tâm với một số các nghiên cứu như: Hướng dẫn về Kiểm soát nội bộ của Tổ chức Quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao (International Organization of Supreme Audit Institutions- INTOSAI) ban hành năm 1992, Chuẩn mực về kiểm soát nội bộ trong chính quyền liên bang của Cơ quan Kiểm toán Nhà nước Hoa Kỳ (Government Accountability Office-GAO) được ban hành năm 1999 nhằm đưa ra các quan điểm và hướng dẫn về kiểm soát nội bộ trong các đơn vị thuộc khu vực công. Trong phạm vi đề tài, người viết nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ tại trường Đại học Sư phạm Kỹ thuật TP.HCM dựa trên Hướng dẫn về kiểm soát nội bộ của Tổ chức Quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao (INTOSAI). Hướng dẫn về kiểm soát nội bộ của INTOSAI là tài liệu tích hợp các lý luận chung về kiểm soát nội bộ của Báo cáo COSO. Nó ban hành đầu tiên vào năm 1992 (INTOSAI 1992) và cập nhật năm 2001, công bố năm 2004 (INTOSAI 2004).
Khái niệm kiểm soát nội bộ theo INTOSAI 1992 và INTOSAI 2004 1. Theo Hướng dẫn của INTOSAI năm 1992 Theo tài liệu hướng dẫn của INTOSAI 1992 khái niệm kiểm soát nội bộ được định nghĩa như sau: “Kiểm soát nội bộ là cơ cấu của một tổ chức, bao gồm nhận thức, phương pháp, quy trình và các biện pháp của người lãnh đạo nhằm bảo đảm sự hợp lý để đạt được các mục tiêu của tổ chức.” LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 7 Trong đó, mục tiêu của tổ chức bao gồm: - Thúc đẩy các hoạt động của đơn vị diễn ra có trình tự, đạt được tính hữu hiệu và hiệu quả nhằm cung cấp các dịch vụ có chất lượng phù hợp với nhiệm vụ của đơn vị; - Bảo vệ và quản lý nguồn tài nguyên tránh thất thoát, lãng phí, tham ô và sử dụng sai mục đích; - Tôn trọng pháp luật và các quy định có liên quan; - Thiết lập và báo cáo các thông tin quản lý và thông tin tài chính đáng tin cậy và đảm bảo tính kịp thời. Theo Hướng dẫn của INTOSAI 2004 Định nghĩa về kiểm soát nội bộ theo INTOSAI 2004 như sau: “Kiểm soát nội bộ là một quá trình bị chi phối bởi nhà quản lý và các nhân viên trong đơn vị, nó được thiết lập để đối phó với các rủi ro và cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm đạt được các mục tiêu chung của tổ chức.” Ở định nghĩa trên, có năm khái niệm quan trọng cần làm rõ, đó là: Kiểm soát nội bộ là một quá trình. Kiểm soát nội bộ không phải là từng hoạt động riêng rẽ mà nó là một chuỗi các hoạt động kiểm soát hiện diện ở mọi bộ phận trong đơn vị và được kết hợp với nhau thành một thể thống nhất.
Chính quá trình này là phương tiện giúp đơn vị đạt được mục tiêu của mình. Kiểm soát nội bộ chịu sự chi phối của con người.