Tổng quan về luận án

Trong bối cảnh toàn cầu hóa và áp lực chuyển dịch sang mô hình kinh tế tuần hoàn, việc tích hợp các yếu tố sinh thái vào hệ thống thông tin kế toán trở thành đòi hỏi sống còn đối với các doanh nghiệp sản xuất thâm dụng tài nguyên. Luận án tiến sĩ kinh tế với đề tài "Kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi tại Việt Nam" do nghiên cứu sinh Nguyễn Đăng Học thực hiện dưới sự hướng dẫn khoa học của GS. Đặng Thị Loan tại Trường Đại học Kinh tế Quốc dân (2022, Mã số chuyên ngành: 9340301) là một công trình tiên phong tiếp cận toàn diện hệ thống kế toán quản trị chi phí môi trường (Environmental Cost Management Accounting - ECMA) trong ngành công nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi (TĂCN) tại một quốc gia đang phát triển.

Ngành sản xuất TĂCN Việt Nam đã ghi nhận bước tăng trưởng vượt bậc: trích dẫn báo cáo thực tiễn trong luận án, "năm 2015, Việt Nam đạt 15,8 triệu tấn xếp thứ 17 thế giới và thứ 3 khu vực Đông Nam Á về sản lượng thức ăn chăn nuôi nhưng đến năm 2020 Việt Nam trở thành nước đứng thứ 10 thế giới và số 1 khu vực Đông Nam Á về sản lượng thức ăn chăn nuôi sản xuất công nghiệp (20,3 triệu tấn), xếp trên cả Thái Lan (18,6 triệu tấn) và Indonesia (18,3 triệu tấn)". Với mục tiêu chiến lược quốc gia đạt quy mô sản xuất 40–45 triệu tấn và sản lượng thực tế 30–32 triệu tấn vào năm 2030, ngành đối mặt với các thách thức sinh thái nghiêm trọng về chất thải rắn, bụi khí, nước thải hữu cơ và rủi ro mùi phát tán. Tuy nhiên, một research gap lớn tồn tại: các nghiên cứu kế toán trước đây tại Việt Nam chỉ tập trung vào các ngành khai khoáng, dầu khí, thép, xi măng, gạch hoặc thủy sản, hoàn toàn bỏ trống ngành TĂCN. Đồng thời, các công trình trước đây chủ yếu dừng lại ở mô tả định tính hoặc hồi quy đơn giản, thiếu một mô hình cấu trúc phân tích đồng thời các tiền tố thể chế/bất định và hệ quả tài chính - cạnh tranh của ECMA.

Để giải quyết khoảng trống này, luận án xác lập 4 câu hỏi nghiên cứu (RQ) và hệ thống giả thuyết tương ứng:

  • RQ1: Thực trạng áp dụng các nội dung ECMA (nhận diện, phân loại, lập định mức - dự toán, xác định - phân bổ, và cung cấp thông tin) tại các doanh nghiệp sản xuất TĂCN Việt Nam đang diễn ra ở mức độ nào?
  • RQ2: Những nhân tố thể chế, tổ chức và môi trường nào tác động đến mức độ áp dụng ECMA và độ lớn của từng tác động ra sao? (Các giả thuyết H1–H7 kiểm định tác động của Áp lực cưỡng chế, Áp lực quy phạm, Áp lực bắt chước, Áp lực cộng đồng dân cư, Áp lực các bên liên quan, Chiến lược môi trường tích cực, và Cam kết của người đứng đầu).
  • RQ3: Mức độ áp dụng ECMA tác động trực tiếp và gián tiếp như thế nào đến Hiệu quả tài chính (H8) và Lợi thế cạnh tranh (H9) của doanh nghiệp?
  • RQ4: Những giải pháp và lộ trình kỹ thuật nào cần được thiết lập nhằm hoàn thiện và nhân rộng thực hành ECMA trong ngành TĂCN?

Dựa trên khung hướng dẫn chuẩn mực của Ủy ban Phát triển Bền vững Liên Hợp Quốc (UNDSD, 2001) và Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC, 2005), luận án thiết lập phạm vi khảo sát thực nghiệm quy mô gồm 120 doanh nghiệp sản xuất TĂCN trên 3 miền Bắc - Trung - Nam, thu về 102 mẫu hợp lệ cùng 6 nghiên cứu trường hợp phỏng vấn sâu. Nghiên cứu mang lại giá trị đột phá khi chứng minh bằng định lượng rằng thực hành ECMA không phải là gánh nặng tuân thủ chi phí mà là động lực thúc đẩy tỷ suất sinh lời (ROA, ROE, ROI) và kiến tạo năng lực khác biệt hóa sinh thái cho doanh nghiệp.

Literature Review và Positioning

Tổng quan y văn quốc tế ghi nhận sự tiến hóa của kế toán quản trị môi trường từ cuối thập niên 1980 đến nay. Nền móng học thuật được định hình bởi hướng dẫn sơ khởi của Cơ quan Bảo vệ Môi trường Hoa Kỳ (USEPA, 1995), xác lập khái niệm chi phí môi trường nội bộ và chi phí xã hội. Tiếp đó, UNDSD (2001) chuẩn hóa các nguyên tắc ghi nhận chi phí theo dòng vật liệu và IFAC (2005) mở rộng khung phân loại toàn diện. Về mặt học thuật, Schaltegger & Burritt (2000), Larrinaga & Bebbington (2001), Jasch (2003) và Gale (2006) đã đặt nền móng lý thuyết phân tích chi phí dòng vật liệu (Material Flow Cost Accounting - MFCA), chỉ rõ hạn chế mang tính hệ thống của kế toán truyền thống.

Các học giả quốc tế chỉ ra mâu thuẫn cốt lõi trong lý thuyết kế toán chi phí truyền thống: như IFAC (2005) khẳng định, "chi phí môi trường thường bị “ẩn” trong chi phí sản xuất chung (UNDSD, 2001; Rikhardsson và cộng sự, 2005; Schaltegger và cộng sự, 2006). Vì thế, hệ thống này đưa ra một cách nhìn không cụ thể về quy mô, phạm vi phát sinh chi phí môi trường và tác động môi trường từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp, dẫn đến thông tin không được cung cấp một cách đầy đủ và chính xác". Sự tranh luận học thuật diễn ra gay gắt giữa hai trường phái:

  1. Trường phái Kế toán truyền thống (Neoclassical Accounting View): Xem chi phí môi trường chỉ là các khoản chi phí cuối đường ống (end-of-pipe costs) phát sinh để xử lý chất thải và nộp thuế, phí bảo vệ môi trường; việc bóc tách chi phí này làm gia tăng chi phí giao dịch và phức tạp hóa hệ thống tài khoản mà không đem lại lợi ích kinh tế trực tiếp.
  2. Trường phái Kế toán quản trị sinh thái hiện đại (Eco-Management Accounting View): Dẫn đầu bởi Jasch (2003), Hansen & Mowen (2005), Burritt et al. (2009), khẳng định chi phí xử lý chất thải chỉ là "phần nổi của tảng băng chìm". Phần lớn chi phí môi trường thực tế nằm ở giá trị nguyên nhiên vật liệu, năng lượng bị tổn thất biến thành đầu ra phi sản phẩm (Non-Product Output - NPO). Việc không theo dõi NPO làm sai lệch giá thành sản phẩm và triệt tiêu động lực đổi mới công nghệ.

Khi so sánh với các nghiên cứu quốc tế điển hình:

  • Nghiên cứu của Bartolomeo et al. (2000) thuộc dự án ECOMAC tại 4 quốc gia châu Âu (Đức, Ý, Anh, Hà Lan) và Hoa Kỳ cho thấy 83% doanh nghiệp Mỹ và 50% doanh nghiệp châu Âu mở tài khoản riêng theo dõi chi phí môi trường, nhưng chủ yếu tập trung vào chi phí năng lượng và chất thải hữu hình.
  • Nghiên cứu của Ramli & Ismail (2013) tại 119 doanh nghiệp đạt chứng nhận ISO 14001 ở Malaysia ghi nhận điểm thực hành ECMA trung bình đạt 3,41/5, chứng minh ECMA thúc đẩy lợi thế cạnh tranh về chi phí và chất lượng. Ngược lại, Jamil et al. (2015) khảo sát các doanh nghiệp vừa và nhỏ (SMEs) tại Malaysia lại chỉ ra mức áp dụng rất thấp (2,48/5).
  • Govender (2016) khảo sát 261 doanh nghiệp sản xuất tại Nam Phi, chỉ ra 43,7% doanh nghiệp ghi nhận tốt chi phí vật liệu sản phẩm nhưng hơn 50% hoàn toàn bỏ qua chi phí vật liệu của đầu ra phi sản phẩm.

Tại Việt Nam, các công trình của Hoàng Thị Bích Ngọc (2017) trong ngành dầu khí, Nguyễn Thị Nga (2017) trong ngành thép, Lê Thị Tâm (2017) trong ngành gạch xây dựng, Ngô Thị Hoài Nam (2017) trong ngành thủy sản và Lê Thị Minh Huệ (2019) tại các doanh nghiệp Thanh Hóa đều phản ánh thực trạng nhận diện chi phí môi trường mang tính cục bộ, phân bổ chi phí theo tiêu thức sản lượng truyền thống (chiếm 90%) thay vì chi phí dựa trên hoạt động (ABC) hay MFCA. Luận án của Nguyễn Đăng Học đã định vị chính xác vị thế học thuật của mình: lấp đầy khoảng trống nghiên cứu ngành TĂCN tại một nền kinh tế chuyển đổi, tích hợp đa chiều các lý thuyết nền tảng để giải thích động thái áp dụng ECMA và lượng hóa tác động đồng thời tới hai trụ cột: Hiệu quả tài chính và Lợi thế cạnh tranh.

Đóng góp lý thuyết và khung phân tích

Đóng góp cho lý thuyết

Luận án mở rộng và làm phong phú 4 lý thuyết kinh tế - xã hội chủ đạo trong nghiên cứu kế toán quản trị:

  1. Lý thuyết Thể chế (Institutional Theory - DiMaggio & Powell, 1983): Mở rộng giải thích cơ chế đồng hình (isomorphism) trong việc tiếp nhận hệ thống kế toán mới tại các nền kinh tế đang phát triển. Luận án phân rã và chứng minh thực nghiệm vai trò vượt trội của Áp lực cưỡng chế (Coercive pressures từ Luật Bảo vệ Môi trường, quy định thanh tra), Áp lực quy phạm (Normative pressures từ hiệp hội ngành nghề, chứng nhận ISO 14001, HACCP, GMP) và Áp lực bắt chước (Mimetic pressures từ các tập đoàn FDI đa quốc gia như CP Group, CJ, Cargill).
  2. Lý thuyết Hợp pháp (Legitimacy Theory - Suchman, 1995; Deegan, 2002): Chứng minh rằng áp lực từ cộng đồng dân cư xung quanh nhà máy TĂCN (về mùi hôi, bụi cám, nước thải) buộc ban giám đốc phải thiết lập ECMA như một công cụ minh bạch hóa thông tin, nhằm bảo đảm "giấy phép xã hội để hoạt động" (social license to operate).
  3. Lý thuyết Các bên liên quan (Stakeholder Theory - Freeman, 1984): Mở rộng phạm vi đối tượng thụ hưởng thông tin kế toán từ cổ đông nội bộ sang ngân hàng xanh, nhà phân phối, người chăn nuôi và tổ chức bảo vệ quyền lợi người tiêu dùng.
  4. Lý thuyết Bất định (Contingency Theory - Otley, 1980): Luận giải cách thức các nhân tố nội tại của tổ chức—đặc biệt là Chiến lược môi trường tích cực (Proactive environmental strategy) và Cam kết của người đứng đầu (Top management commitment)—tương tác với quy mô và công nghệ sản xuất để quyết định mức độ tinh vi của hệ thống ECMA.

Mô hình cấu trúc đề xuất xác lập các mệnh đề lý thuyết chuẩn hóa: Mức độ áp dụng ECMA đóng vai trò biến trung gian truyền dẫn các sức ép thể chế bên ngoài và động lực tổ chức bên trong thành kết quả kinh doanh vượt trội, tạo bước chuyển dịch từ "kế toán tuân thủ bị động" sang "kế toán quản trị chiến lược chủ động".

Khung phân tích độc đáo

Khung phân tích của luận án tích hợp đa tầng giữa chuẩn mực kỹ thuật kế toán và mô hình cấu trúc hành vi tổ chức. Định nghĩa chi phí môi trường trong nghiên cứu được tiếp cận chặt chẽ theo UNDSD (2001):

"Chi phí môi trường là các chi phí phát sinh liên quan đến thiệt hại môi trường và bảo vệ môi trường. Chi phí liên quan đến thiệt hại môi trường là các chi phí vật liệu, vốn, lao động bị lãng phí – nghĩa là không hiệu quả trong quá trình sản xuất. Chi phí bảo vệ môi trường là các chi phí phòng ngừa, loại bỏ, lập kế hoạch, kiểm soát, thay đổi hành động và chi phí khắc phục thiệt hại có thể phát sinh trong doanh nghiệp".

Khung phân tích phân rã ECMA thành 4 cấu phần kỹ thuật vận hành khép kín:

  • Cấu phần 1: Nhận diện và phân loại chi phí môi trường: Bóc tách chi phí phát thải cuối đường ống và chi phí nguyên liệu của dòng phi sản phẩm (bụi thu hồi từ cyclon, bã thải phối trộn, nước súc rửa silo).
  • Cấu phần 2: Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí môi trường: Thiết lập định mức tiêu hao nguyên vật liệu tổn thất theo từng công đoạn nghiền, trộn, ép viên, sấy, đóng bao và dự toán chi phí quan trắc, vận hành trạm xử lý nước thải.
  • Cấu phần 3: Xác định và phân bổ chi phí môi trường: Ứng dụng phương pháp Kế toán chi phí dựa trên hoạt động (Activity-Based Costing - ABC) để phân bổ chi phí môi trường vào từng dòng sản phẩm (thức ăn gia súc, gia cầm, thủy sản) dựa trên cost drivers thực tế, thay vì san bằng vào tài khoản 627 (Chi phí sản xuất chung).
  • Cấu phần 4: Báo cáo và cung cấp thông tin chi phí môi trường: Thiết kế hệ thống 4 mẫu biểu báo cáo quản trị nội bộ: Báo cáo theo trung tâm chi phí, Báo cáo theo dòng sản phẩm, Báo cáo theo dòng vật liệu (MFCA) và Báo cáo so sánh dự toán - thực hiện.

Điều kiện biên (Boundary conditions) của mô hình được xác lập rõ: Chỉ áp dụng đối với các chi phí môi trường nội bộ mà doanh nghiệp có nghĩa vụ chi trả và kiểm soát được bằng kỹ thuật kế toán; không bao gồm các ngoại ứng tiêu cực thuần túy xã hội (external societal costs) mà doanh nghiệp không chịu trách nhiệm pháp lý hoặc tài chính.

Phương pháp nghiên cứu tiên tiến

Thiết kế nghiên cứu

Luận án theo đuổi thế giới quan bản thể luận thực tế (Realism) kết hợp phương pháp luận thực chứng (Positivism), sử dụng thiết kế nghiên cứu hỗn hợp tuần tự (Sequential Mixed-Methods Design) nhằm dung hòa giữa độ sâu định tính và tính khái quát hóa định lượng:

  • Giai đoạn 1 (5/2018 – 10/2018): Nghiên cứu định tính sơ bộ thông qua phỏng vấn sâu các chuyên gia đầu ngành, kiểm chứng tính tương thích của khung lý thuyết và điều chỉnh hệ thống thang đo gốc từ tiếng Anh sang bối cảnh sản xuất TĂCN tại Việt Nam.
  • Giai đoạn 2 (8/2019 – 9/2019): Nghiên cứu thử nghiệm (Pilot test) với bảng hỏi bán cấu trúc trên mẫu nhỏ gồm 15 doanh nghiệp nhằm đánh giá độ rõ ràng của thuật ngữ, độ tin cậy sơ bộ của thang đo Likert 5 mức độ và hiệu chỉnh công cụ khảo sát.
  • Giai đoạn 3 (9/2019 – 5/2021): Điều tra diện rộng chính thức kết hợp phỏng vấn sâu 06 doanh nghiệp điển hình đại diện cho các nhóm quy mô và hình thức sở hữu (doanh nghiệp nhà nước cổ phần hóa, doanh nghiệp tư nhân trong nước, doanh nghiệp FDI như VIC, CP, Greenfeed).

Quy trình nghiên cứu rigorous

Quy trình chọn mẫu và thu thập dữ liệu tuân thủ các chuẩn mực nghiêm ngặt:

  • Chiến lược chọn mẫu: Sử dụng phương pháp chọn mẫu phân tầng kết hợp thuận tiện dựa trên danh bạ của Cục Chăn nuôi và Hiệp hội Thức ăn Chăn nuôi Việt Nam. Khung mẫu gồm 120 doanh nghiệp sản xuất TĂCN phân bố trên 3 miền địa lý trọng điểm (Đồng bằng sông Hồng, Miền Trung, Đông Nam Bộ và Đồng bằng sông Cửu Long).
  • Thu thập dữ liệu: Phát phiếu khảo sát trực tiếp và gửi email tới 3 nhóm đối tượng mục tiêu trong mỗi doanh nghiệp: Ban Giám đốc/Nhà quản trị sản xuất, Kế toán trưởng/Kế toán chi phí, và Trưởng bộ phận An toàn - Môi trường/Kỹ thuật. Kết quả thu về 102 phiếu trả lời hợp lệ, đạt tỷ lệ phản hồi 85%.
  • Triangulation (Tam giác đạc): Kết hợp tam giác đạc dữ liệu (Data Triangulation: số liệu kế toán, báo cáo đánh giá tác động môi trường ĐTM, biên bản thanh tra), tam giác đạc phương pháp (Methodological Triangulation: định tính phỏng vấn sâu kết hợp khảo sát bảng hỏi định lượng) và tam giác đạc nguồn tin (Investigator Triangulation: đối chiếu chéo câu trả lời giữa kế toán và kỹ sư môi trường).
  • Kiểm định chất lượng thang đo:
    • Độ tin cậy nhất quán nội tại (Internal Consistency Reliability): Hệ số Cronbach’s Alpha của tất cả các biến tiềm ẩn đều vượt ngưỡng 0,70 (dao động từ 0,782 đến 0,915); Độ tin cậy tổng hợp (Composite Reliability - CR) đạt từ 0,851 đến 0,936.
    • Giá trị hội tụ (Convergent Validity): Hệ số tải ngoài (Outer Loadings) của các chỉ báo sau 2 lần thanh lọc đều > 0,70; Phương sai trích trung bình (Average Variance Extracted - AVE) của mọi thang đo đều > 0,50 (vượt ngưỡng tiêu chuẩn của Fornell & Larcker, 1981).
    • Giá trị phân biệt (Discriminant Validity): Kiểm tra qua chỉ số Fornell-Larcker (căn bậc hai của AVE lớn hơn tất cả các tương quan giữa các biến tiềm ẩn) và tỷ số dị biệt - đơn nhất (HTMT < 0,85).

Data và phân tích

Luận án sử dụng phần mềm SPSS 22.0 cho thống kê mô tả, kiểm định T-test, ANOVA và kiểm định phương sai sai số thay đổi (Robust test). Mô hình cấu trúc tuyến tính bình phương nhỏ nhất từng phần (PLS-SEM) trên phần mềm SmartPLS 3.0 được ứng dụng để kiểm định đồng thời mạng lưới quan hệ phức tạp giữa 7 biến tiền tố, biến trung gian ECMA và 2 biến kết quả (Hiệu quả tài chính và Lợi thế cạnh tranh).

Kiểm tra hiện tượng đa cộng tuyến (Multicollinearity) cho thấy hệ số VIF của tất cả các biến dao động từ 1,235 đến 2,418, hoàn toàn nằm trong ngưỡng an toàn (< 3,0), khẳng định mô hình không bị méo mó do cộng tuyến. Quy trình Bootstrapping với 5.000 mẫu lặp lại được thực hiện để kiểm định mức ý nghĩa thống kê của các hệ số đường dẫn (path coefficients) với khoảng tin cậy 95%.

Phát hiện đột phá và implications

Những phát hiện then chốt

Phân tích thực nghiệm của luận án mang lại 5 phát hiện cốt lõi mang tính đột phá:

  1. Thực trạng áp dụng ECMA phân hóa sâu sắc và còn ở mức sơ khai: Mức độ áp dụng ECMA tổng thể tại các DNSX TĂCN Việt Nam chỉ đạt điểm trung bình 2,86/5,00. Trong đó, nội dung nhận diện chi phí môi trường đạt cao nhất (3,12/5), nhưng chỉ giới hạn ở chi phí hữu hình cuối đường ống (chi phí vận chuyển rác thải, hóa chất xử lý nước thải, phí bảo vệ môi trường). Ngược lại, nội dung lập định mức - dự toán (2,41/5) và lập báo cáo chi phí môi trường (2,53/5) ở mức rất thấp. Đáng chú ý, 100% doanh nghiệp khảo sát không xây dựng định mức cho nguyên vật liệu tổn thất (NPO).
  2. Sự chi phối vượt trội của Áp lực Cưỡng chế và Cam kết Lãnh đạo: Kết quả ước lượng mô hình cấu trúc chỉ ra rằng Áp lực cưỡng chế ($\beta = 0,284, p < 0,001$) và Cam kết của người đứng đầu ($\beta = 0,265, p < 0,001$) là hai động lực mạnh nhất thúc đẩy mức độ áp dụng ECMA. Tiếp theo là Chiến lược môi trường tích cực ($\beta = 0,192, p < 0,01$), Áp lực cộng đồng dân cư ($\beta = 0,158, p < 0,05$) và Áp lực bắt chước ($\beta = 0,143, p < 0,05$).
  3. Phát hiện nghịch lý về Áp lực Quy phạm và Áp lực Bên liên quan: Trái với các nghiên cứu tại các quốc gia phát triển, Áp lực quy phạm từ các hiệp hội ngành nghề và Áp lực từ các bên liên quan (ngân hàng, tổ chức tín dụng) có tác động không có ý nghĩa thống kê ($p > 0,05$) đến việc áp dụng ECMA. Điều này phản ánh thực trạng các hiệp hội TĂCN tại Việt Nam chưa ban hành các hướng dẫn kỹ thuật môi trường mang tính ràng buộc và hệ thống ngân hàng thương mại chưa thực sự siết chặt điều kiện tín dụng xanh khi thẩm định cho vay.
  4. Tác động tích cực trực tiếp của ECMA đến Hiệu quả Tài chính và Lợi thế Cạnh tranh: Ước lượng SEM chứng minh mức độ áp dụng ECMA tác động thuận chiều mạnh mẽ đến Lợi thế cạnh tranh ($\beta = 0,412, p < 0,001$) và Hiệu quả tài chính ($\beta = 0,345, p < 0,001$). Các doanh nghiệp thực hành ECMA bài bản đạt mức tiết kiệm chi phí nguyên liệu từ 3–7%, giảm thiểu 80% rủi ro bị xử phạt vi phạm hành chính về môi trường và gia tăng thị phần phân phối nhờ hình ảnh thương hiệu sinh thái.
  5. Khoảng cách công nghệ kế toán giữa doanh nghiệp FDI và doanh nghiệp nội địa: Kiểm định T-test và Robust ANOVA chỉ ra sự khác biệt có ý nghĩa thống kê ($p < 0,001$) về mức độ áp dụng ECMA giữa các tập đoàn FDI (trung bình 3,68/5) và doanh nghiệp nhỏ và vừa trong nước (trung bình 2,42/5). Các doanh nghiệp nội địa vẫn sử dụng phương pháp phân bổ chi phí truyền thống dựa trên sản lượng (chiếm 55%) hoặc chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (chiếm 45%), làm sai lệch nghiêm trọng giá thành giữa các dòng thức ăn đậm đặc, thức ăn hỗn hợp và thức ăn bổ sung.

Implications đa chiều

  • Về mặt học thuật: Cung cấp bằng chứng thực nghiệm vững chắc xác nhận tính đúng đắn của việc tích hợp Lý thuyết Thể chế và Lý thuyết Bất định trong nghiên cứu kế toán môi trường tại các thị trường mới nổi. Cung cấp bộ thang đo chuẩn hóa gồm 8 biến tiềm ẩn đã được kiểm định độ tin cậy và hội tụ cao trong ngành TĂCN.
  • Về đổi mới phương pháp luận: Thiết lập quy trình mẫu ứng dụng mô hình cấu trúc tuyến tính PLS-SEM giải quyết bài toán biến tiềm ẩn phức tạp trong nghiên cứu kế toán quản trị, tạo tiền lệ phương pháp cho các nghiên cứu tiếp theo trong khối ngành nông nghiệp chế biến.
  • Về thực tiễn quản trị doanh nghiệp: Luận án đề xuất quy trình 4 bước chuyển đổi hệ thống kế toán:
    1. Bước 1: Mở tài khoản kế toán chi tiết cấp 3, cấp 4 (như TK 62721 - Chi phí vật tư xử lý phát thải; TK 62742 - Khấu hao hệ thống quan trắc và xử lý nước thải; TK 62771 - Chi phí thuê ngoài kiểm định môi trường).
    2. Bước 2: Tích hợp kỹ thuật Kế toán chi phí dòng vật liệu (MFCA) theo tiêu chuẩn ISO 14051, thiết lập định mức hao hụt cho 5 công đoạn phát thải trọng yếu.
    3. Bước 3: Ứng dụng Kế toán chi phí dựa trên hoạt động (ABC) để lựa chọn đúng cost drivers (số giờ chạy máy hút bụi, lưu lượng nước thải xả ra) nhằm phân bổ chính xác chi phí môi trường cho từng mã sản phẩm.
    4. Bước 4: Định kỳ lập 4 biểu mẫu báo cáo nội bộ phục vụ việc ra quyết định đầu tư công nghệ sạch và định giá bán xanh.
  • Về chính sách vĩ mô: Đề xuất triển khai lộ trình chính sách gồm:
    • Bộ Tài chính & Vụ Chế độ Kế toán: Ban hành thông tư hướng dẫn riêng về hạch toán chi phí môi trường và kế toán dòng vật liệu trong các ngành sản xuất công nghiệp.
    • Bộ Nông nghiệp và Phát triển Nông thôn & Bộ Tài nguyên Môi trường: Đưa tiêu chí bắt buộc về áp dụng công cụ quản trị chi phí phát thải vào quy chuẩn kỹ thuật quốc gia đối với nhà máy TĂCN quy mô công nghiệp.
    • Hiệp hội Chăn nuôi và TĂCN: Thành lập trung tâm đào tạo nghiệp vụ ECMA và chia sẻ bộ chỉ số chuẩn mực môi trường (benchmarking) toàn ngành.

Limitations và Future Research

Luận án thẳng thắn thừa nhận một số giới hạn nghiên cứu:

  1. Giới hạn về quy mô mẫu và phương pháp chọn mẫu: Mặc dù quy mô 102 doanh nghiệp phản ánh mẫu hợp lệ đáng tin cậy cho kỹ thuật PLS-SEM, phương pháp chọn mẫu thuận tiện có thể chưa bao phủ triệt để các cơ sở sản xuất TĂCN quy mô nhỏ lẻ, hộ gia đình tại vùng sâu vùng xa.
  2. Dữ liệu cắt ngang (Cross-sectional Data): Dữ liệu thu thập tại một thời điểm chưa phản ánh trọn vẹn sự biến động mang tính chu kỳ của chi phí môi trường trước và sau khi doanh nghiệp đầu tư nâng cấp công nghệ sản xuất qua nhiều năm.
  3. Độ lệch tự báo cáo (Self-reported Bias): Việc thu thập dữ liệu qua bảng hỏi tự đánh giá của cán bộ quản lý có thể chứa đựng yếu tố chủ quan trong việc đánh giá cao mức độ cam kết môi trường của đơn vị mình.

Chương trình nghiên cứu tương lai (Future Research Agenda):

  • Mở rộng nghiên cứu dữ liệu bảng theo chuỗi thời gian (Longitudinal Study) trong giai đoạn 5–10 năm để đánh giá chính xác độ trễ tác động của ECMA tới hiệu quả tài chính dài hạn.
  • Ứng dụng phương pháp phân tích định tính so sánh tập mờ (fsQCA) để khám phá các tổ hợp điều kiện tiền đề (configurations) khác nhau dẫn tới việc áp dụng ECMA thành công.
  • Mở rộng phạm vi nghiên cứu sang toàn bộ chuỗi giá trị chăn nuôi khép kín (mô hình 3F: Feed - Farm - Food).

Tác động và ảnh hưởng

  • Tác động học thuật: Dự báo công trình sẽ trở thành tài liệu tham khảo cốt lõi cho các nghiên cứu sinh, học viên cao học chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán, đóng góp trực tiếp vào chỉ số trích dẫn của các tạp chí chuyên ngành kinh tế và mở ra hướng nghiên cứu liên ngành Kế toán Quản trị Sinh thái (EMA/MFCA) tại Việt Nam.
  • Tác động chuyển đổi ngành: Nghiên cứu cung cấp công cụ định lượng giúp hơn 200 nhà máy sản xuất TĂCN tại Việt Nam tái cấu trúc hệ thống quản trị chi phí, tối ưu hóa tỷ lệ thu hồi nguyên liệu, giảm thiểu từ 5–10% lượng chất thải rắn phát sinh ra môi trường mỗi năm.
  • Tác động chính sách: Cung cấp cơ sở khoa học và bằng chứng thực nghiệm vững chắc để các cơ quan quản lý nhà nước (Bộ Nông nghiệp & PTNT, Tổng cục Môi trường) hoàn thiện khung pháp lý về chuyển đổi xanh ngành chăn nuôi hướng tới mục tiêu phát thải ròng bằng 0 (Net Zero) vào năm 2050 theo cam kết COP26.
  • Lợi ích xã hội: Giảm thiểu xung đột môi trường giữa các nhà máy TĂCN và cộng đồng dân cư địa phương nhờ kiểm soát triệt để mùi hôi và phát thải hữu cơ, bảo vệ sức khỏe cộng đồng và thúc đẩy an sinh xã hội bền vững.

Đối tượng hưởng lợi

  • Nghiên cứu sinh & Giới học thuật: Kế thừa bộ cơ sở dữ liệu thực nghiệm, khung lý thuyết tích hợp và hệ thống thang đo chuẩn hóa để phát triển các đề tài nghiên cứu chuyên sâu về kế toán phát triển bền vững.
  • Lãnh đạo Doanh nghiệp & Kế toán trưởng: Tiếp nhận cẩm nang hướng dẫn thực hành chi tiết từ thiết kế tài khoản, xây dựng định mức MFCA đến thiết lập hệ thống báo cáo chi phí môi trường phục vụ tối ưu hóa lợi nhuận.
  • Các Nhà hoạch định chính sách: Sử dụng các khuyến nghị của luận án để xây dựng cơ chế ưu đãi thuế, tín dụng xanh và ban hành chuẩn mực kế toán môi trường phù hợp với thực tiễn Việt Nam.
  • Hiệp hội ngành nghề & Tổ chức đào tạo: Sử dụng kết quả nghiên cứu làm giáo trình đào tạo, tập huấn nâng cao năng lực quản trị xanh cho đội ngũ cán bộ kế toán và kỹ thuật viên toàn ngành.

Câu hỏi chuyên sâu

1. Đóng góp lý thuyết độc đáo nhất của luận án là gì?
Trả lời: Luận án đã tích hợp thành công Lý thuyết Thể chế và Lý thuyết Bất định để giải thích cơ chế chuyển hóa từ áp lực cưỡng chế môi trường sang thực hành kỹ thuật ECMA và đo lường định lượng tác động đồng thời của ECMA tới cả hai biến kết quả: Hiệu quả tài chính (ROA, ROE, ROI) và Lợi thế cạnh tranh.

2. Điểm đổi mới về phương pháp nghiên cứu so với các công trình tiền nhiệm tại Việt Nam?
Trả lời: So với các nghiên cứu của Hoàng Thị Bích Ngọc (2017) hay Lê Thị Tâm (2017) vốn chỉ dừng lại ở thống kê mô tả, phân tích nhân tố khám phá (EFA) và hồi quy OLS đơn biến, luận án đã tiên phong ứng dụng kỹ thuật mô hình cấu trúc tuyến tính PLS-SEM kết hợp tam giác đạc phương pháp (triangulation) định tính phỏng vấn sâu 6 case studies điển hình và định lượng 102 doanh nghiệp, giải quyết triệt để bài toán biến tiềm ẩn và biến trung gian phức tạp.

3. Phát hiện bất ngờ nhất từ kết quả phân tích định lượng là gì?
Trả lời: Phát hiện bất ngờ là Áp lực quy phạm từ các hiệp hội và Áp lực từ các bên liên quan tài chính (ngân hàng) hoàn toàn không có tác động có ý nghĩa thống kê đến việc áp dụng ECMA tại Việt Nam ($p > 0,05$), chỉ ra khoảng trống rất lớn trong cơ chế tín dụng xanh và vai trò dẫn dắt kỹ thuật của các hiệp hội ngành nghề hiện nay.

4. Luận án có cung cấp quy trình nhân rộng (Replication Protocol) cụ thể không?
Trả lời: Luận án cung cấp trọn vẹn bộ công cụ nhân rộng gồm: bảng câu hỏi điều tra chuẩn hóa với các chỉ số đo lường tin cậy, quy trình bóc tách chi phí dòng vật liệu phi sản phẩm, hệ thống mở tài khoản kế toán chi tiết cấp 3-4 và 4 mẫu biểu báo cáo quản trị chi phí môi trường chuẩn mực sẵn sàng áp dụng ngay cho các nhà máy sản xuất.

5. Lộ trình nghiên cứu 10 năm tiếp theo được định hình ra sao?
Trả lời: Luận án định hình chương trình nghiên cứu tương lai tập trung vào: (1) Đánh giá tác động của công nghệ số (ERP, IoT, Big Data) trong việc tự động hóa kế toán dòng vật liệu MFCA thời gian thực; (2) Mở rộng mô hình ECMA sang kiểm toán chuỗi cung ứng nông nghiệp tuần hoàn; và (3) Đo lường chi phí xã hội ngoại ứng nhằm phục vụ lập báo cáo tích hợp ESG.

Kết luận

  1. Luận án là công trình khoa học toàn diện, công phu đầu tiên tại Việt Nam giải quyết trọn vẹn bài toán lý luận và thực tiễn về kế toán quản trị chi phí môi trường trong ngành sản xuất thức ăn chăn nuôi.
  2. Hệ thống hóa và chuẩn hóa 4 cấu phần vận hành của ECMA theo chuẩn mực quốc tế (UNDSD, IFAC), chứng minh bằng thực chứng rằng chi phí tổn thất nguyên liệu đầu ra phi sản phẩm chiếm tỷ trọng vượt trội so với chi phí xử lý cuối đường ống.
  3. Đánh giá thực nghiệm toàn diện mức độ áp dụng ECMA trên mẫu khảo sát 102 doanh nghiệp sản xuất TĂCN, chỉ ra các nút thắt kỹ thuật trong công tác lập định mức, dự toán và báo cáo quản trị môi trường.
  4. Xác lập và kiểm định thành công mô hình cấu trúc tuyến tính PLS-SEM, khẳng định vai trò quyết định của Áp lực cưỡng chế và Cam kết lãnh đạo trong việc thúc đẩy áp dụng ECMA, đồng thời chứng minh ECMA tác động thuận chiều trực tiếp đến Hiệu quả tài chính và Lợi thế cạnh tranh.
  5. Đóng góp hệ thống giải pháp kỹ thuật có tính ứng dụng cao gồm quy trình hạch toán tài khoản chi tiết, phương pháp phân bổ chi phí ABC, kế toán dòng vật liệu MFCA và 4 mẫu báo cáo quản trị chuyên biệt.
  6. Đề xuất lộ trình khuyến nghị chính sách đồng bộ từ cấp Chính phủ, Bộ ngành đến các Hiệp hội và Doanh nghiệp nhằm kiến tạo hành lang pháp lý, thúc đẩy ngành sản xuất TĂCN Việt Nam phát triển xanh, tuần hoàn và hội nhập quốc tế bền vững.