CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG 1.1 Tổng quan nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí môi trường 1.1 Tổng quan nghiên cứu trên thế giới Khái niệm kế toán quản trị môi trường (EMA) nói chung và ECMA nói riêng được bắt đầu được đề cập đến vào những năm cuối của thể kỷ 20 khi mà các nhà nghiên cứu có những nỗ lực đầu tiên để kết hợp thông tin môi trường vào kế toán và kế toán môi trường bắt đầu tách khỏi kế toán xã hội (Kaiser, 2017). Vào những năm cuối thập niên 90 của thể kỷ 20, ECMA bắt đầu được triển khai nhiều ở các nước phát triển ở Châu Âu, Mỹ và một số nước ở Châu Á như Nhật Bản, Hàn Quốc và sau đó được mở rộng sang ở các nước đang phát triển. Đi kèm với việc phát triển và mở rộng của ECMA thì cũng đã có nhiều nghiên cứu về ECMA hơn được thực hiện bởi các tổ chức quốc tế. Tuy nhiên gần như không có nghiên cứu nào độc lập về ECMA mà chủ yếu các nghiên cứu là về EMA nhưng nội dung cốt lõi được nghiên cứu trình bày là khía cạnh quản trị chi phí môi trường hay nói cách khác chính là ECMA.
Ở giai đoạn đầu, chủ yếu là các nghiên cứu về lý thuyết để làm rõ hơn các khái niệm liên quan đến ECMA và nội dung ECMA như khái niệm chi phí môi trường, phân loại chi phí môi trường, phương pháp xác định chi phí môi trường hay sử dụng thông tin chi phí môi trường cho việc ra quyết định. Trong đó, Cơ quan bảo vệ môi trường Hoa Kỳ (USEPA) được coi là một trong những tổ chức tiên phong nghiên cứu và ban hành công khai tài liệu hướng dẫn về ECMA và tài liệu này cũng là nền tảng quan trọng cho các công bố sau này của Ủy ban phát triển bền vững của Liên Hợp Quốc (UNDSD, 2001), Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC, 2005). Theo đó, USEPA (1995) đã đưa các khái niệm cơ bản về chi phí môi trường và phân loại chi phí môi trường. Trong tài liệu hướng dẫn của mình USEPA đã phân loại chi phí môi trường theo khả năng đo lường (gồm 5 mức độ từ dễ đến rất khó).
Cũng từ những chi phí này nhưng nếu tiếp cận theo phạm vi chi phí thì lại chia thành chi phí cá nhân (bên trong) và chi phí xã hội (bên ngoài). Bên cạnh đó, trên cơ sở nhận diện chi phí tài liệu này còn đưa ra các hướng dẫn về cách phân bổ và xác định chi phí môi trường. Năm 2001, UNDSD đã xuất bản tài liệu liên quan đến các thủ tục và nguyên tắc kế toán quản trị môi trường, trong đó EMA được cấu thành từ hai thành phần là kế toán quản trị chi phí môi trường và kế toán doanh thu môi trường. Theo đó, tài liệu này cũng đưa ra các khái niệm về chi phí môi trường và các phân loại chi phí môi trường.
Tuy nhiên, theo cách tiếp cận của UNDSD (2001) thì chi phí môi trường phân loại theo nội dung và công dụng của chi phí. Tiếp đó, IFAC (2005) cũng đã có kế thừa và phát triển mở 8 rộng hơn phạm vi chi phí môi trường. Ngoài các tổ chức quốc tế, cũng đã có nhiều nghiên cứu được thực hiện bởi các nhà nghiên cứu trên thế giới như Schaltegger & Buritt, 2000; Larrinaga & Bebbington, 2001. Các nghiên cứu này đã làm rõ thêm lý thuyết về ECMA, đặc biệt là các phương pháp xác định chi phí môi trường mà một số tài liệu trước đó đã đề cập nhưng chưa được làm rõ.
Về nghiên cứu thực tiễn, vào những năm đầu của thế kỷ 21, bên cạnh các công trình nghiên cứu nhằm củng cố lý luận về ECMA thì cũng đã xuất hiện nhiều hơn các nghiên cứu về thực tiễn ECMA ở cấp độ doanh nghiệp tại nhiều quốc gia trên thế giới, tuy nhiên vẫn chủ yếu ở các nước Châu Âu và Mỹ. Theo Bartolomeo & cộng sự (2000), ECMA tại Mỹ tập trung chủ yếu vào vấn đề chi phí môi trường phục vụ cho quá trình ra quyết định của nhà quản trị, cung cấp thông tin để lập các báo cáo môi trường đáp ứng yêu cầu của Ủy ban Chứng khoán Mỹ và giúp các doanh nghiệp tránh được các khoản tiền phạt. Trong dự án nghiên cứu về Kế toán môi trường tại Liên minh châu Âu (EU) và Mỹ có tên ECOMAC đã chỉ ra rằng, 64% các công ty Mỹ có nhận diện và ghi nhận chi phí môi trường. Tuy nhiên, chi phí môi trường được ghi nhận chủ yếu là các chi phí hiện hữu như chi phí năng lượng, chi phí xử lý chất thải, trong khi lại ít chú ý đến các chi phí tiền phạt và bảo hiểm.
Cũng thuộc dự án “ECOMAC”, nghiên cứu được tiến hành ở 4 quốc gia Châu Âu gồm Đức, Ý, Anh và Hà Lan với 84 công ty tham gia và trong đó có 15 công ty được lựa chọn để nghiên cứu sâu về việc áp dụng ECMA trong hệ thống kế toán. Bartolomeo & cộng sự (2000) đã chỉ ra ECMA ngày càng nhận được nhiều sự quan tâm của các doanh nghiệp ở Châu Âu. Kết quả nghiên cứu chỉ ra, phần lớn các công ty trong cuộc khảo sát (53%) có chính sách về môi trường chính thức và nó được tích hợp trong chiến lược kinh doanh của công ty. Hầu hết các công ty (có đến 56%) có hệ thống quản trị môi trường đang hoạt động và có khoảng 24% số công ty là đang trong quá trình hoàn thiện để áp dụng và để thực hiện quản trị môi trường hiệu quả thì hệ thống kế toán được tổ chức phù hợp để có thể cung cấp các thông tin về chi phí môi trường đầy đủ và chính xác.
Tuy nhiên, có một điểm khác biệt giữa các doanh nghiệp ở Châu Âu và Châu Mỹ được các tác giả chỉ ra là trong khi ở Mỹ, có đến 51% công ty cho rằng nguồn thông tin về chi phí môi trường được lấy từ hệ thống kế toán quản trị và hệ thống kế toán tài chính của công ty. Trong khi đó, các doanh nghiệp ở Châu Âu lại cho rằng thông tin chi phí môi trường không chỉ được lấy từ hệ thống kế toán, chỉ có 19% số công ty cho rằng, thông tin về chi phí môi trường được lấy từ hệ thống kế toán, còn chủ yếu là lấy từ hệ thống quản trị hoạt động của công ty chẳng hạn như từ hồ sơ quá trình sản xuất của công ty. 9 Bartolomeo & cộng sự (2000) cũng chỉ ra, có 50% các công ty ở Châu Âu có theo dõi chi tiết các khoản chi phí môi trường trên các tài khoản riêng và con số này ở Mỹ lên tới 83% và các tài khoản riêng này đều được đặt tên. Sự khác biệt này chủ yếu là ở cấp nhà máy sản xuất, nơi mà chỉ có 18% công ty ở Châu Âu có theo dõi chi phí môi trường so với 64% ở Mỹ.
Tuy nhiên, có một điểm chung giữa các công ty ở Mỹ và Châu Âu đó là hầu hết các công ty đều theo dõi các chi phí môi trường được biểu hiện rõ ràng như chi phí năng lượng, xử lý chất thải mặc dù không phải lúc nào chúng cũng được xác định là có liên quan đến môi trường nhưng lại ít chú ý đến những khoản chi phí bên ngoài như chi tiền phạt do ảnh hưởng đến môi trường hay chi phí các khoản bảo hiểm. Về phân bổ chi phí, các công ty đều cho rằng việc phân bổ chi phí môi trường là rất quan trọng. Hiện tại, các công ty đang sử dụng các tiêu thức để phân bổ chi phí môi trường là phân bổ theo giờ lao động và phân bổ theo khối lượng sản phẩm. Một số công ty tiến hành phân bổ chi phí môi trường theo từng quy trình hoạt động sản xuất (Activity Cost Base - ABC).
Cũng nghiên cứu ở một quốc gia Châu Âu nhưng ở giai đoạn sau, Venturelli & Pilisi (2005) chỉ ra, chi phí môi trường trong các doanh nghiệp công nghiệp ở Italia gồm ba nhóm chính là chi phí phòng ngừa, chi phí giám sát và chi phí thất bại (hay còn gọi là chi phí cho những sai hỏng). Trong đó, chi phí phòng ngừa là chi phí thực hiện các biện pháp phòng ngừa và tránh các tác động tiêu cực đến môi trường và chi phí nhằm cải thiện hình ảnh của công ty. Chi phí giám sát là các chi phí giám sát hệ thống quản lý môi trường và giám sát hiệu quả môi trường. Chi phí thất bại gồm chi phí thất bại bên trong và chi phí thất bại bên ngoài.
Chi phí thất bại bên trong được biểu hiện của việc sử dụng tài nguyên không hiệu quả trong quá trình sản xuất, chi phí tạo ra chất thải và chi phí xử lý chất thải, chi phí thất bại bên ngoài là chi phí phải trả cho bên thứ ba do quá trình sản xuất tạo ra, nó chính là các khoản tiền phạt, bồi thường do gây tác động tiêu cực đến môi trường. Về phương pháp kế toán chi phí môi trường, trước đó chi phí môi trường không được theo dõi riêng trên các tài khoản chi tiết mà được ghi nhận chung vào chi phí chung và các doanh nghiệp cũng không có các trung tâm chi phí để ghi nhận chi phí này. Sau khi dự án kế toán quản trị chi phí môi trường trong các doanh nghiệp nhỏ và vừa được triển khai thì chi phí môi trường được nhận diện và phân loại rất chi tiết, các doanh nghiệp cũng đã sử dụng các tài khoản chi tiết để ghi nhận các loại chi phí này. Khái niệm về trung tâm chi phí (cost center) cũng được doanh nghiệp sử dụng trong việc xác định và phân bổ chi phí môi trường, điều mà chưa được đề cập ở các nghiên cứu trước đây.
Như vậy có thể thấy, đã có sự phát 10 triển vượt bậc về ECMA trong các doanh nghiệp cả về phương diện nhận diện chi phí môi trường, ghi nhận và xác định chi phí môi trường ở một số quốc gia Châu Âu. Cũng tương tự các phát hiện trên ở các quốc gia Châu Âu, Viện Kế toán công Australia (2002) (trích trong Hoàng Thị Bích Ngọc, 2017) chỉ ra, các doanh nghiệp sản xuất nhựa, cung cấp dịch vụ, sản xuất lông cừu và các tổ chức giáo dục ở Úc chỉ nhận diện và ghi nhận các chi phí môi trường hiện hữu như chi phí sử dụng năng lượng và xử lý chất thải trong hệ thống kế toán.