CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG DOANH NGHIỆP 1.1 Khái niệm và đặc điểm của kiểm soát nội bộ Khuôn mẫu Coso 2013 đã định nghĩa: “Kiểm soát nội bộ là một quá trình bị chi phối bởi hội đồng quản trị, nhà quản lý và các nhân viên của đơn vị, nó được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý liên quan đến việc đạt được các mục tiêu liên quan đến sự hữu hiệu và hiệu quả của hoạt động, sự tin cậy của báo cáo tài chính, sự tuân thù pháp luật và các quy định”. Đây là định nghĩa được chấp nhận rộng rãi hiện nay. Trong định nghĩa trên, có thể cho thấy những đặc điểm quan trọng của kiểm soát nội bộ: - Kiểm soát nội bộ là một quá trình: Kiểm soát nội bộ là một bộ phận giúp doanh nghiệp đạt được mục tiêu của mình, nó không phải là một sự kiện hay tình huống mà là chuỗi các hoạt động hiện diện trong khắp doanh nghiệp. Kiểm soát nội bộ hữu hiệu nhất khi nó được xây dựng như một thành phần cơ bản trong hoạt động của doanh nghiệp chứ không phải là một sự bổ sung cho các hoạt đông của doanh nghiệp hay một gánh nặng bị áp đặt bởi một cơ quan quản lý hay thủ tục hành chính.
- Kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành bởi con người: Những con người trong đơn vị bao gồm hội đồng quản trị, ban giám đốc, nhà quản lý và các nhân viên trong đơn vị chính là người thiết kế và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ. Kiểm soát nội bộ là công cụ được nhà quản lý sử dụng nhưng không thay thế được nhà quản lý, nó được thực hiện bởi con người trong tổ chức. Con người đặt ra mục tiêu và đưa cơ chế kiểm soát vào vận hành nó để đạt được các mục tiêu của đơn vị. Tuy nhiên, mỗi cá nhân có một khả năng, kiến thức, suy nghĩ và nhu cầu khác nhau khi làm việc và họ không phải luôn luôn hiểu rõ nhiệm vụ của mình cũng như trao đổi và hành động một cách nhất quán.
Để kiểm soát nội bộ đạt hiệu quả thì mỗi cá nhân phải hiểu rõ trách nhiệm và quyền hạn của mình. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 13 - Kiểm soát nội bộ đảm bảo sự hợp lý: Kiểm soát nội bộ chỉ có thể cung cấp một sự đảm bảo hợp lý cho ban giám đốc và nhà quản lý trong việc đạt được các mục tiêu của đơn vị, nó không cung cấp một sự đảm bảo tuyệt đối. Điều này là do những hạn chế tiềm tàng khi xây dựng và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ như: sai lầm của con người, sự thông đồng của các cá nhân, sự lạm quyền của nhà quản lý và do mối quan hệ giữa lợi ích và chi phí của việc thiết lập nên hệ thống kiểm soát nội bộ. - Kiểm soát nội bộ hướng đến việc đạt được các mục tiêu: có ba loại mục tiêu mà đơn vị có thể hướng tới: o Mục tiêu hoạt động: liên quan đến tính hữu hiệu và hiệu quả trong hoạt động của đơn vị, bao gồm hiệu quả tài chính, và bảo vệ nguồn lực không bị tổn thất.
o Mục tiêu báo cáo: liên quan đến báo cáo nội bộ, báo cáo tài chính ra bên ngoài và các báo cáo phi tài chính bao gồm độ tin cậy, kịp thời, minh bạch. o Mục tiêu tuân thủ: đơn vị phải đảm bảo tuân thủ pháp luật và các quy định liên quan.2 Lịch sử phát triển của kiểm soát nội bộ Lịch sử phát triển kiểm soát nội bộ có thể chia thành bốn giai đoạn như sau: 1.1 Giai đoạn sơ khai Hình thức ban đầu của kiểm soát nội bộ là kiểm soát tiền. Từ cuộc cách mạng công nghiệp, do yêu cầu phát triển, các công ty cần có vốn sử dụng và từ đó đưa đến nhu cầu tăng cường quản lý vốn và kiểm tra thông tin về sử dụng vốn. Trong giai đoạn này bắt đầu sự xuất hiện của thuật ngữ kiếm soát nội bộ.
Đến năm 1905, Robert Montgomery, đồng thời cũng là sáng lập viên của công ty kiểm toán Lybrand, Ross Bros & Mentgomery, đã đưa ra ý kiến về một số vấn đề liên quan đến kiểm soát nội bộ trong tác phẩm “Lý thuyết và thực hành kiểm toán”. Đến năm 1929, thuật ngữ kiểm soát nội bộ đã được Cục dự trữ Liên bang Hoa Kỳ (Federal Reserve Bulletin) đề cập chính thức trong một công bố, theo đó, kiểm soát nội bộ được định nghĩa là một công cụ bảo vệ tiền và các tài sản khác đồng thời thúc đẩy hiệu quả hoạt động. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 14 Năm 1936, Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) cũng đã đưa ra định nghĩa về KSNB. Đặc biệt là sau vụ phá sản của các công ty lớn có cổ phiếu niêm yết trên thị trường chứng khoán như công ty Mc Kesson & Robbins, Drayer Hanson… thì việc nghiên cứu và đánh giá về KSNB ngày càng được chú trọng.2 Giai đoạn hình thành Năm 1949, AICPA công bố công trình nghiên cứu đầu tiên về kiểm soát nội bộ với nhan đề: “Kiểm soát nội bộ, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với việc quản trị doanh nghiệp và đối với kiểm toán viên độc lập”.
Sau đó, AICPA đã soạn thảo và ban hành nhiều chuẩn mực kiểm toán đề cập đến những khái niệm và khía cạnh khác nhau của kiểm soát nội bộ: SAP 29 (1958), SAP 33 (1962), SAP 54 (1972), SAS 1 (1973)… Như vậy, trong suốt thời kỳ trên, kiểm soát nội bộ đã liên tục được mở rộng ra khỏi thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế toán. Tuy nhiên, trước khi báo cáo Coso (1992) ra đời, kiểm soát nội bộ mới chỉ dừng lại như một phương tiện phục vụ cho kiểm toán viên trong kiểm toán báo cáo tài chính.3 Giai đoạn phát triển Năm 1985, Ủy ban Coso được thành lập nhằm nghiên cứu về kiểm soát nội bộ, thống nhất định nghĩa về kiểm soát nội bộ để phục vụ cho nhu cầu của các đối tượng khác nhau, đưa ra các bộ phận cấu thành để giúp các đơn vị có thể xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu, và đưa ra hướng dẫn nhằm giảm đi sự khác biệt quan điểm. Coso đã sử dụng chính thức từ kiểm soát nội bộ thay cho kiểm soát nội bộ về kế toán. Năm 1992, Coso đã ban hành báo cáo Coso 1992.
Đây là tài liệu đầu tiên trên thế giới đã đưa ra Khuôn mẫu lý thuyết về kiểm soát nội bộ một cách đầy đủ và có hệ thống. Nó đã định nghĩa đầy đủ về kiểm soát nội bộ và đưa ra năm bộ phận của kiểm soát nội bộ bao gồm môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, và giám sát.4 Giai đoạn hiện đại LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 15 Báo cáo Coso 1992 tuy chưa thật sự hoàn chỉnh nhưng đã tạo lập được cơ sở lý thuyết rất cơ bản về kiểm soát nội bộ. Sau đó hàng loạt nghiên cứu phát triển về kiểm soát nội bộ trong nhiều lĩnh vực khác nhau đã ra đời, cụ thể như sau: Phát triển về phía quản trị Năm 2001, COSO triển khai nghiên cứu hệ thống quản trị rủi ro doanh nghiệp (ERM – Enterprise Risk Management Framework) trên cơ sở báo cáo Coso 1992. Năm 2014, ERM chính thức được ban hành, nó là “cánh tay nối dài” của báo cáo Coso 1992 chứ không nhằm thay thế báo cáo này.
Phát triển cho doanh nghiệp nhỏ Năm 2006, COSO nghiên cứu và ban hành hướng dẫn “Kiểm soát nội bộ đối với báo cáo tài chính – Hướng dẫn cho công ty đại chúng quy mô nhỏ” (Coso Guidance 2006). Hướng dẫn này dựa trên nền tảng báo cáo Coso 1992 và giải thích về cách thức áp dụng kiểm soát nội bộ trong các công ty đại chúng quy mô nhỏ. Phát triển theo hướng công nghệ thông tin Năm 1996, Bản tiêu chuẩn có tên “Các mục tiêu kiểm soát trong công nghệ thông tin và các lĩnh vực liên quan” (CoBIT – Control Objectives for Information and Related Technology) do Hiệp hội về kiểm soát và kiểm toán hệ thống thông tin (ISACA) ban hành. CoBIT nhấn mạnh đến kiểm soát môi trường tin học, bao gồm lĩnh vực hoạch định tổ chức, mua và triển khai, phân phối và hỗ trợ, giám sát.
Phát triển theo hướng kiểm toán độc lập Các chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ cũng chuyển sang sử dụng Báo cáo Coso làm nền tảng đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm SAS 78 (1995) “Xem xét kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính” (điều chỉnh SAS 55); SAS 94 (2001) “Ảnh hưởng của công nghệ thông tin đến xem xét kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính”; ISA 315 “Hiểu biết về tình hình kinh doanh, môi trường hoạt động đơn vị và đánh giá rủi ro các sai sót trọng yếu”, ISA 265 “Thông báo về những khiếm khuyết của kiểm soát nội bộ”. Phát triển theo hướng kiểm toán nội bộ LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 16 Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (IIA) định nghĩa các mục tiêu của kiểm soát nội bộ bao gồm: độ tin cậy và tính trung thực của thông tin; tuân thủ các chính sách, kế hoạch, thủ tục, luật pháp và quy định; bảo vệ tài sản; sử dụng hiệu quả và kinh tế các nguồn lực; hoàn thành các mục đích và mục tiêu cho các hoạt động hoặc chương trình. Phát triển theo hướng chuyên sâu vào những ngành nghề cụ thể Báo cáo Basel (1998) của Ủy ban Basel về giám sát ngân hàng đã đưa ra công bố về khuôn khổ kiểm soát nội bộ trong ngân hàng. Báo cáo Basel (1998) không đưa ra những lý luận mới mà chỉ vận dụng các lý luận cơ bản của COSO vào lĩnh vực ngân hàng.
Hướng dẫn về giám sát hệ thống kiểm soát nội bộ COSO cũng đưa ra dự thảo Hướng dẫn về giám sát hệ thống kiểm soát nội bộ (Exposure Draft, COSO 2008) dựa trên khuôn mẫu Coso 1992 nhằm giúp các tổ chức giám sát chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ. Hướng dẫn này gồm ba phần: Hướng dẫn, ứng dụng và thí dụ. Khuôn mẫu Coso 2013 Với tinh thần không ngừng hoàn thiện, COSO đã ban hành khuôn mẫu Coso mới vào năm 2013 để đáp ứng với sự thay đổi trong hai thập kỷ qua. Khuôn mẫu Coso 2013 đã cung cấp các nguyên tắc, kết hợp các hướng dẫn minh họa để giúp các tổ chức có thể thực hiện tốt công tác kiểm soát nội bộ trong môi trường hiện nay.