CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ 1. Lịch sử hình thành và phát triển hệ thống kiểm soát nội bộ Tất cả những hoạt động của mỗi doanh nghiệp trong nền kinh tế thị trường hiện nay đều phải được kiểm tra, giám sát và điều hành của những nhà quản trị. Do đó, những nhà quản trị rất quan tâm đến việc hình thành cũng như những hoạt động kiểm soát để có thể đạt được mục tiêu của nhà quản trị. Chính vì vậy, việc xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp không những đóng vai trò quan trọng mà còn liên quan mật thiết đến những vấn đề quản trị của doanh nghiệp.
Giai đoạn sơ khai Mọi hoạt động kinh tế đều cần nguồn vốn, từ đó, dẫn đến nhu cầu tăng cường quản lý vốn và kiểm tra thông tin về sử dụng vốn. Kiểm soát nội bộ xuất hiện bắt đầu từ giai đoạn này với hình thức ban đầu là kiểm soát tiền. Năm 1905, xuất hiện từ kiểm soát nội bộ trong tác phẩm “Lý thuyết và thực hành kiểm toán” của Robert Montgomery. Năm 1929, cục dự trữ Liên bang Hoa Kỳ (Federal Reserve Bulletin) đã đề cập chính thức khái niệm về kiểm soát nội bộ và chính thức công nhận vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp.
Từ đó, kiểm soát nội bộ được định nghĩa là công cụ bảo vệ tiền và các tài sản khác, thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động và đây là cơ sở để phục vụ việc lấy mẫu thử nghiệm của kế toán viên. Giai đoạn hình thành Năm 1949, Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) đã định nghĩa “Kiểm soát nội bộ là cơ cấu tổ chức và các biện pháp, cách thức liên quan được chấp nhận và thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tài sản, kiểm tra chính xác và đáng tin cậy của dữ liệu kế toán, thúc đẩy hoạt động hiệu quả, khuyến khích sự tuân thủ các chính sách của người quản lý”. Sau đó, AICPA đã soạn thảo và ban hành nhiều chuẩn mực kiểm toán đề cập đến những khái niệm và khía cạnh khác nhau của kiểm soát nội bộ như SAP 29 9 (1958), SAP 33 (1962), SAP 54 (1972) (sau này được thay thế bằng những chuẩn mực kiểm toán của SAS). Như vậy, khái niệm kiểm soát nội bộ đã không ngừng mở rộng ra khỏi những thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế toán.
Tuy nhiên, trước khi có báo cáo COSCO (1992) ra đời, kiểm soát nội bộ vẫn mới chỉ là phương tiện phục vụ cho kiểm toán viên trong việc kiểm toán báo cáo tài chính. Giai đoạn phát triển Vào những thập niên 1970 – 1980, nền kinh tế Hoa Kỳ phát triển mạnh mẽ kéo theo các vụ gian lận ngày càng tăng, quy mô ngày càng lớn, gây ra tổn thất đáng kể cho nền kinh tế. Năm 1977, sau vụ bê bối Watergate, Quốc hội Hoa Kỳ đã thông qua luật chống đối hành vi hối lộ ở nước ngoài. Lần đầu tiên, yêu cầu về báo cáo hoạt động kiểm soát nội bộ trong những tổ chức được đề cập đến trong một văn bản pháp luật, trong đó quy định bắt buộc phải báo cáo về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với công tác kế toán ở công ty (1979).
Năm 1985, sự sụp đổ của những công ty cổ phần có niêm yết làm cho những nhà làm luật Hoa Kỳ càng quan tâm đến việc kiểm soát nội bộ những công ty. Nhiều quy định hướng dẫn về kiểm soát nội bộ của những cơ quan chức năng Hoa Kỳ được ban hành trong giai đoạn này như: Uỷ ban chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ năm 1998, Uỷ ban chứng khoán Hoa Kỳ 1998, tổ chức nghiên cứu kiểm toán nội bộ năm 1991. Trước tình hình này, Uỷ ban COSCO được thành lập. Đây là Uỷ ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về chống gian lận khi lập báo cáo tài chính.
Hội đồng quốc gia này được thành lập vào năm 1985 dưới sự bảo trợ của 05 tổ chức là: - Hiệp hội kế toán viên công chứng Mỹ (AICPA); - Hội kế toán Mỹ (American Accounting Associtation); - Hiệp hội quản trị viên tài chính (The Financial Excutives Institude – FEI) - Hiệp hội kế toán viên quản trị (Institue of Management Accountants – IMA) 10 - Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (The Institue of Internal Auditors – IIA) Các báo cáo COSCO (1992) là tài liệu đầu tiên trên thế giới đưa ra khuôn mẫu lý thuyết về kiểm soát nội bộ một cách đầy đủ và có hệ thống. Đặc điểm nổi bật của báo cáo này là cung cấp một tầm nhìn rộng và mang tính quản trị, trong đó kiểm soát nội bộ không chỉ là một vấn đề liên quan đến báo cáo tài chính mà được mở rộng cho các phương diện hoạt động và tuân thủ. Giai đoạn hiện nay Sau báo cáo COSCO 1992, hàng loạt các nghiên cứu phát triển về kiểm soát nội bộ trong nhiều lĩnh vực khác nhau ra đời. Năm 1996, COBIT do ISACA ban hành.
COBIT nhấn mạnh đến kiểm soát trong môi trường tin học bao gồm lĩnh vực hoạch định, tổ chức, mua, triển khai, phân phối, hỗ trợ và giám sát. Năm 1998, báo cáo Basel của Uỷ ban Basel về giám sát ngân hàng. Năm 2001, Uỷ ban Các tổ chức bảo trợ (COSO) của Uỷ ban Tredway đã uỷ thác cho PricewaterhouseCoopers phát triển phương thức nhận biết, đánh giá và quản trị rủi ro một cách hiệu quả. Dự án kết thúc vào năm 2004 với sự ra đời của mô hình hệ thống quản trị rủi ro của doanh nghiệp – ERM.
Năm 2006, COSO nghiên cứu và ban hành hướng dẫn “Kiểm soát nội bộ đối với báo cáo tài chính – Hướng dẫn cho các công ty nhỏ”. Năm 2009, COSO hướng dẫn giám sát hệ thống kiểm soát nội bộ. Năm 2013, COSO phát hành khuôn mẫu kiểm soát nội bộ phiên bản 2013, trong đó cập nhật các nội dung theo các mục tiêu, phản ánh sự thay đổi trong môi trường hoạt động và kinh doanh, mở rộng đối tượng hoạt động và báo cáo, liên kết các nguyên tắc để thiết lập kiểm soát nội bộ hiệu quả. Khái niệm về kiểm soát nội bộ Theo COSO (2013) “Kiểm soát nội bộ là một quá trình ảnh hưởng bởi Ban Giám đốc, nhà quản lý và các cá nhân tổ chức được thiết kế nhằm cung cấp sự đảm bảo hợp lý trong việc đạt được các mục tiêu liên quan”.
11 Báo cáo COSO 1992 đã được chấp nhận và sử dụng rộng rãi trên toàn thế giới. COSO được công nhận là khuôn mẫu hàng đầu cho việc thiết kế, thực hiện, kiểm soát và đánh giá hiệu quả của hoạt động kiểm soát nội bộ. Tuy nhiên, sau một thời gian hơn hai mươi năm kể từ khi ban hành khuôn mẫu ban đầu, môi trường kinh doanh đã có những thay đổi đáng kể như sự toàn cầu hoá nền kinh tế, sự thay đổi trong cách thức kinh doanh, các kỳ vọng về ngăn ngừa và phát hiện gian lận ngày càng cao và đặc biệt là sự phát triển công nghệ thông tin trên quy mô toàn cầu. Việc toàn cầu hoá kinh tế thế giới đã đưa đến yêu cầu cao về tính minh bạch thông tin và trách nhiệm của nhà quản lý cho sự toàn vẹn của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc hỗ trợ các quyết định kinh doanh và quản trị của tổ chức.
Vì vậy, vào năm 2013, Uỷ ban COSO đã cập nhật và cải tiến báo cáo ban hành năm 1992 nhằm tăng sự dễ hiểu, rõ ràng và dễ dàng áp dụng vào thực tế. Mục tiêu của Uỷ ban COSO 2013 là thiết lập các khuôn mẫu và đưa ra các hướng dẫn về quản trị rủi ro, kiểm soát nội bộ và biện pháp để giảm thiểu gian lận. COSO 2013 được xây dựng và đã được chứng minh là hữu ích trong phiên bản gốc. Định nghĩa kiểm soát nội bộ và năm bộ phận cấu thành của kiểm soát nội bộ vẫn được giữ nguyên không thay đổi về cơ bản.
COSO 2013 nhấn mạnh tầm quan trọng trong việc thiết kế, thực hiện, vận hành và đánh giá hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ, đồng thời nó chuẩn hoá thành 17 nguyên tắc nhằm mục đích dễ dàng ứng dụng và sử dụng. Các bộ phận cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ Hệ thống kiểm soát nội bộ của một doanh nghiệp thường có 5 yếu tố cấu thành. Môi trường kiểm soát Môi trường kiểm soát là những yếu tố chi phối hoạt động của các thành viên trong doanh nghiệp. Một môi trường kiểm soát tốt là nền tảng quan trọng cho toàn bộ các thành phần của hệ thống KSNB.
Môi trường kiểm soát bao gồm: tính chính trực và giá trị đạo đức, chính sách nhân sự và đảm bảo nguồn về năng lực, hội đồng quản trị và ban kiểm soát, triết lý và phong cách điều hành của nhà quản lý, cơ cấu tổ chức và phân chia quyền hạn trách nhiệm. 12 - Tính chính trực và giá trị đạo đức: đây là yếu tố chính của môi trường kiểm soát, tác động đến các thành phần khác trong hệ thống KSNB. - Chính sách nhân sự và đảm bảo nguồn về năng lực: sự phát triển của doanh nghiệp luôn gắn liền với đội ngũ nhân viên. Doanh nghiệp cần đảm bảo nhân viên được trang bị đầy đủ những kỹ năng và kiến thức để hoàn thành nhiệm vụ.
- Hội đồng quản trị và ban kiểm soát: chịu trách nhiệm điều hành, giám sát những hoạt động của doanh nghiệp. - Triết lý và phong cách điều hành của nhà quản lý: thể hiện thông qua thái độ và quan điểm của nhà quản lý. Nếu nhà quản lý ý thức được tầm quan trọng của hệ thống KSNB thì các nhân viên có thể cảm nhận được điều đó thông qua hành động, thái độ của nhà quản lý và sẽ cùng xây dựng hệ thống KSNB vững mạnh. - Cơ cấu tổ chức và phân chia quyền hạn trách nhiệm: là sự phân chia trách nhiệm và quyền hạn giữa các bộ phận, cơ cấu tổ chức được thể hiện qua sơ đồ tổ chức.
Cơ cấu tổ chức cần phù hợp với quy mô cũng như đặc thù của doanh nghiệp. Đánh giá rủi ro Đối với mọi hoạt động của một đơn vị đều có thể phát sinh những rủi ro và khó có thể kiểm soát tất cả. Vì vậy, các nhà quản lý phải đánh giá và phân tích những nhân tố ảnh hưởng tạo nên rủi ro làm cho những mục tiêu - kể cả mục tiêu chung và mục tiêu cụ thể cho từng hoạt động của đơn vị có thể không đạt được và phải cố gắng kiểm soát để tối thiểu hóa những tổn thất do các rủi ro này gây nên.