CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN ƯỚC TÍNH KẾ TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 Tổng quan ước tính kế toán trong lập và trình bày báo cáo tài chính 1.1 Các khái niệm cơ bản liên quan đến ước tính kế toán Theo các chuẩn mực kiểm toán/kế toán khác nhau mà định nghĩa của Ước tính kế toán cũng có sự khác nhau. Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 09 (VAS số 09) “Ước tính kế toán: là một quá trình xét đoán dựa trên những thông tin tin cậy nhất và mới nhất tại thời điểm đó.” Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 540 (VSA số 540) “Ước tính kế toán: Là một giá trị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến BCTC được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có số liệu chính xác hoặc chưa có phương pháp tính toán chính xác hơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế chưa phát sinh nhưng đã được ước tính để lập BCTC” Theo Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế số 540 “Một số chỉ tiêu trên BCTC không thể được tính toán một cách chính xác, mà chỉ có thể được ước lượng, đưa ra giá trị gần đúng. Theo mục đích của chuẩn mực này, những khoản mục này được gọi là Ước tính kế toán.” “Some financial statement items cannot be measured precisely, but can only be estimated. For purposes of this ISA, such financial statement items are referred to as accounting estimates.” (Nguyên văn ISA 540) Tuy về cách định nghĩa có sự khác nhau giữa câu chữ, tựu chung lại, ước tính kế toán có thể được hiểu là giá trị gần đúng của một chỉ tiêu đã hoặc chưa thực tế phát sinh được trình bày trên BCTC, khi mà chỉ tiêu này chưa có phương pháp tính toán chính xác.
Thông tin về ước tính kế toán phải đảm bảo trung thực, đáng tin cậy và mới nhất tại thời điểm công bố.2 Phân loại các khoản ước tính kế toán (Trích VSA 540) Các loại ước tính trên BCTC có thể được phân loại: Ước tính chỉ tiêu đã phát sinh: o Dự phòng nợ phải thu khó đòi; o Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn; o Dự phòng giảm giá hàng tồn kho; o Trích khấu hao tài sản cố định; o Chi phí trả trước; o Giá trị sản phẩm dở dang; o Doanh thu ghi nhận trước; 3 o Doanh thu hợp đồng xây dựng dở dang. Ước tính chỉ tiêu chưa phát sinh: o Dự phòng chi phí bảo hành; o Chi phí trích trước.3 Đặc điểm của các ước tính kế toán Để đưa ra các ước tính, người lập BCTC phải sử dụng các “xét đoán nghề nghiệp”. Vì là các xét đoán nên mang nặng tính chủ quan, khó có một tiêu chuẩn nào để đánh giá hợp lý, nên tính tin cây của các ước tính kế toán là một vấn đề được người sử dụng BCTC đặc biệt quan tâm. Việc lập một ước tính kế toán có thể đơn giản hoặc phức tạp tùy theo tính chất của các chỉ tiêu.
Ví dụ: ước tính và phân bổ chi phí thuê nhà xưởng phải trả, ước tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Đối với các ước tính phức tạp, cần nhiều kinh nghiệm, kiến thức chuyên môn và đòi hỏi khả năng xét đoán cao. Chẳng hạn như ước tính dự phòng hàng tồn kho đòi hỏi phải phân tích dữ liệu hiện tại và giá bán của hàng hóa dự tính bán hàng trong tương lai. Các ước tính kế toán có thể được thực hiện một cách thường xuyên trong kỳ kế toán, hoặc có thể được thực hiện vào cuối kỳ kế toán.
Trong nhiều trường hợp, các ước tính kế toán được lập dựa trên cơ sở kinh nghiệm thực tế; Ví dụ: Sử dụng tỷ lệ định mức trên doanh thu bán hàng để ước tính chi phí bảo hành. Trường hợp này, đơn vị phải thường xuyên soát xét lại các dữ liệu và phải so sánh kết quả thực tế với số liệu đã ước tính để điều chỉnh các ước tính kỳ kế toán sau. Các ước tính kế toán sẽ không thể lập một cách hợp lý trong trường hợp do chủ quan, do thiếu dữ liệu khách quan, hoặc do mức độ không chắc chắn của một yếu tố nào đó. Sự thiếu chính xác hay sai lệch (cả về tiêu chuẩn định lượng và tiêu chuẩn định tính) của các ước tính kế toán được lập thường dễ xảy ra và gây sai sót trọng yếu đến BCTC, từ đó ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thông tin, bởi sai phạm của các ước tính kế toán có tác động dây chuyền đến giá trị thực của tài sản, kết quả kinh doanh và nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp với Nhà nước.
Do đó, các Ước tính kế toán thường được đánh giá là trọng yếu.4 Tính thiết yếu của các khoản ước tính kế toán Dù cá khoản ước tính kế toán chứa đựng nhiều rủi ro tiềm tàng nhưng việc loại bỏ hoàn toàn chúng là không khả thi và thiếu hiệu quả về kinh tế. Cụ thể, nếu chế độ kế toán không cho phép sử dụng các khoản ước tính kế toán, chế độ kế toán ấy sẽ phải cực kì chi tiết, xây dựng một hệ thống luật kèm theo chi tiết cho tất cả các khoản mục trên BCTC (kể cả trực tiếp lẫn gián tiếp), liệt kê tất cả các tình huống có thể xảy ra để các doanh nghiệp theo đó mà áp dụng. Điều này là không khả thi cả về mặt kinh tế lẫn kĩ thuật. 4 Giả sử, về mặt kĩ thuật, chế độ kế toán có thể làm được điều này, thì nó cũng là thử thách rất lớn đối với các doanh nghiệp trong việc áp dụng.
Tình hình kinh doanh thay đổi theo từng ngày, mỗi sự thay dổi các doanh nghiệp sẽ phải luôn đối chiếu với những quy định chi tiết trong luật để thay đổi cho kịp thời. Bên cạnh đó, các cơ quan hành pháp cũng sẽ rất vất vả để đảm bảo doanh nghiệp tuân thủ đúng chế độ. Thêm một lợi ích nữa của việc sử dụng các ước tính trong BCTC là nó giúp cho doanh nghiệp có thể cung cấp những thông tin cần thiết về triển vọng phát triển đồng thời tránh phải tiết lộ những thông tin chi tiết không có lợi cho việc cạnh tranh trên thị trường. Ví dụ, việc vốn hóa khoản đầu tư vào một dự án mới là một cách để doanh nghiệp thông báo với cổ đông rằng lãnh đạo doanh nghiệp tin tưởng vào khả năng thành công của dự án, thay vì phải tổ chức họp báo công bố chi tiết về dự án, vừa tốn kém vừa dễ lộ những thông tin nhạy cảm.
Ngoài các vai trò như trên, việc loại bỏ các ước tính kế toán còn có thể gây ra các chi phí gián tiếp lớn hơn nhiều lần. Một chế độ kế toán không có chỗ cho các xét đoán chủ quan khi lập BCTC có thể ảnh hưởng tiêu cực đến các chính sách sản xuất, đầu tư, tài chính của doanh nghiệp. Hơn nữa, đặc tính của kinh doanh là luôn tiềm ẩn yếu tố bất định, vì vậy sự linh hoạt của người quản lí doanh nghiệp là rất quan trọng để đối phó với các tình huống phát sinh. Một chế độ kế toán quá chặt, quá máy móc có thể sẽ hạn chế sự linh hoạt cần thiết này.
Tóm lại: các khoản ước tính kế toán dù chứa đựng những rủi ro tiềm tàng nhưng vẫn có thể được sử dụng vì các lợi ích của nó. Vẫn còn đó những quan ngại về độ tin cậy của thông tin được đưa ra bởi những người trực tiếp bị ảnh hưởng bởi thông tin đó. Tuy nhiên, việc loại bỏ hoàn toàn yếu tố xét đoán chủ quan của các doanh nghiệp trong lập BCTC sẽ không giải quyết được vấn đề. Hơn bao giờ hết, giải pháp khả thi nhất vẫn là không ngừng nâng cao vai trò của Kiểm toán nội bộ và Kiểm toán độc lập.5 Mục tiêu của kiểm toán các khoản ước tính kế toán Đi kèm với mỗi khoản mục có sự tồn tại của ước tính kế toán trên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp là những mục tiêu kiểm toán khác nhau.
Ở đây, người viết tập trung vào mục tiêu kiểm toán của bốn khoản mục cụ thể được đi sâu vào nghiên cứu và phân tích trong bài viết này, lần lượt là: Ước tính chi phí phải trả Khấu hao tài sản cố định Dự phòng nợ phải thu khó đòi Dự phòng giảm giá hàng tồn kho 1.1 Ước tính chi phí phải trả Các cơ sở dẫn liệu/mục tiêu kiểm toán bị ảnh hưởng bởi ước tính chi phí phải trả bao gồm: Hiện hữu: Các khoản chi phí đã thực sự phát sinh hay chưa, thực sự liên quan đến hoạt động sản xuất của doanh nghiệp hay không 5 Đầy đủ: Đã được ghi chép đầy đủ hay chưa, đã được trích đầy đủ vào chi phí trong kì hay chưa Chính xác: Các khoản trích trước đã được tính toán đúng dựa trên những cơ sở hợp lí hay chưa, các ghi chép có đảm bảo tính chính xác hay không Đúng kì: Các khoản chi phí được ghi nhận đúng kì kế toán hiện tại Trình bày và thuyết minh: các khoản chi phí được trình bày đầy đủ, hợp lí và đúng đắn theo đúng chuẩn mực kế toán Việt Nam và chế độ tài chính hiện hành.2 Khấu hao tài sản cố định Các cơ sở dẫn liệu/mục tiêu kiểm toán bị ảnh hưởng bởi ước tính khấu hao tài sản cố định bao gồm: Hiện hữu: Tất cả TSCĐ được doanh nghiệp trích lập khấu hao trong kì kế toán hiện hành thực sự còn hoạt động và phục vụ cho mục đích sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Đầy đủ: Các tài sản cố định và chi phí khấu hao kèm theo được ghi chép đầy đủ bởi doanh nghiệp hay chưa, đã được tính khấu hao đầy đủ hay chưa Chính xác: Các khoản khấu hao đã được tính toán có được tính vào chi phí của doanh nghiệp hợp lí hay không, cách tính toán có hợp lí, đúng đắn hay không Đánh giá và phân bổ: Chi phí khấu hao được tính toán có được hạch toán chính xác và thể hiện đầy đủ trên BCTC của doanh nghiệp hay chưa, đã đúng đố;i tượng chịu chi phí hay chưa Đúng kì: Các khoản chi phí khấu hao được ghi nhận đúng kì kế toán hiện tại 1.
