Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu

Khóa luận tốt nghiệp của tác giả Huỳnh Thị Mỹ Duyên thuộc ngành Kế toán - Kiểm toán, đi sâu vào đề tài "Thực trạng công tác kế toán doanh thu và thuế giá trị gia tăng phải nộp tại Công ty Cổ phần Dệt May Huế". Nghiên cứu phản ánh bối cảnh nền kinh tế Việt Nam đang hội nhập quốc tế sâu rộng, đặt các doanh nghiệp sản xuất và kinh doanh vào môi trường cạnh tranh gay gắt. Trong chu kỳ sản xuất kinh doanh, bán hàng là khâu cuối cùng nhằm bù đắp các chi phí lao động sống và lao động vật hóa, bảo đảm quá trình tái sản xuất mở rộng và tối đa hóa lợi nhuận. Đối với Công ty Cổ phần Dệt May Huế (Huegatex) – một đơn vị thành viên của Tập đoàn Dệt May Việt Nam có doanh thu hàng năm gần 1.800 tỷ đồng và tỷ trọng xuất khẩu đạt trên 70% – việc quản lý chính xác chỉ tiêu doanh thu và thực hiện nghĩa vụ thuế giá trị gia tăng (GTGT) có ý nghĩa đặc biệt quan trọng trong việc bảo toàn nguồn vốn và tuân thủ pháp luật thuế.

Mục tiêu nghiên cứu của khóa luận được xác định cụ thể qua 3 nhiệm vụ chính:

  1. Hệ thống hóa cơ sở lý luận về kế toán doanh thu và kế toán thuế GTGT phải nộp tại doanh nghiệp.
  2. Tìm hiểu và phản ánh thực trạng công tác kế toán doanh thu, thu nhập và kế toán thuế GTGT phải nộp tại Công ty Cổ phần Dệt May Huế.
  3. Vận dụng lý luận và số liệu thực tế để phân tích, đánh giá các ưu điểm, nhược điểm; từ đó đề xuất các giải pháp và kiến nghị nhằm hoàn thiện công tác kế toán doanh thu và thuế GTGT phải nộp tại công ty.

Đối tượng nghiên cứu là thực trạng công tác kế toán doanh thu và thuế GTGT phải nộp tại Công ty Cổ phần Dệt May Huế. Phạm vi nghiên cứu được giới hạn như sau:

  • Về nội dung: Tập trung vào kế toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ (sản phẩm sợi, phế phẩm, hàng may mặc tại cửa hàng), kế toán thu nhập khác (tiền điện, nước, cho thuê tài sản, hoạt động khám chữa bệnh), doanh thu tài chính, các khoản giảm trừ doanh thu và công tác kế toán thuế GTGT phải nộp theo phương pháp khấu trừ.
  • Về không gian: Nghiên cứu được thực hiện tại Công ty Cổ phần Dệt May Huế (địa chỉ tại 122 Dương Thiệu Tước, thị xã Hương Thủy, tỉnh Thừa Thiên Huế).
  • Về thời gian: Số liệu phân tích thực trạng lao động, tài sản, nguồn vốn và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh được thu thập trong giai đoạn 3 năm 2015 - 2017; các chứng từ, sổ sách minh họa thực tế cho phần hành kế toán doanh thu, thu nhập và thuế GTGT tập trung vào niên độ năm 2018 (đặc biệt là tháng 10/2018).

Cơ sở lý thuyết và phương pháp

Khung lý thuyết của đề tài được xây dựng dựa trên hệ thống Chuẩn mực Kế toán Việt Nam và các văn bản quy phạm pháp luật hiện hành về thuế GTGT tại thời điểm nghiên cứu:

  • Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 (VAS 14) "Doanh thu và thu nhập khác": Quy định khái niệm doanh thu, thu nhập khác, nguyên tắc xác định doanh thu theo giá trị hợp lý, nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí, cùng các điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng (5 điều kiện), doanh thu cung cấp dịch vụ (4 điều kiện), và doanh thu hoạt động tài chính (2 điều kiện).
  • Luật Thuế Giá trị gia tăng năm 2008 (Luật số 13/2008/QH12): Xác định bản chất thuế gián thu, đối tượng chịu thuế, người nộp thuế, căn cứ tính thuế (giá tính thuế và thuế suất 0%, 5%, 10%).
  • Các văn bản hướng dẫn thi hành: Thông tư số 219/2013/TT-BTC, Thông tư số 156/2013/TT-BTC, Thông tư số 151/2014/TT-BTC, Thông tư số 26/2015/TT-BTC, Thông tư số 130/2016/TT-BTC, Thông tư số 25/2018/TT-BTC và Thông tư số 14/VBHN-BTC ngày 09/05/2018.

Khung tài khoản kế toán được tác giả hệ thống hóa theo quy định hiện hành bao gồm:

Ký hiệu TK Tên tài khoản kế toán Nội dung phản ánh và phân loại tài khoản cấp 2
TK 511 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ Gồm 6 tài khoản cấp 2: TK 5111 (Bán hàng hóa), TK 5112 (Bán thành phẩm), TK 5113 (Cung cấp dịch vụ), TK 5114 (Trợ cấp, trợ giá), TK 5117 (Kinh doanh BĐS đầu tư), TK 5118 (Doanh thu khác).
TK 521 Các khoản giảm trừ doanh thu Gồm 3 tài khoản cấp 2: TK 5211 (Chiết khấu thương mại), TK 5212 (Hàng bán bị trả lại), TK 5213 (Giảm giá hàng bán).
TK 515 Doanh thu hoạt động tài chính Phản ánh tiền lãi (lãi gửi ngân hàng, lãi cho vay), cổ tức, lợi nhuận được chia, lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái.
TK 711 Thu nhập khác Phản ánh các khoản thu ngoài hoạt động thông thường: thanh lý nhượng bán tài sản cố định, phạt vi phạm hợp đồng, bồi thường, các khoản thu khác.
TK 3331 Thuế GTGT phải nộp Gồm 2 tài khoản cấp 2: TK 33311 (Thuế GTGT đầu ra) và TK 33312 (Thuế GTGT hàng nhập khẩu).

Phương pháp nghiên cứu thực tế được tác giả kết hợp đồng bộ nhằm xử lý thông tin:

  • Phương pháp nghiên cứu tài liệu: Thu thập, tổng hợp giáo trình, sách báo, quy định pháp luật và tài liệu nội bộ tại phòng Kế toán - Tài chính của công ty.
  • Phương pháp phỏng vấn: Trao đổi trực tiếp với nhân viên kế toán nhằm làm rõ các nghiệp vụ luân chuyển chứng từ và xử lý dữ liệu kế toán.
  • Phương pháp quan sát: Quan sát thao tác nghiệp vụ thực tế trên phần mềm kế toán và công tác lưu trữ sổ sách kế toán.
  • Phương pháp so sánh và phương pháp tỷ lệ: Đánh giá sự biến động về quy mô tài sản, nguồn vốn, tình hình lao động và kết quả kinh doanh giữa các năm 2015, 2016 và 2017 theo số tuyệt đối và số tương đối.
  • Phương pháp tổng hợp số liệu: Kết nối thông tin từ hóa đơn, bảng kê bán hàng, sổ chi tiết, sổ cái để đưa ra bức tranh toàn diện về công tác kế toán.

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Cơ sở lý luận về kế toán doanh thu và kế toán thuế giá trị gia tăng phải nộp tại doanh nghiệp

Chương này tập trung trình bày các khái niệm nền tảng, vai trò, nhiệm vụ và nguyên tắc hạch toán kế toán. Tác giả phân tích rõ điều kiện ghi nhận doanh thu theo VAS 14, trong đó nhấn mạnh doanh nghiệp chỉ ghi nhận doanh thu bán hàng khi đồng thời thỏa mãn 5 điều kiện (chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích, không còn nắm quyền quản lý/kiểm soát, doanh thu xác định tương đối chắc chắn, thu được lợi ích kinh tế, xác định được chi phí liên quan). Đồng thời, chương 1 phân tích cơ chế tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ: $$\text{Số thuế GTGT phải nộp} = \text{Thuế GTGT đầu ra} - \text{Thuế GTGT đầu vào được khấu trừ}$$ Các điều kiện khấu trừ thuế đầu vào được hệ thống hóa chặt chẽ, đặc biệt là quy định bắt buộc phải có chứng từ thanh toán không dùng tiền mặt đối với các hóa đơn mua vào từng lần có giá trị từ 20 triệu đồng trở lên (đã bao gồm thuế GTGT). Đối với hàng hóa xuất khẩu, quy định về hợp đồng, tờ khai hải quan, hóa đơn và chứng từ thanh toán qua ngân hàng bằng ngoại tệ tự do chuyển đổi là căn cứ pháp lý để áp dụng thuế suất 0% và xét hoàn thuế khi số thuế đầu vào chưa khấu trừ hết đạt từ 300 triệu đồng trở lên. Tác giả cũng trình bày chi tiết kết cấu và sơ đồ hạch toán của các tài khoản 511, 521, 515, 711 và 3331.

Chương 2: Thực trạng công tác kế toán doanh thu và thuế giá trị gia tăng phải nộp tại Công ty Cổ phần Dệt May Huế

Chương này mở đầu bằng việc giới thiệu lịch sử hình thành từ ngày 29/03/1988 (khánh thành dây chuyền kéo sợi đầu tiên), qua các mốc chuyển đổi tổ chức năm 1994, 2000, 2002 và chính thức cổ phần hóa theo Quyết định số 169/2004/QĐ-BCN ngày 09/12/2004 của Bộ Công nghiệp, hoạt động với tên gọi Công ty Cổ phần Dệt May Huế từ ngày 17/11/2005. Công ty niêm yết cổ phiếu trên sàn UPCoM với mã chứng khoán HDM từ ngày 29/12/2009 (giao dịch chính thức từ 21/01/2010). Cơ cấu tổ chức quản trị áp dụng mô hình trực tuyến - chức năng, đứng đầu là Chủ tịch Hội đồng Quản trị và Tổng Giám đốc điều hành trực tiếp phòng Kế toán - Tài chính cùng các khối phòng ban, nhà máy. Về năng lực kỹ thuật, Huegatex vận hành mô hình khép kín:

  • Nhà máy Sợi: Gồm 4 dây chuyền thiết bị nhập khẩu từ Đức, Thụy Sĩ, Nhật Bản với trên 64.000 cọc sợi, sản lượng hàng năm trên 13.500 tấn sợi (sợi peco, cotton chải thô, chải kỹ chi số Ne 20 đến Ne 40).
  • Nhà máy Dệt - Nhuộm: Sản xuất vải dệt kim với trang thiết bị dệt kim, nhuộm, hoàn tất đồng bộ.
  • Nhà máy May: Gồm 5 nhà máy trực thuộc với 86 chuyền may, năng lực đạt hơn 20 triệu sản phẩm/năm (áo T-shirt, Polo-shirt, Jacket, quần short xuất khẩu sang Mỹ, Nhật Bản, EU...).
  • Xí nghiệp Cơ điện: Vận hành trạm biến áp 110/6 kV và gia công cơ khí.

Về công tác kế toán, Huegatex áp dụng hình thức kế toán trên máy tính thông qua phần mềm kế toán Bravo 7. Khóa luận mô tả quy trình ghi nhận chứng từ và đối chiếu số liệu thông qua các nghiệp vụ cụ thể phát sinh trong năm 2018:

  • Doanh thu bán thành phẩm sợi: Sử dụng TK 51121, minh họa qua Hóa đơn GTGT số 0000279, Hóa đơn thương mại số 09, sổ chi tiết TK 51121.
  • Doanh thu bán phế liệu: Hạch toán vào TK 51111-1, minh họa qua Hóa đơn GTGT số 0000264 và sổ chi tiết tương ứng.
  • Doanh thu bán lẻ thành phẩm may tại cửa hàng: Hạch toán vào TK 51123-7 thông qua Bảng kê bán lẻ hàng hóa trực tiếp cho NTD (ngày 06/08/2018, ngày 05/10/2018) và các Hóa đơn GTGT tổng hợp số 0000163, số 0000162.
  • Doanh thu hoa hồng: Theo dõi trên TK 5113-1.
  • Giảm giá hàng bán: Phản ánh trên TK 52131-1 qua chứng từ giảm giá hàng bán sản phẩm sợi tháng 11/2018.
  • Doanh thu hoạt động tài chính: Sử dụng TK 5151-1 (Thu lãi tiền gửi ngân hàng theo sổ tiền gửi tại Ngân hàng Ngoại thương ngày 25/10/2018) và TK 5153 (Thu nhập cổ tức, lợi nhuận được chia tại Ngân hàng Công thương ngày 28/06/2018).
  • Thu nhập khác: Sử dụng các tài khoản cấp chi tiết gồm TK 71171 (thu tiền điện, nước - Hóa đơn số 0000224, 0000226), TK 71173 (cho thuê tài sản - Hóa đơn số 0000222), TK 71172 (thu từ hoạt động khám chữa bệnh - Hóa đơn số 0000212).
  • Kế toán thuế GTGT: Kê khai theo tháng bằng mẫu Tờ khai thuế GTGT số 01/GTGT (minh họa tờ khai thuế tháng 10/2018), quy trình lập hồ sơ hoàn thuế qua Giấy đề nghị hoàn thuế GTGT gửi cơ quan thuế.

Chương 3: Giải pháp hoàn thiện công tác kế toán doanh thu và kế toán thuế giá trị gia tăng phải nộp tại Công ty Cổ phần Dệt May Huế

Trên cơ sở thực trạng ghi nhận tại công ty, tác giả phân tích và đưa ra hệ thống đánh giá khách quan:

  • Đánh giá tổng quát: Đánh giá ưu điểm và nhược điểm trong cơ cấu tổ chức bộ máy kế toán và việc áp dụng phần mềm kế toán Bravo 7.
  • Đánh giá phần hành doanh thu và thu nhập: Nhận định việc mở các tài khoản chi tiết theo từng dòng sản phẩm (sợi, may gia công, phế liệu) và nguồn thu dịch vụ nội bộ (điện, nước, y tế); chỉ ra những điểm còn tồn tại trong quy trình luân chuyển chứng từ bán lẻ và thời điểm hạch toán các khoản giảm trừ doanh thu.
  • Đánh giá công tác thuế GTGT: Đánh giá việc chấp hành thời hạn nộp tờ khai (chậm nhất ngày 20 của tháng sau), đối chiếu hóa đơn đầu vào - đầu ra, quy trình chuẩn bị hồ sơ hoàn thuế đối với hàng may mặc và sợi xuất khẩu; nêu rõ các nhược điểm cần khắc phục trong việc kiểm soát tính hợp lệ của hóa đơn chứng từ.
  • Các nhóm giải pháp hoàn thiện: Đề xuất các biện pháp cụ thể hoàn thiện công tác kế toán doanh thu, thu nhập và quy trình kê khai, đối chiếu, quyết toán và hoàn thuế GTGT tại đơn vị.

Kết quả và đóng góp

Khóa luận mang lại những kết quả nghiên cứu cụ thể gắn liền với hồ sơ kế toán thực tế của Công ty Cổ phần Dệt May Huế:

  • Minh họa chi tiết hệ thống chứng từ thực tế: Khóa luận trích xuất và phân tích cụ thể 30 biểu mẫu chứng từ, hóa đơn, bảng kê và sổ kế toán thực tế tại công ty trong năm 2018 (như Hóa đơn GTGT số 0000279, 0000264, 0000163, 0000162, 0000224, 0000226, 0000222, 0000212; Hóa đơn thương mại số 09; Bảng kê bán lẻ ngày 06/08/2018 và 05/10/2018; Tờ khai thuế GTGT tháng 10/2018; Giấy đề nghị hoàn thuế GTGT).
  • Hệ thống hóa mô hình tài khoản chi tiết trên phần mềm Bravo 7: Khóa luận phản ánh chính xác việc thiết lập các tiểu khoản kế toán phù hợp với đặc thù quản lý của một doanh nghiệp dệt may quy mô lớn:
Nghiệp vụ kinh tế phát sinh Tài khoản chi tiết áp dụng tại Huegatex Chứng từ hạch toán thực tế đối chiếu
Doanh thu bán thành phẩm sợi TK 51121 Hóa đơn GTGT 0000279, Hóa đơn thương mại 09
Doanh thu bán phế liệu ngành dệt TK 51111-1 Hóa đơn GTGT 0000264
Doanh thu bán thành phẩm may cửa hàng TK 51123-7 Bảng kê bán lẻ 06/8/2018, Hóa đơn GTGT 0000163
Doanh thu hoa hồng dịch vụ TK 5113-1 Sổ chi tiết TK 5113-1
Giảm giá hàng bán thành phẩm sợi TK 52131-1 Sổ chi tiết giảm giá hàng bán tháng 11/2018
Doanh thu lãi tiền gửi ngân hàng TK 5111-1 (TK 5151-1) Sổ tiền gửi NH Ngoại thương ngày 25/10/2018
Cổ tức và lợi nhuận được chia TK 5153 Sổ tiền gửi NH Công thương ngày 28/06/2018
Thu nhập khác từ dịch vụ điện, nước TK 71171 Hóa đơn GTGT 0000224, 0000226
Thu nhập khác từ hoạt động y tế TK 71172 Hóa đơn GTGT 0000212
Thu nhập khác từ cho thuê tài sản TK 71173 Hóa đơn GTGT 0000222
  • Đóng góp thực tiễn: Khóa luận làm rõ mối quan hệ luân chuyển chứng từ giữa các bộ phận chức năng (phòng Kinh doanh, phòng Kế hoạch XNK, xí nghiệp thành viên) về phòng Kế toán - Tài chính, cung cấp góc nhìn thực tiễn về công tác hạch toán thuế GTGT đầu ra, đối trừ thuế đầu vào và thủ tục xin hoàn thuế tại một doanh nghiệp xuất khẩu lớn.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

  • Hạn chế về phạm vi dữ liệu: Dữ liệu phân tích thực trạng hạch toán nghiệp vụ chi tiết chủ yếu tập trung vào niên độ năm 2018 (đặc biệt là chứng từ và sổ kế toán tháng 10/2018), trong khi số liệu tổng hợp về lao động, tài sản và kết quả kinh doanh dừng lại ở mốc giai đoạn 2015 - 2017.
  • Hạn chế về phương pháp tính thuế: Đề tài chỉ tập trung nghiên cứu phương pháp khấu trừ thuế GTGT do công ty áp dụng phương pháp này, không đi sâu vào phương pháp tính trực tiếp trên GTGT.
  • Hướng nghiên cứu tiếp: Các nghiên cứu tiếp theo có thể mở rộng khảo sát chu kỳ kế toán trọn vẹn của cả năm tài chính, cập nhật các văn bản sửa đổi bổ sung về thuế GTGT và hóa đơn điện tử trong giai đoạn sau năm 2018, đồng thời nghiên cứu chuyên sâu hơn về sự tích hợp của các phân hệ quản trị doanh nghiệp (ERP) trong công tác kế toán bán hàng.

Giá trị tham khảo

  • Đối với sinh viên chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán: Tài liệu là mẫu hình tham khảo về phương pháp xây dựng khóa luận tốt nghiệp thực tế tại doanh nghiệp sản xuất xuất khẩu, từ cách thu thập chứng từ gốc đến quy trình phản ánh lên sổ chi tiết và sổ cái.
  • Đối với kế toán viên tại các doanh nghiệp sản xuất và dệt may: Đề tài cung cấp cách thức tổ chức mã tài khoản chi tiết theo dòng sản phẩm (sợi, may, phế liệu, dịch vụ đi kèm) và phương pháp kiểm soát chứng từ đối với các hóa đơn xuất khẩu, bảng kê bán lẻ cửa hàng trực tiếp cho người tiêu dùng.
  • Phần đáng tham khảo nhất: Hệ thống 30 biểu mẫu thực tế tại Chương 2, bao gồm quy trình lập bảng kê bán lẻ, xử lý chiết khấu, giảm giá thành phẩm sợi, theo dõi nguồn thu phụ trợ (điện, nước, khám chữa bệnh) và bộ hồ sơ kê khai, hoàn thuế GTGT.

Câu hỏi thường gặp

1. Công ty Cổ phần Dệt May Huế áp dụng hình thức kế toán nào và sử dụng phần mềm gì để xử lý số liệu?

Công ty Cổ phần Dệt May Huế áp dụng hình thức kế toán trên máy vi tính, sử dụng phần mềm kế toán Bravo 7 để thực hiện quy trình nhập liệu chứng từ, luân chuyển số liệu vào các sổ chi tiết, sổ cái và kết chuyển xác định kết quả kinh doanh.

2. Thuế suất thuế GTGT và điều kiện hoàn thuế áp dụng đối với sản phẩm xuất khẩu của công ty được xác định như thế nào?

Theo quy định tại Thông tư số 219/2013/TT-BTC được trích dẫn trong khóa luận, sản phẩm dệt may xuất khẩu của công ty áp dụng mức thuế suất thuế GTGT 0%. Điều kiện để cơ sở kinh doanh được hoàn thuế GTGT theo tháng hoặc quý đối với hàng hóa xuất khẩu là số thuế GTGT đầu vào chưa được khấu trừ hết phải đạt từ 300 triệu đồng trở lên, đồng thời số thuế được hoàn không vượt quá 10% doanh thu của hàng hóa, dịch vụ xuất khẩu.

3. Tại sao công ty lại mở các tài khoản thu nhập khác như TK 71171, 71172, 71173?

Bên cạnh hoạt động sản xuất kinh doanh chính (sợi, dệt nhuộm, may mặc), Huegatex có quy mô cơ sở hạ tầng lớn với Xí nghiệp Cơ điện và trạm y tế phục vụ nội bộ. Do đó, các khoản thu phụ trợ phát sinh không thường xuyên như tiền cung cấp điện nước cho các đơn vị liên kết (TK 71171), hoạt động khám chữa bệnh (TK 71172) và dịch vụ cho thuê tài sản, mặt bằng (TK 71173) được theo dõi chi tiết trên tài khoản 711 để quản lý độc lập với doanh thu hoạt động kinh doanh chính.

4. Quy trình ghi nhận doanh thu bán lẻ thành phẩm may mặc trực tiếp cho người tiêu dùng tại cửa hàng của Huegatex được thực hiện ra sao?

Tại các cửa hàng bán lẻ, nhân viên bán hàng lập Bảng kê bán lẻ hàng hóa trực tiếp cho người tiêu dùng hàng ngày (như bảng kê ngày 06/08/2018 và 05/10/2018). Cuối ngày hoặc định kỳ, căn cứ vào tổng số tiền và lượng hàng trên bảng kê, kế toán xuất Hóa đơn GTGT tổng hợp (như Hóa đơn số 0000163, số 0000162) và hạch toán doanh thu vào sổ chi tiết TK 51123-7.

5. Khóa luận sử dụng các căn cứ pháp lý nào về thuế GTGT và hóa đơn chứng từ?

Khóa luận căn cứ trên Luật Thuế GTGT số 13/2008/QH12; các Thông tư của Bộ Tài chính: TT 219/2013/TT-BTC (hướng dẫn thi hành Luật Thuế GTGT), TT 156/2013/TT-BTC (hướng dẫn Luật Quản lý thuế), TT 151/2014/TT-BTC, TT 26/2015/TT-BTC (quy định mẫu tờ khai 01/GTGT), TT 130/2016/TT-BTC, TT 25/2018/TT-BTC và Thông tư số 14/VBHN-BTC ngày 09/05/2018.

Kết luận

Khóa luận tốt nghiệp của tác giả Huỳnh Thị Mỹ Duyên đã phản ánh toàn diện cơ sở lý luận và thực trạng công tác kế toán doanh thu, thu nhập cùng nghĩa vụ thuế GTGT tại Công ty Cổ phần Dệt May Huế. Thông qua việc phân tích hệ thống chứng từ thực tế phát sinh trong năm 2018 và quy trình xử lý dữ liệu trên phần mềm Bravo 7, công trình đã làm rõ nét đặc thù kế toán của một doanh nghiệp dệt may xuất khẩu quy mô lớn. Các giải pháp được tác giả đề xuất tại Chương 3 bám sát thực tiễn tổ chức hạch toán và quản lý chứng từ tại đơn vị, đóng góp tài liệu tham khảo hữu ích cho nghiên cứu học thuật và thực hành kế toán doanh nghiệp.