Tổng quan luận án

Luận án tiến sĩ kinh tế với đề tài "Kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh hoạt động xây dựng trong các doanh nghiệp xây dựng dân dụng tại Hà Nội", chuyên ngành Kế toán (mã số: 9.01), được tác giả Trần Thị Ngọc Anh thực hiện tại Học viện Tài chính dưới sự hướng dẫn khoa học của PGS.TS. Đoàn Xuân Tiên và TS. Lê Thị Diệu Linh vào năm 2021.

Tính cấp thiết và khoảng trống nghiên cứu

Xây dựng cơ bản, đặc biệt là phân khúc xây dựng dân dụng, giữ vai trò sản xuất cơ sở vật chất kỹ thuật cho nền kinh tế quốc dân. Vốn đầu tư vào xây dựng cơ bản chiếm khoảng 35% tổng vốn đầu tư cả nước. Theo dữ liệu từ Công ty Cổ phần Chứng khoán FPT (FPTS), xây dựng cơ sở hạ tầng chiếm 41,2% giá trị ngành, xây dựng dân dụng chiếm 40,6% và phần còn lại thuộc về xây dựng công nghiệp. Tốc độ tăng trưởng của ngành xây dựng Việt Nam giai đoạn 2015–2019 duy trì trên 7% (đạt đỉnh 10,8% vào năm 2015), song đến năm 2020 do tác động của đại dịch Covid-19 đã giảm xuống 6,76%.

Hoạt động xây dựng dân dụng có đặc thù sản phẩm là các công trình đơn chiếc, quy mô lớn, giá trị cao, thời gian thi công kéo dài qua nhiều kỳ kế toán, địa bàn thi công phân tán và kỹ thuật thi công khó bảo mật bí quyết. Trong khi đó, khung pháp lý kế toán hiện hành của Việt Nam gồm Chuẩn mực Kế toán số 14 (VAS 14 - Doanh thu và thu nhập khác, ban hành năm 2001), Chuẩn mực Kế toán số 15 (VAS 15 - Hợp đồng xây dựng, ban hành năm 2002) và Thông tư số 200/2014/TT-BTC đã bộc lộ sự lạc hậu, chủ yếu tiếp cận theo giao dịch phát sinh và giá gốc. Trên bình diện quốc tế, Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế số 15 (IFRS 15 - Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng) có hiệu lực từ ngày 01/01/2018 đã thay thế toàn diện IAS 11 và IAS 18, chuyển đổi phương thức ghi nhận doanh thu sang mô hình kiểm soát và thực hiện nghĩa vụ hợp đồng.

Khoảng trống nghiên cứu được xác định: Các công trình nghiên cứu trong nước trước đây về ngành xây dựng phần lớn tập trung vào kế toán quản trị chi phí hoặc phân tích kế toán hợp đồng xây dựng theo chuẩn mực cũ (VAS 15, IAS 11) cho các lĩnh vực đặc thù như thủy điện, chưa có công trình nào giải quyết toàn diện việc ghi nhận doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh hoạt động xây dựng dân dụng dưới góc độ kế toán tài chính gắn với bản chất hợp đồng và định hướng áp dụng IFRS 15.

Mục tiêu nghiên cứu

  • Mục tiêu tổng quát: Nghiên cứu cơ sở lý luận về kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh hoạt động xây dựng; đánh giá thực trạng công tác này tại các doanh nghiệp xây dựng dân dụng (DNXDDD) trên địa bàn thành phố Hà Nội; chỉ ra thuận lợi, khó khăn khi chuyển đổi sang áp dụng IFRS 15; từ đó đề xuất hệ thống giải pháp hoàn thiện.
  • Mục tiêu cụ thể:
    1. Hệ thống hóa và phát triển lý luận về kế toán doanh thu, chi phí, kết quả kinh doanh hoạt động xây dựng theo hai cách tiếp cận: theo giao dịch và theo hợp đồng (chuẩn mực IFRS 15).
    2. Khảo sát, phân tích thực trạng kế toán doanh thu, chi phí, xác định kết quả kinh doanh và trình bày báo cáo tài chính tại các DNXDDD tại Hà Nội.
    3. Đánh giá thành tựu, hạn chế, nguyên nhân của những tồn tại trong công tác kế toán tại các doanh nghiệp được khảo sát.
    4. Đề xuất phương hướng, giải pháp và điều kiện thực hiện nhằm hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí, kết quả kinh doanh cho các DNXDDD tại Hà Nội đáp ứng yêu cầu hội nhập quốc tế.

Câu hỏi nghiên cứu

Tác giả xác định 4 câu hỏi nghiên cứu:

  1. Cơ sở lý luận chung về kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh hoạt động xây dựng bao gồm những nội dung gì?
  2. Đặc điểm của doanh nghiệp xây dựng ảnh hưởng đến kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh hoạt động xây dựng như thế nào?
  3. Thực trạng kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh hoạt động xây dựng trong các DNXDDD tại Hà Nội đang diễn ra như thế nào?
  4. Hoàn thiện các nội dung của kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh hoạt động xây dựng trong các DNXDDD tại Hà Nội như thế nào cho phù hợp với xu hướng hiện nay?

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

  • Đối tượng nghiên cứu: Kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh hoạt động xây dựng trong doanh nghiệp xây dựng (cụ thể: xác định hợp đồng, thời điểm ghi nhận, phương pháp xác định và ghi nhận, phương pháp kế toán và trình bày thông tin trên báo cáo tài chính).
  • Phạm vi nghiên cứu:
    • Giới hạn hoạt động: Luận án tập trung nghiên cứu hoạt động thi công xây dựng của các DNXDDD dưới góc độ nhà thầu (nhà thầu chính và nhà thầu phụ), không nghiên cứu dưới góc độ chủ đầu tư; loại trừ các hoạt động kinh doanh bất động sản, sản xuất công nghiệp hoặc dịch vụ khác.
    • Giới hạn nội dung: Nghiên cứu nội dung kế toán tài chính, không đi sâu vào kế toán quản trị; giới hạn trên báo cáo tài chính riêng của từng đơn vị pháp nhân (công ty mẹ, công ty con, đơn vị trực thuộc), không phân tích báo cáo tài chính hợp nhất.
    • Không gian: Các DNXDDD trên địa bàn thành phố Hà Nội thuộc nhiều loại hình sở hữu (Tổng công ty, công ty cổ phần, công ty TNHH).
    • Thời gian: Dữ liệu thứ cấp và thực tiễn được thu thập trong giai đoạn từ năm 2016 đến năm 2020.

Tổng quan tài liệu và vị trí của luận án

Luận án phân tích tổng quan các công trình nghiên cứu trong nước và quốc tế theo các nhóm nội dung chính:

Tổng quan các nghiên cứu quốc tế

  • Giai đoạn trước năm 2018 (tiếp cận theo IAS 11 và IAS 18): W. Glover và Yuri Ijiri (2000), Bruce Pounder (2009) trong nghiên cứu "A fresh look at revenue recognition" chỉ ra rằng các tiêu chuẩn kế toán đương thời thiếu tính nhất quán toàn cầu đối với các giao dịch tương đồng. Yuri Biondi, Jonathan C. Glover và các cộng sự (2011) chỉ ra các khiếm khuyết trong ghi nhận doanh thu của IASB và FASB, đề xuất khuôn mẫu kế toán mới dựa trên tính chắc chắn của dòng tiền thanh toán và sự kết hợp giữa ghi nhận doanh thu với nguyên tắc thận trọng. Mathew G. Lamoreaux (2012) trên tạp chí Journal of Accounting công bố nghiên cứu "A new system for recognizing revenue", phân tích dự thảo sửa đổi chung giữa IASB và FASB, đặt nền tảng cho việc ghi nhận doanh thu gắn với việc chuyển giao hàng hóa, dịch vụ theo cam kết hợp đồng.
  • Giai đoạn từ năm 2018 (tiếp cận theo IFRS 15): Các nghiên cứu của các hãng kiểm toán lớn (Deloitte, EY, KPMG, PwC), các tác giả như CS&H Group (2018), Amanda Corona (2019) tập trung làm rõ mô hình 5 bước ghi nhận doanh thu và việc vốn hóa chi phí thực hiện hợp đồng thành tài sản hợp đồng. Tác giả Van (2017) so sánh điểm tương đồng và khác biệt giữa IAS 11 và IFRS 15 về chi phí, khẳng định IFRS 15 cho phép ghi nhận tài sản đối với các chi phí có khả năng thu hồi trực tiếp từ hợp đồng.
  • Nghiên cứu về đo lường kết quả hoạt động: Michael Chatfield (1977) tiếp cận theo kế toán tĩnh; J.R. Hicks (1989), Edwards và Bell (1961) phân tích kết quả kinh doanh qua biến động giá trị tài sản thuần. Chuẩn mực SFAS 130 (1997) của FASB và công trình của Chamber (1998) đưa ra khái niệm kết quả toàn diện (comprehensive income) gồm kết quả hoạt động kinh doanh thuần túy và thu nhập toàn diện khác.

Tổng quan các nghiên cứu trong nước

  • Nghiên cứu về kế toán theo giao dịch và theo hợp đồng: Hà Thị Thúy Vân (2011), Đỗ Minh Thoa (2015), Trần Tuấn Anh (2016 - doanh nghiệp sản xuất chè), Đỗ Thị Hồng Hạnh (2015 - doanh nghiệp thép), Trương Thanh Hằng (2014 - doanh nghiệp vận tải hành khách) tiếp cận kế toán doanh thu, chi phí chủ yếu theo VAS 14, dựa trên sự chuyển giao rủi ro và lợi ích gắn với giao dịch phát sinh. Mai Ngọc Anh và cộng sự (2014) hệ thống hóa lý thuyết kế toán tài chính, phân biệt hai cách tiếp cận doanh thu theo thời điểm và theo quá trình, phân tích lý thuyết sở hữu và lý thuyết thực thể. Vũ Hữu Đức và cộng sự (2010) phân tích các loại hợp đồng xây dựng theo tiến độ kế hoạch và theo khối lượng hoàn thành.
  • Nghiên cứu kế toán trong ngành xây dựng: Nguyễn Thị Thanh Loan (2014) nghiên cứu kế toán hợp đồng xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện nhưng tiếp cận dưới góc độ IAS 11/VAS 15 và tập trung chủ yếu vào kế toán quản trị. Các nghiên cứu của Giáp Đăng Kha (2015), Nguyễn La Soa (2015, 2016), Lê Thị Hương (2017) chỉ tập trung giải quyết kế toán quản trị chi phí (xây dựng định mức, lập dự toán chi phí, mô hình ABC) trong doanh nghiệp xây lắp.
  • Nghiên cứu tiếp cận theo IFRS 15: Lương Khánh Chi (2017) nghiên cứu doanh thu hợp đồng trong doanh nghiệp xi măng; Nguyễn Diệu Linh (2019) nghiên cứu doanh thu hợp đồng dịch vụ viễn thông di động; Vũ Thị Quỳnh Chi (2019) nghiên cứu kế toán doanh thu trong doanh nghiệp viễn thông. Các công trình này đã bước đầu vận dụng mô hình 5 bước của IFRS 15 nhưng ở các ngành dịch vụ, sản xuất vật liệu, chưa nghiên cứu chi phí hợp đồng và chưa giải quyết đặc thù của ngành xây dựng dân dụng.

Vị trí và khoảng trống luận án giải quyết

Từ kết quả điểm luận, tác giả tổng hợp 5 khoảng trống chính:

  1. Thiếu vắng các công trình nghiên cứu chuyên sâu về kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh cho riêng phân khúc xây dựng dân dụng dưới góc độ kế toán tài chính.
  2. Các nghiên cứu trước đây chủ yếu tiếp cận theo quy trình kế toán giao dịch đơn lẻ, chưa giải quyết căn bản việc ghi nhận theo bản chất nghĩa vụ của hợp đồng xây dựng.
  3. Thời điểm ghi nhận doanh thu và chi phí trong các nghiên cứu trong nước chưa phân định rõ ranh giới giữa kiểm soát theo thời điểm và kiểm soát theo thời gian (quá trình thi công).
  4. Các nghiên cứu kế toán hợp đồng xây dựng trước đây mới dừng lại ở doanh thu, chưa làm rõ phương pháp vốn hóa chi phí hợp đồng và xử lý chi phí bảo hành, chi phí máy thi công theo thông lệ quốc tế mới.
  5. Chưa có khung hướng dẫn cụ thể về trình bày tài sản hợp đồng và nợ phải trả hợp đồng trên báo cáo tài chính của các DNXDDD Việt Nam. Luận án định vị là công trình nghiên cứu giải quyết trọn vẹn các khoảng trống trên tại địa bàn Hà Nội.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Cơ sở lý thuyết và khung phân tích

Luận án vận dụng thế giới quan duy vật biện chứng kết hợp các lý thuyết nền tảng của khoa học kinh tế và kế toán:

  • Lý thuyết sở hữu (Proprietary Theory): Gắn với loại hình kế toán tĩnh, nhìn nhận kết quả kinh doanh là sự gia tăng giá trị tài sản thuần của đơn vị (tài sản thuần cuối kỳ trừ tài sản thuần đầu kỳ, loại trừ giao dịch vốn với chủ sở hữu).
  • Lý thuyết thực thể (Entity Theory): Gắn với loại hình kế toán động truyền thống, xem xét kết quả kinh doanh thông qua việc đo lường doanh thu và chi phí phát sinh từ các giao dịch kinh tế độc lập với chủ sở hữu, tuân thủ nguyên tắc dồn tích và nguyên tắc phù hợp.
  • Khái niệm kết quả toàn diện (SFAS 130): Kết hợp lý thuyết thực thể và lý thuyết sở hữu, phản ánh toàn diện các luồng lợi ích kinh tế biến động trong kỳ.
  • Quan điểm tiếp cận theo giao dịch (Transaction Approach): Ghi nhận doanh thu khi chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm/dịch vụ cho người mua (nền tảng của VAS 14, VAS 15, IAS 11, IAS 18).
  • Quan điểm tiếp cận theo hợp đồng (Contract-based Approach): Dựa trên việc chuyển giao quyền kiểm soát tài sản hoặc dịch vụ cho khách hàng theo mô hình 5 bước của IFRS 15:
    • Bước 1: Xác định hợp đồng với khách hàng.
    • Bước 2: Xác định các nghĩa vụ thực hiện riêng biệt trong hợp đồng.
    • Bước 3: Xác định giá giao dịch.
    • Bước 4: Phân bổ giá giao dịch cho các nghĩa vụ thực hiện.
    • Bước 5: Ghi nhận doanh thu khi (hoặc trong khi) doanh nghiệp hoàn thành từng nghĩa vụ thực hiện.

Phương pháp nghiên cứu

Luận án sử dụng phương pháp định tính kết hợp phân tích, tổng hợp, thống kê mô tả, quy nạp và diễn dịch để xử lý dữ liệu khảo sát thực tế.

Nguồn tư liệu và dữ liệu nghiên cứu

  • Dữ liệu thứ cấp:
    • Các văn bản quy phạm pháp luật: Luật Xây dựng 2014, Luật Xây dựng sửa đổi 2020, Luật Kế toán; Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS 14, VAS 15); Thông tư số 200/2014/TT-BTC, Thông tư số 133/2016/TT-BTC; Chuẩn mực quốc tế IAS 11, IAS 18, IFRS 15;
    • Báo cáo tài chính, báo cáo thường niên giai đoạn 2016–2020 của các DNXDDD tại Hà Nội; dữ liệu BCTC công bố quốc tế của Tập đoàn Petrofac (Anh quốc) và Tập đoàn Bouygues (Pháp); báo cáo ngành xây dựng của Bộ Xây dựng và Công ty Chứng khoán FPT (FPTS);
    • Hệ thống sổ sách kế toán, chứng từ, quy chế tài chính thu thập trực tiếp tại một số đơn vị (như Công ty Cổ phần VIMECO, Tổng công ty VINACONEX, Tổng công ty Xây dựng Hà Nội - Hancorp, Tổng công ty Đầu tư Phát triển Nhà Hà Nội - Handico, Tập đoàn Nam Cường, Tập đoàn Xây dựng Tây Bắc, Công ty Cổ phần Xây dựng Sông Đà 1).
  • Dữ liệu sơ cấp: Thu thập qua 3 cuộc khảo sát và phỏng vấn chuyên sâu do tác giả trực tiếp thực hiện:
    • Khảo sát 1 (Phỏng vấn sâu ban đầu): Phỏng vấn 8 đối tượng gồm 4 nhân viên kế toán (tại Vimeco, Công ty Xây dựng Nhà số 1 - Handico, Tập đoàn Xây dựng Tây Bắc, Công ty Xây dựng Sông Đà 1), 2 cán bộ quản lý (tại Vinaconex, Handico) và 2 kiểm toán viên độc lập nhằm nhận diện đặc thù hoạt động và tổ chức bộ máy kế toán.
    • Khảo sát 2 (Điều tra thực trạng diện rộng): Phát 100 phiếu câu hỏi (trực tiếp và qua Google Docs) tới lãnh đạo doanh nghiệp, kế toán trưởng và nhân viên kế toán tại các DNXDDD ở Hà Nội. Kết quả thu về 65 phiếu hợp lệ phục vụ phân tích thực trạng ghi nhận, đo lường và trình bày thông tin doanh thu, chi phí, kết quả kinh doanh.
    • Khảo sát 3 (Khảo sát khả năng áp dụng IFRS 15): Phát 30 phiếu điều tra chuyên gia và phỏng vấn sâu 2 chuyên gia kế toán về lộ trình, điều kiện chuyển đổi sang IFRS 15. Kết quả thu về 30 phiếu hợp lệ (tỷ lệ 100%).

Cơ cấu mẫu khảo sát chuyên gia về IFRS 15 được tác giả tổng hợp tại bảng sau:

STT Đối tượng khảo sát Số lượng người Tỷ lệ (%)
1 Kiểm toán viên độc lập 6 20,0
2 Nhân viên kế toán doanh nghiệp xây dựng 7 23,3
3 Nhà quản lý doanh nghiệp xây dựng 5 16,7
4 Chuyên gia kế toán - tài chính 6 20,0
5 Giảng viên đại học chuyên ngành kế toán 6 20,0
Tổng cộng 30 100,0

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Lý luận về kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh hoạt động xây dựng trong doanh nghiệp xây dựng

Chương 1 hệ thống hóa khung lý luận cơ bản và các đặc điểm kinh tế - kỹ thuật chi phối kế toán trong ngành xây dựng dân dụng:

  • Đặc điểm hoạt động xây dựng và hợp đồng xây dựng: Hoạt động xây dựng bao gồm quy hoạch, khảo sát, thiết kế, thi công, giám sát và quản lý dự án. Luận án phân định công trình xây dựng dân dụng gồm nhà ở (chung cư, nhà riêng lẻ) và công trình công cộng (văn hóa, giáo dục, y tế, thương nghiệp, thể thao...). Đặc điểm sản phẩm mang tính đơn chiếc, giá trị lớn, kết cấu phức tạp, thời gian thi công dài qua nhiều kỳ kế toán, địa bàn phân tán làm phát sinh chi phí máy thi công (CP MTC), chi phí lán trại tạm thời, chi phí vận chuyển thiết bị và chi phí bảo hành công trình.
  • Phân loại hợp đồng xây dựng: Hợp đồng được phân chia theo hình thức giá (trọn gói, đơn giá cố định, đơn giá điều chỉnh, theo thời gian, giá kết hợp); theo mối quan hệ chủ thể (hợp đồng thầu chính, hợp đồng thầu phụ, giao khoán nội bộ, hợp đồng có yếu tố nước ngoài); theo cách tính giá (giá cố định và chi phí phụ thêm).
  • Nội dung doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh:
    • Doanh thu hoạt động xây dựng: Gồm doanh thu ban đầu ghi trong hợp đồng và các khoản biến động (thay đổi thiết kế, khối lượng phát sinh được khách hàng chấp thuận), tiền thưởng tiến độ/chất lượng, các khoản bồi thường thu từ khách hàng do chậm trễ mặt bằng nếu xác định được đáng tin cậy.
    • Chi phí hoạt động xây dựng: Gồm chi phí trực tiếp (chi phí nguyên liệu vật liệu trực tiếp - NVLTT, chi phí nhân công trực tiếp - NCTT bao gồm giám sát kỹ thuật nội bộ, chi phí máy thi công - MTC, chi phí bảo hành dự tính) và chi phí chung phân bổ (bảo hiểm công trình, lãi vay vốn hóa, chi phí quản lý công trường). Các chi phí không được tính vào hợp đồng gồm chi phí quản lý hành chính doanh nghiệp, chi phí bán hàng và khấu hao máy móc thiết bị nhàn rỗi.
    • Xác định kết quả kinh doanh: Luận án lựa chọn phương pháp so sánh doanh thu và chi phí hợp đồng phát sinh trong kỳ theo nguyên tắc phù hợp.
  • Đối chiếu hai quan điểm tiếp cận: Phân tích sự chuyển dịch từ quan điểm tiếp cận theo giao dịch (dựa trên chuyển giao rủi ro/lợi ích theo VAS 14, VAS 15, IAS 11) sang quan điểm tiếp cận theo hợp đồng và nghĩa vụ thực hiện theo IFRS 15. Luận án phân tích ưu, nhược điểm của mô hình 5 bước theo IFRS 15, việc ghi nhận tài sản hợp đồng và nợ phải trả hợp đồng, cùng kinh nghiệm thực tế từ BCTC của Tập đoàn Petrofac (ngày 30/6/2018) và Tập đoàn Bouygues khi xử lý sửa đổi hợp đồng xây dựng.

Chương 2: Thực trạng kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh hoạt động xây dựng trong các doanh nghiệp xây dựng dân dụng tại Hà Nội

Chương 2 phản ánh bức tranh thực tiễn thông qua việc khảo sát tại các DNXDDD trên địa bàn thành phố Hà Nội:

  • Khái quát tổ chức quản lý và tài chính: Phân tích mô hình hoạt động của các tổng công ty xây dựng lớn tại Hà Nội (Vinaconex, Handico, Hancorp...) với mô hình tổ chức bộ máy kế toán theo dạng tập trung (phổ biến tại các công ty vừa và nhỏ) hoặc vừa tập trung vừa phân tán (tại các tổng công ty có nhiều ban điều hành dự án, công ty con).
  • Thực trạng xác định hợp đồng và thời điểm ghi nhận:
    • Phần lớn các DNXDDD ký hợp đồng theo đơn giá cố định hoặc trọn gói. Việc xác định các điều khoản biến động còn chậm, thiếu phụ lục hợp đồng kịp thời khi phát sinh khối lượng ngoài dự toán.
    • Thời điểm ghi nhận doanh thu trong thực tế không căn cứ vào quá trình chuyển giao quyền kiểm soát thực tế mà phụ thuộc tuyệt đối vào biên bản nghiệm thu khối lượng hoàn thành có xác nhận của chủ đầu tư, tư vấn giám sát và thời điểm lập hóa đơn giá trị gia tăng (GTGT). Nhiều đơn vị để dồn doanh thu đến giai đoạn bàn giao toàn bộ công trình mới quyết toán.
  • Thực trạng phương pháp đo lường và hạch toán:
    • Doanh thu: Vận dụng phương pháp khối lượng hoàn thành được nghiệm thu; rất ít doanh nghiệp áp dụng phương pháp tỷ lệ phần trăm chi phí hoàn thành do việc ước tính tổng chi phí dự toán thiếu tin cậy. Trích dẫn số liệu thực tế tại Công ty Cổ phần VIMECO quý 4/2019 cho thấy doanh thu hạch toán chi tiết theo từng mã công trình nhưng có sự chênh lệch lớn giữa tiến độ thi công thực tế tại hiện trường với doanh thu phản ánh trên sổ sách kế toán do độ trễ nghiệm thu.
    • Chi phí: Chi phí phát sinh được tập hợp qua TK 621, 622, 623, 627 và kết chuyển sang TK 154 theo từng hạng mục công trình. Tuy nhiên, việc hạch toán chi phí máy thi công (TK 623) gặp nhiều vướng mắc khi máy móc điều động luân chuyển giữa nhiều công trình; tiêu thức phân bổ chi phí sản xuất chung (TK 627) chủ yếu dựa trên chi phí nhân công trực tiếp, chưa phản ánh đúng mức độ tiêu hao nguồn lực. Chi phí bảo hành công trình hầu hết không được trích trước (TK 352) mà phát sinh kỳ nào hạch toán thẳng vào giá vốn (TK 632) kỳ đó.
  • Trình bày thông tin trên báo cáo tài chính: Các DNXDDD tại Hà Nội lập BCTC theo Thông tư 200/2014/TT-BTC. Thông tin doanh thu và giá vốn chỉ được phản ánh chung trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (mã số 01, 11). Phần thuyết minh BCTC không trình bày chi tiết về loại hợp đồng xây dựng, không công bố thông tin về giá trị hợp đồng còn lại chưa thực hiện, không có chỉ tiêu phản ánh riêng tài sản hợp đồng và nợ phải trả hợp đồng.
  • Đánh giá chung và khảo sát IFRS 15:
    • Thành tựu: Doanh nghiệp đã tuân thủ hệ thống tài khoản và mẫu biểu BCTC theo Thông tư 200; bước đầu quản lý chi phí gắn với mã công trình.
    • Hạn chế: Ghi nhận doanh thu bị chi phối nặng nề bởi quy định hóa đơn thuế thay vì bản chất kinh tế; chi phí dở dang treo lâu trên TK 154 do chậm thanh quyết toán; không theo dõi tài sản hợp đồng; công tác trích trước bảo hành bị bỏ ngỏ.
    • Nguyên nhân: Hệ thống chuẩn mực VAS 14, 15 đã ban hành gần 20 năm chưa được cập nhật; sự bất cập và thiếu đồng bộ giữa pháp luật thuế và chuẩn mực kế toán; trình độ nhân lực kế toán và hệ thống phần mềm quản trị doanh nghiệp (ERP) chưa đáp ứng yêu cầu bóc tách các nghĩa vụ thực hiện theo IFRS 15. Kết quả khảo sát 30 chuyên gia cho thấy rào cản lớn nhất khi chuyển đổi sang IFRS 15 là chi phí đầu tư hệ thống, thiếu hướng dẫn chi tiết của Bộ Tài chính và sự vênh lệch với cơ chế quản lý thanh quyết toán vốn đầu tư công.

Chương 3: Hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí, xác định kết quả kinh doanh hoạt động xây dựng trong các đơn vị xây dựng dân dụng tại Hà Nội

Chương 3 đề xuất định hướng, hệ thống giải pháp và điều kiện thực thi:

  • Phương hướng và yêu cầu hoàn thiện: Quán triệt nguyên tắc phù hợp, bản chất quan trọng hơn hình thức, đảm bảo hài hòa giữa yêu cầu quản lý của Nhà nước với tính linh hoạt của doanh nghiệp và tương thích dần với thông lệ quốc tế (IFRS 15).
  • Hệ thống các giải pháp hoàn thiện:
    1. Hoàn thiện xác định hợp đồng xây dựng: Xây dựng quy trình nhận diện hợp đồng ngay từ khâu ký kết, rà soát tính khả thi thu hồi lợi ích kinh tế, phân tách rõ hợp đồng đơn lẻ, hợp đồng kết hợp và các thỏa thuận sửa đổi hợp đồng bổ sung.
    2. Hoàn thiện thời điểm ghi nhận: Chuyển đổi tư duy ghi nhận theo thời điểm xuất hóa đơn sang ghi nhận theo quá trình chuyển giao quyền kiểm soát tài sản (theo thời gian). Khi nhà thầu tạo ra tài sản mà khách hàng kiểm soát tài sản đó trong quá trình xây dựng hoặc tài sản không có công năng thay thế và nhà thầu có quyền được thanh toán cho phần việc đã hoàn thành, doanh thu và giá vốn phải được ghi nhận lũy kế theo từng kỳ kế toán.
    3. Hoàn thiện phương pháp xác định và ghi nhận: Áp dụng mô hình 5 bước của IFRS 15 vào DNXDDD. Xác định các nghĩa vụ thực hiện riêng biệt (ví dụ: thi công phần ngầm, thi công phần thân, hoàn thiện, lắp đặt hệ thống cơ điện M&E). Xác định giá giao dịch có tính đến yếu tố doanh thu biến đổi (tiền thưởng tiến độ, phạt vi phạm, điều chỉnh đơn giá nguyên vật liệu). Đo lường tiến độ hoàn thành dựa trên phương pháp chi phí đầu vào (Input Method) hoặc phương pháp sản phẩm đầu ra (Output Method) có sự giám sát độc lập của bộ phận kỹ thuật dự toán.
    4. Hoàn thiện kế toán và hệ thống tài khoản: Bổ sung tài khoản theo dõi tài sản hợp đồng (tương ứng với quyền nhận thanh toán khi đã thực hiện nghĩa vụ nhưng chưa đủ điều kiện phát hành hóa đơn) và nợ phải trả hợp đồng (khoản khách hàng trả tiền trước khi nghĩa vụ được thực hiện). Hướng dẫn hạch toán vốn hóa các chi phí phát sinh để thực hiện hợp đồng đủ điều kiện tạo thành tài sản; trích trước chi phí bảo hành công trình vào giá vốn theo tỷ lệ phần trăm doanh thu thực hiện trong kỳ.
    5. Hoàn thiện trình bày thông tin trên báo cáo tài chính: Mở rộng thuyết minh BCTC để công bố định lượng và định tính về hợp đồng với khách hàng: phân loại doanh thu theo loại hợp đồng (trọn gói, đơn giá điều chỉnh), thời điểm chuyển giao kiểm soát, giá trị các nghĩa vụ chưa thực hiện tại ngày kết thúc kỳ kế toán và các ước tính kế toán về biến động giá, chi phí bảo hành.
  • Điều kiện thực hiện giải pháp:
    • Đối với Nhà nước và cơ quan quản lý (Bộ Tài chính, Bộ Xây dựng): Khẩn trương ban hành Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Việt Nam mới (VFRS 15) tương thích IFRS 15; hoàn thiện cơ chế phối hợp giữa chính sách thuế và kế toán, chấp nhận chi phí trích trước bảo hành và doanh thu ghi nhận theo tiến độ kế toán độc lập với hóa đơn GTGT; hoàn thiện quy định về hợp đồng xây dựng trong Luật Xây dựng.
    • Đối với các DNXDDD tại Hà Nội: Nâng cao năng lực đội ngũ kế toán viên; tái cấu trúc quy trình trao đổi thông tin giữa phòng Kế toán với phòng Đấu thầu, phòng Kỹ thuật - Dự toán và Ban chỉ huy công trường; đầu tư nâng cấp hệ thống phần mềm kế toán sang hệ thống ERP tích hợp quản lý dự án xây dựng.

Kết quả và những đóng góp mới

Đóng góp về mặt lý luận

  1. Luận án đã hệ thống hóa và phát triển cơ sở lý luận về kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh hoạt động xây dựng trên cơ sở phân tích đối chiếu hai quan điểm: quan điểm tiếp cận theo giao dịch (VAS 14, VAS 15, IAS 11) và quan điểm tiếp cận theo hợp đồng gắn với quyền kiểm soát và nghĩa vụ thực hiện (IFRS 15).
  2. Luận án làm rõ đặc thù của sản phẩm xây dựng dân dụng tác động trực tiếp đến việc phân bổ chi phí sản xuất chung, chi phí máy thi công, việc ghi nhận tài sản hợp đồng và sự cần thiết phải đo lường doanh thu theo quá trình hoàn thành nghĩa vụ thay vì căn cứ thuần túy vào thời điểm phát sinh giao dịch pháp lý đơn lẻ.

Đóng góp về mặt thực tiễn

  1. Luận án cung cấp bức tranh thực trạng toàn diện về thực hành kế toán doanh thu, chi phí, xác định kết quả kinh doanh tại các DNXDDD trên địa bàn thành phố Hà Nội giai đoạn 2016–2020 thông qua dữ liệu điều tra sơ cấp (65 phiếu DNXDDD và 30 phiếu chuyên gia).
  2. Chỉ ra các bất cập cốt lõi trong thực tế: việc phụ thuộc quá mức vào hóa đơn thuế và biên bản nghiệm thu A-B làm sai lệch thời điểm ghi nhận doanh thu và kết quả kinh doanh giữa các niên độ; tình trạng không trích trước chi phí bảo hành; việc theo dõi chi phí máy thi công chưa hợp lý; sự thiếu vắng các thông tin về nghĩa vụ hợp đồng trên thuyết minh BCTC.
  3. Đề xuất hệ thống 5 nhóm giải pháp hoàn thiện công tác kế toán phù hợp với điều kiện thực tế của các DNXDDD tại Hà Nội, xây dựng lộ trình tiếp cận từng bước mô hình 5 bước của IFRS 15, giải quyết hài hòa mối quan hệ giữa kế toán tài chính và nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

Căn cứ vào phạm vi nghiên cứu được tác giả công bố trong văn bản luận án:

  • Hạn chế:
    • Luận án chỉ tập trung nghiên cứu hoạt động xây lắp dưới góc độ nhà thầu thi công trong các DNXDDD, chưa xem xét góc độ chủ đầu tư và chưa mở rộng sang các mảng hoạt động kinh doanh khác của doanh nghiệp xây dựng như kinh doanh bất động sản, dịch vụ tư vấn thiết kế độc lập.
    • Về mặt nội dung, luận án chỉ giải quyết dưới góc độ kế toán tài chính trên báo cáo tài chính riêng của từng đơn vị độc lập, không nghiên cứu việc loại trừ giao dịch nội bộ và hợp nhất doanh thu, chi phí trên Báo cáo tài chính hợp nhất của các Tổng công ty, Tập đoàn xây dựng.
    • Về không gian, địa bàn khảo sát thực tế giới hạn trong phạm vi các DNXDDD tại thành phố Hà Nội.
  • Hướng nghiên cứu tiếp:
    • Mở rộng phạm vi nghiên cứu sang kế toán doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng trên Báo cáo tài chính hợp nhất tại các tập đoàn xây dựng đa ngành.
    • Nghiên cứu mô hình kế toán tích hợp giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị trong việc kiểm soát chi phí thực hiện nghĩa vụ hợp đồng theo IFRS 15.
    • Mở rộng phạm vi khảo sát đối với các doanh nghiệp xây dựng công trình giao thông, hạ tầng kỹ thuật và công nghiệp trên phạm vi cả nước.

Giá trị tham khảo

Luận án là tài liệu tham khảo có giá trị học thuật và thực tiễn cho các nhóm đối tượng:

  • Nghiên cứu sinh, học viên cao học và sinh viên chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán: Cung cấp khung lý luận chi tiết về sự chuyển đổi từ chuẩn mực kế toán truyền thống (IAS 11/VAS 15) sang chuẩn mực thế hệ mới IFRS 15 trong lĩnh vực xây lắp; có thể tham khảo phương pháp thiết kế phiếu khảo sát định tính và kỹ thuật phỏng vấn chuyên gia.
  • Giảng viên các trường đại học khối kinh tế: Làm tài liệu tham khảo cho các học phần Kế toán tài chính chuyên sâu, Kế toán doanh nghiệp xây lắp và Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế.
  • Nhà quản trị, kế toán trưởng, nhân viên kế toán tại các DNXDDD: Vận dụng trực tiếp các giải pháp tại Chương 3 để rà soát quy trình xác định hợp đồng, bóc tách chi phí máy thi công, trích trước chi phí bảo hành, thiết lập phương pháp ghi nhận doanh thu theo tiến độ chi phí thực tế và bổ sung thuyết minh BCTC minh bạch.
  • Cơ quan quản lý Nhà nước (Bộ Tài chính, Tổng cục Thuế): Cung cấp bằng chứng thực tiễn về những xung đột giữa quy định thuế với chuẩn mực kế toán dồn tích trong ngành xây dựng, phục vụ quá trình soạn thảo, ban hành Chuẩn mực Báo cáo tài chính Việt Nam mới (VFRS 15) và sửa đổi các thông tư hướng dẫn kế toán doanh nghiệp xây dựng.

Câu hỏi thường gặp

1. Luận án sử dụng cỡ mẫu khảo sát sơ cấp như thế nào để phục vụ đánh giá thực trạng?

Tác giả thực hiện 3 cuộc khảo sát và điều tra thực địa độc lập:

  • Cuộc 1: Phỏng vấn sâu 8 chuyên gia ban đầu (4 kế toán viên tại Vimeco, Handico 1, Tây Bắc, Sông Đà 1; 2 nhà quản lý tại Vinaconex, Handico; 2 kiểm toán viên độc lập).
  • Cuộc 2: Phát 100 phiếu khảo sát đến lãnh đạo, kế toán trưởng và kế toán viên tại các DNXDDD tại Hà Nội, thu về 65 phiếu hợp lệ phục vụ đánh giá thực trạng công tác kế toán.
  • Cuộc 3: Gửi 30 phiếu điều tra chuyên gia qua Google Docs nhằm đánh giá tính khả thi và rào cản áp dụng IFRS 15, thu về đầy đủ 30 phiếu (100%), bao gồm: 6 kiểm toán viên, 7 nhân viên kế toán, 5 nhà quản lý, 6 chuyên gia kế toán và 6 giảng viên đại học, kết hợp phỏng vấn sâu 2 chuyên gia kế toán.

2. Mô hình 5 bước ghi nhận doanh thu theo IFRS 15 được tác giả vận dụng cho hợp đồng xây dựng gồm các bước nào?

Mô hình 5 bước gồm:

  • Bước 1: Xác định hợp đồng xây dựng với khách hàng (kiểm tra tính pháp lý, cam kết quyền và nghĩa vụ thanh toán).
  • Bước 2: Xác định các nghĩa vụ thực hiện riêng biệt trong hợp đồng (bóc tách các hạng mục thi công độc lập như cọc móng, kết cấu thân, hoàn thiện, cơ điện).
  • Bước 3: Xác định giá trị giao dịch (bao gồm giá cố định và ước tính các khoản doanh thu biến đổi như thưởng phạt tiến độ, trượt giá).
  • Bước 4: Phân bổ giá trị giao dịch cho từng nghĩa vụ thực hiện (dựa trên giá bán độc lập ước tính của từng hạng mục công việc).
  • Bước 5: Ghi nhận doanh thu khi (hoặc trong khi) doanh nghiệp hoàn thành từng nghĩa vụ thực hiện (thông qua việc chuyển giao quyền kiểm soát công trình theo thời gian).

3. Theo chuẩn mực quốc tế IFRS 15, điểm khác biệt căn bản trong việc ghi nhận chi phí hợp đồng so với IAS 11 là gì?

Điểm khác biệt căn bản là IFRS 15 cho phép và yêu cầu vốn hóa các chi phí phát sinh để thực hiện hợp đồng thành "Tài sản hợp đồng" (Contract Assets) nếu các chi phí này liên quan trực tiếp đến hợp đồng, tạo ra hoặc nâng cao các nguồn lực dùng để thực hiện nghĩa vụ trong tương lai và có khả năng thu hồi được. Theo IAS 11 trước đây, chi phí hợp đồng được ghi nhận theo nguyên tắc phù hợp với doanh thu theo tỷ lệ hoàn thành mà không có cơ chế phân loại rõ ràng tài sản hợp đồng này.

4. Bất cập lớn nhất về thời điểm ghi nhận doanh thu tại các DNXDDD Hà Nội hiện nay được luận án chỉ ra là gì?

Bất cập lớn nhất là thời điểm ghi nhận doanh thu bị đồng nhất hóa với thời điểm nghiệm thu thanh toán A-B và thời điểm phát hành hóa đơn GTGT phục vụ kê khai thuế. Doanh nghiệp không ghi nhận doanh thu theo tiến độ thi công thực tế tại hiện trường (chuyển giao quyền kiểm soát), dẫn đến việc dồn nén doanh thu vào cuối năm hoặc khi công trình quyết toán toàn bộ, làm sai lệch kết quả kinh doanh giữa các kỳ kế toán và không phản ánh trung thực nguồn lực kinh tế của doanh nghiệp.

5. Chi phí bảo hành công trình đang được các DNXDDD tại Hà Nội xử lý như thế nào trên sổ sách kế toán?

Thực tế khảo sát cho thấy đa số các DNXDDD không thực hiện trích trước chi phí bảo hành công trình vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ thi công (qua TK 352 - Dự phòng phải trả) theo đúng nguyên tắc phù hợp. Thay vào đó, khi phát sinh chi phí sửa chữa bảo hành thực tế trong thời gian bảo hành, doanh nghiệp mới tập hợp và hạch toán trực tiếp vào giá vốn hàng bán (TK 632) của kỳ phát sinh, làm biến động bất thường kết quả kinh doanh của niên độ công trình đã bàn giao.

Kết luận

Luận án tiến sĩ của tác giả Trần Thị Ngọc Anh là công trình nghiên cứu hệ thống hóa toàn diện cơ sở lý luận và thực tiễn về kế toán doanh thu, chi phí và xác định kết quả kinh doanh trong các doanh nghiệp xây dựng dân dụng tại Hà Nội. Luận án đã phản ánh thực trạng áp dụng chế độ kế toán hiện hành, chỉ rõ các hạn chế xuất phát từ sự lạc hậu của VAS 14, VAS 15 và sự chi phối của cơ chế thuế. Trên cơ sở đối chiếu với chuẩn mực quốc tế IFRS 15, tác giả đề xuất hệ thống giải pháp hoàn thiện từ khâu nhận diện hợp đồng, hạch toán tài khoản bổ sung đến trình bày báo cáo tài chính. Các kết quả nghiên cứu cung cấp cơ sở khoa học hữu ích cho các doanh nghiệp xây dựng dân dụng trong quá trình chuẩn bị chuyển đổi sang áp dụng Chuẩn mực Báo cáo tài chính Việt Nam mới trong tương lai.