CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM SOÁT NỘI BỘ 1.Lịch sử hình thành và phát triển của kiểm soát nội bộ Các hoa ̣t đô ̣ng sản xuấ t kinh doanh ngày càng phát triể n thì các hoa ̣t đô ̣ng kiể m soát cũng phát triể n theo nhằm bảo vệ tài sản và các mục tiêu đề ra với hiệu quả cao nhấ t. Kiể m soát nô ̣i bô ̣ ra đời như là mô ̣t công cụ chủ yếu để thực hiện chức năng kiể m soát của các nhà quản lý. • Giai đoa ̣n sơ khai Từ những năm cuối thế kỷ 19 các kênh cung cấ p vốn hình thành và phát triể n ma ̣nh me,̃ trong đó ngân hàng là kênh cung cấ p vốn chủ yếu. Để có thể cung cấ p vốn, ngân hàng cầ n có bức tranh về tình hình tài chính đáng tin cậy, mà bắ t đầ u là thong qua Bảng cân đối kế toán.
Muốn vậy,cầ n có những người có năng lực, đô ̣c lập đảm nhiệm chức năng xác nhận tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chiń h, từ đó có sự ra đời của các công ty kiể m toán đô ̣c lập. Trong quá trình kiể m toán các kiể m toán viên nhận thấ y rằng không cầ n thiết cầ n phải kiể m tra tấ t cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà chỉ cầ n chọn mẫu để kiể m tra, đồ ng thời dựa vào kiể m soát nô ̣i bô ̣ do đơn vi ̣ thiết lập cũng sẽ giúp ha ̣n chế các gian lận và sai sót và nâng cao chấ t lượng của báo cáo tài chính.Vì thế kiể m soát nô ̣i bô ̣ bắ t đầ u được quan tâm nhiề u hơn. Năm 1929 trong mô ̣t Công bố chiń h thức của Cục dự trữ liên bang Hoa Kỳ (Federal Reserve Bulletin) tiề n thân của chuẩ n mực kiể m toán Hoa Kỳ lầ n đầ u tiên đưa ra khái niệm Kiể m soát nô ̣i bô ̣ và chiń h thức công nhận vai trò của kiể m soát nô ̣i bô ̣ trong doanh nghiệp.Kiể m soát nô ̣i bô ̣ được đinh ̣ nghĩa là mô ̣t công cụ bảo vệ tiề n không bi ̣nhân viên gian lận, bảo vệ tài sản không bi ̣thấ t thoát, ghi chép kế toán ́ h xác, tuân thủ chính sách của nhà quản lý và nâng cao hiệu quả hoa ̣t đô ̣ng của chin doanh nghiệp. 5 Năm 1936, Hiệp hô ̣i Kế toán công chứng Hoa kỳ (AICPA- American Insitute of Certified Public Accountants) đã đinh ̣ nghĩa kiể m soát nô ̣i bô ̣ “…là các biện pháp và cách thức được chấ p nhận và được thực hiện trong mô ̣t tổ chức để bảo vệ tiề n và các tài sản khác,cũng như kiể m tra sự chính xác trong ghi chép của sổ sách”.
Vào thập niên những năm 1940, các tổ chức kế toán công và kiể m toán nô ̣i bô ̣ ta ̣i Hoa Kỳ đã xuấ t bản khá nhiề u báo cáo, hướng dẫn và tiêu chuẩ n về tìm hiể u kiể m soát nô ̣i bô ̣ trong các cuô ̣c kiể m toán. Trước đó có khá nhiề u vụ phá sản của các công ty lớn xảy ra như vụ công ty dược phẩ m Mc Kesson & Robbin với tổ ng tài sản lên đến 100 triệu USD do công ty kiể m toán Price Waterhouse thực hiện. Ủy ban chứng khoán Hoa kỳ (SEC – Securities and Exchange Commission) đã tiến hành điề u tra và phát hiện 20 triệu USD hàng tồ n kho và nợ phải thu đã bi ̣ khai khống và hơn 20% tài sản không hiện hữu trong thực tế. Hoặc như trong cuô ̣c kiể m toán công ty Drayer Hanson là việc thổ i phồ ng các sản phẩ m dở dang.
Các sai pha ̣m của các công ty này đã có thể được phát hiện và ngăn chặn nếu công ty có kiể m soát nô ̣i bô ̣ tốt và các kiể m toán viên có kiến thức, nhận thức đúng đắ n về kiể m soát nô ̣i bô ̣. • Giai đoa ̣n hình thành Trước những vấ n đề đó, năm 1949, AICPA công bố công trình nghiên cứu đầ u tiên về kiể m soát nô ̣i bô ̣ với nhan đề “Kiể m soát nô ̣i bô ̣, các nhân tố cấ u thành và tầ m quan trọng đối với việc quản tri ̣ doanh nghiệp và đối với kiể m toán viên đô ̣c lập” với đinh ̣ nghĩa kiể m soát nô ̣i bô ̣ là “…cơ cấ u tổ chức và các biện pháp,cách thức liên quan được chấ p nhận và thực hiện trong mô ̣t số tổ chức để bảo vệ tài sản, kiể m tra sự chính xác và đáng tin cậy của số liệu kế toán, thúc đẩ y hoa ̣t đô ̣ng có ́ h sách của người quản lý”. hiệu quả, khuyến khić h sự tuân thủ các chin Năm 1958, Ủy ban thủ tục kiể m toán (CAP – Committee on Auditing Procedure) trực thuô ̣c AICPa ban hành báo cáo về thủ tục kiể m toán 29 SAP về “Pha ̣m vi xem xét kiể m soát nô ̣i bô ̣ của kiể m toán viên đô ̣c lập”, trong đó có phân biệt kiể m soát nô ̣i bô ̣ về quản lý và kiể m soát nô ̣i bô ̣ về kế toán. 6 Năm 1962 và 1972 CAP tiếp tục ban hành các SAP để làm rõ hơn các vấ n đề trên.
Như vậy trong suốt thời kỳ trên, khái niệm kiể m soát nô ̣i bô ̣ đã không ngừng được mở rông ra khỏi những thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế toán. Tuy nhiên trước khi báo cáo COSO (1992) ra đời, kiể m soát nô ̣i bô ̣ vẫn mới dừng la ̣i như là mô ̣t phương tiện phục vụ cho kiể m toán viên trong kiể m toán báo cáo tài chính. • Giai đoa ̣n phát triể n Vào những thập niên 1970 -1980 nề n kinh tế Hoa kỳ và các quốc gia khác đã phát triể n ma ̣nh me,̃ kèm theo đó là các vụ gian lận cũng ngày càng tăng, với quy mô ngày càng lớn. Năm 1977, sau vụ bê bối tai tiếng Watergate với các khoản thanh toán bấ t hợp pháp cho chiń h phủ nước ngoài, Quốc hô ̣i Mỹ đã thông qua điề u luật về chống hối lô ̣ nước ngoài (Foreign Corrupt practices act) ra đời.
Trong đó kiể m soát nô ̣i bô ̣ rấ t được quan tâm đến để kiể m soát hoa ̣t đô ̣ng. Năm 1980-1988 với sự sụp đổ hàng loa ̣t của các công ty niêm yết trên sàn chúng khoán Hoa Kỳ như ngân hàng Continetal Linois National Bank & Trust Co, năm 1984, công ty dầ u khí Texaco Inc, năm 1987 Tập đoàn tài chính Finacial Corp. of America…Vì thế,Ủy ban COSO (Committee Of Sponsoring Organization) được thành lập vào năm 1985 dưới sự bảo trợ của năm tổ chức nghề nghiệp bao gồ m: - Hiệp hô ̣i Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA). - Hiệp hô ̣i Kế toán Hoa kỳ (AAA -American Acounting Association).
- Hiệp hô ̣i Quản tri ̣viên tài chin ́ h (FEI - Financial Executives Institude). - Hiệp hô ̣i Kế toán viên quản tri ̣ (IMA - Institude of Management Accountants). - Hiệp hô ̣i kiể m toán viên nô ̣i bô ̣ (IIA - Institude of Internal Auditors). 7 Các tổ chức này đề u hướng tới mục tiêu phát triể n vai trò của KSNB trong công ty, nhưng vẫn còn mô ̣t số điể m chưa nhấ t quán vì thế đòi hỏi cầ n phải có mô ̣t hệ thống lý luận chuẩ n mực về kiể m soát nô ̣i bô ̣.
• Giai đoạn báo cáo COSO 1992 Sau mô ̣t thời gian dài làm việc,đến năm 1992, COSO đã phát hành Báo cáo. Báo cáo COSO năm 1992 gồ m 4 phầ n: Phầ n 1: Tổ ng quan về KSNB cho nhà quản lý. Phầ n này nói về mô ̣t cái nhìn tổ ng quát KSNB ở mức đô ̣ cao dành riêng cho các nhà quản lý, giám đốc điề u hành, ban giam đốc, các nghi ̣sĩ và cơ quan quản lý Nhà nước. Phầ n 2: Khuôn khổ chung của kiể m soát nô ̣i bô ̣.Đây là phầ n cơ bản nhấ t của báo cáo COSO, trong đó có đinh ̣ nghĩa về KSNB, mô tả các bô ̣ phận cấ u thành của KSNB, đưa ra các tiêu chí cụ thể để đánh giá KSNB.
Phầ n 3: Báo cáo cho các thành viên bên ngoài. Hướng dẫn cách thức báo cáo cho các đối tượng bên ngoài về KSNB. Phầ n 4: Các công cụ đánh giá KSNB. Phầ n này đưa ra các công cụ, gợi ý hướng dẫn rấ t thiết thực cho việc đánh giá KSNB.
Tóm la ̣i, Báo cáo COSO 1992 là tài liệu đầ u tiên trên thế giới nghiên cứu và đinh ̣ nghĩa về kiể m soát nô ̣i bô ̣ mô ̣t cách đầ y đủ và có hệ thống. Đặc điể m nổ i bật của báo cáo này là cung cấ p mô ̣t tầ m nhìn rô ̣ng và mang tiń h quản tri,̣ trong đó kiể m soát nô ̣i bô ̣ không chỉ còn là mô ̣t vấ n đề liên quan đến báo cáo tài chin ́ h mà được mở rô ̣ng ra cho cả các phương diện hoa ̣t đô ̣ng và tuân thủ. • Giai đoạn hậu COSO 1992 Báo cáo COSO tuy chưa thật sự hoàn chin ̉ h nhưng đã ta ̣o lập được cơ sở lý thuyết rấ t cơ bản về kiể m soát nô ̣i bô ̣. Sau đó hàng loa ̣t nghiên cứu phát triể n về kiể m soát nô ̣i bô ̣ trong nhiề u lĩnh vực khác nhau đã ra đời như: 8 Phát triể n về phía quản tri ̣: Năm 2001, COSO triể n khai nghiên cứu hệ thống quản tri ̣ rủi ro doanh nghiệp (ERM- Enterprise Risk management Framework) trên cơ sở báo cáo COSO 1992.
Dự thảo được trình bày và công bố vào tháng 7.2003 đến năm 2013 ERM chính thức được ban hành. Do quản tri ̣ rủi ro doanh nghiệp là phầ n mở rô ̣ng thêm nên lưu ý rằng ERM (2013) là “cánh tay nối dài” của Báo cáo COSO (1992) chứ không nhằm thay thế cho Báo cáo này. Phát triể n cho doanh nghiệp nhỏ và hướng dẫn giám sát KSNB: Năm 2006, COSO nghiên cứu ban hành hướng dẫn “Kiể m soát nô ̣i bô ̣ đối với báo cáo tài chính - Hướng dẫn cho các công ty đa ̣i chúng quy mô nhỏ” (COSO Guidance 2006). Hướng dẫn này vẫn dựa trên nề n tảng báo cáo COSO 1992 và giải thích thêm cách thức áp dụng kiể m soát nô ̣i bô ̣ trong các công ty quy mô nhỏ.