CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA QUY TRÌNH KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Vị trí, nội dung và đặc điểm HTK 1. Khái niệm HTK HTK là tài sản ngắn hạn, chiếm tỷ trọng lớn và đóng vai trò quan trọng trong quá trình sản xuất, kinh doanh của một doanh nghiệp. Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) số 02 – HTK, quy định HTK là loại tài sản: - “Được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường; - Đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang; - Nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ”.
Theo Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) số 2 – HTK còn quy định: “Đối với nhà cung cấp dịch vụ, HTK gồm có chi phí dịch vụ có khoản doanh thu tương ứng chưa được ghi nhận (chẳng hạn các công việc đang tiến hành của KTV, nhà thiết kế, luật sư…)” 1. Đặc điểm của khoản mục HTK HTK là một bộ phận tài sản ngắn hạn trong doanh nghiệp, chiếm tỷ trong khá lớn trong tổng tài sản lưu động của doanh nghiệp. HTK trong doanh nghiệp được hình thành từ nhiều nguồn khác nhau, với giá gốc khác nhau do chi phí khác nhau hình thành HTK. Việc xác định đúng, đủ các yếu tổ chi phí cấu thành nên giá gốc HTK sẽ góp phần hạch toán đúng, đủ, hợp lý giá gốc HTK.
HTK tham gia vào toàn bộ hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp, trong đó các nghiệp vụ kế toán xảy ra thường xuyên và luôn biến đổi về mặt hình thái hiện vật, chuyển hóa thành những tài sản ngắn hạn khác, như tiền tệ, sản phẩm dở dang hay thành phẩm… SVTH: Trương Vĩnh Thắng Trang 3 Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S Trịnh Ngọc Anh HTK bao gồm nhiều loại đa dạng với những đặc điểm khác nhau về tính chất thương phẩm và điều kiện bảo quản. Do vậy, HTK phải được bảo quản, tồn trữ ở những địa điểm có điều kiện phù hợp để tránh tình trạng hư hao, mất mát, để công việc kiểm kê, quản lý, bảo quản và sử dụng thuận lợi. Việc xác định chất lượng, tình trạng và giá trị HTK luôn là công việc khó khăn, phức tạp. Có nhiều loại HTK rất khó phân loại và xác định giá trị, như các tác phẩm nghệ thuật, các thể loại linh kiện điện tử, đổ cổ, kim khí quý… 1.
Yêu cầu về việc lập và trình bày khoản mục HTK trên BCTC 1. Xác định giá gốc của HTK Theo VAS 02 – HTK, “HTK được tính theo giá gốc nhưng trong trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK thấp hơn giá gốc thì giá của HTK phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được”. Giá trị thuần có thể thực hiện được: Là giá bán ước tính của HTK trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường trừ (-) chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng. Theo đó, giá gốc của HTK được xác định qua các trường hợp sau: a) Đối với vật tư, hàng hóa mua ngoài 𝐶ℎ𝑖 𝑝ℎí 𝑘ℎá𝑐 𝐶á𝑐 𝑘ℎ𝑜ả𝑛 𝑔𝑖ả𝑚 𝑡𝑟ừ ] + [𝐶á𝑐 𝑘ℎ𝑜ả𝑛 𝑡ℎ𝑢ế ] − [ 𝐺𝑖á 𝐺𝑖á 𝑚𝑢𝑎 [ ]=[ ]+ [ ] 𝑡ℎự𝑐 𝑡ế (𝐻ó𝑎 đơ𝑛) 𝑙𝑖ê𝑛 𝑞𝑢𝑎𝑛 𝑘ℎô𝑛𝑔 ℎ𝑜à𝑛 𝑙ạ𝑖 (𝑛ế𝑢 𝑐ó) - Trong đó: Chi phí liên quan thường gồm: chi phí vận chuyển bốc xếp, bảo quản, phân loại, bảo hiểm…vật tư, hàng hóa từ khi mua về đến kho doanh nghiệp.
Các khoản thuế không hoàn lại gồm: thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế nhập khẩu và thuế GTGT (nếu có). Các khoản giảm trừ gồm: giảm giá hàng mua do không đúng quy cách, phẩm chất, hàng mua trả lại, chiết khấu thương mại… SVTH: Trương Vĩnh Thắng Trang 4 Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S Trịnh Ngọc Anh b) Đối với sản phẩm dở dang Giá trị sản phẩm dở dang bao gồm hai yếu tố: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí chế biến (chi phí nhân công và chi phí sản xuất chung). Trong thực tế có các cách ước tính giá trị sản phẩm dở dang sau: - Ước tính giá trị sản phẩm dở dang theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp; - Ước tính giá trị sản phẩm dở dang theo sản lượng hoàn thành tương đương; - Ước tính giá trị sản phẩm dở dang theo giá thành định mức (giá thành kế hoạch). c) Đối với vật tư, thành phẩm tự sản xuất chế biến Có tất cả 6 phương pháp tính giá thành sản xuất như sau: - Phương pháp tính giá thành giản đơn (trực tiếp); - Phương pháp tính giá thành theo hệ số; - Phương pháp loại trừ chi phí sản xuất của sản phẩm phụ khỏi toàn bộ chi phí sản xuất sản phẩm chính; - Phương pháp tính giá thành theo đơn đặt hàng; - Phương pháp tính giá thành theo định mức; - Phương pháp tính giá thành phân bước; • Phương pháp có tính giá thành bán thành phẩm (kết chuyển tuần tự) và; • Phương pháp không tính giá thành bán thành phẩm (kết chuyển song song).
d) Đối với vật tư, hàng hóa hình thành từ các nguồn khác, như: do chủ sở hữu góp vốn khi thành lập doanh nghiệp, khi tăng vốn, khi nhận vốn góp liên doanh…Trong những trường hợp này, giá gốc vật tư, hàng hóa sẽ là giá được các bên liên quan chấp nhận thông qua trao đổi, đàm phán. Theo VAS 02 – HTK, chi phí không được tính vào giá gốc HTK, gồm: “(a) Chi phí nguyên liệu, vật liệu, chi phí nhân công và các chi phí sản xuất, kinh doanh khác phát sinh trên mức bình thường; SVTH: Trương Vĩnh Thắng Trang 5 Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S Trịnh Ngọc Anh (b) Chi phí bảo quản HTK trừ các khoản chi phí bảo quản HTK cần thiết cho quá trình sản xuất tiếp theo và chi phí bảo quản quy định ở đoạn 06; (c) Chi phí bán hàng; (d) Chi phí quản lý doanh nghiệp. Hạch toán HTK Theo chế độ kế toán hiện hành, kế toán HTK được hạch toán theo một trong hai phương pháp sau: * Phương pháp kê khai thường xuyên * Phương pháp kiểm kê định kỳ Theo điều 07 VAS số 01 – Chuẩn mực chung quy định về tính nhất quán trong hạch toán kế toán: “Các chính sách và phương pháp kế toán doanh nghiệp đã chọn phải được áp dụng thống nhất ít nhất trong một kỳ kế toán năm”. Theo khoản 1, điều 07 Luật Kế toán số 03/2003/QH11 ngày 17/06/2003 quy định: “Các quy định và phương pháp kế toán đã chọn phải được áp dụng nhất quán trong kỳ kế toán năm; trường hợp có sự thay đổi về các quy định và phương pháp kế toán đã chọn thì đơn vị kế toán phải giải trình trong BCTC.” Căn cứ vào Luật kế toán, Chuẩn mực kế toán Việt Nam và đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh, yêu cầu quản lý, doanh nghiệp được phép lựa chọn phương pháp hạch toán HTK thích hợp.
Hạch toán HTK theo phương pháp kê khai thường xuyên Phương pháp kê khai thường xuyên theo dõi và phản ánh thường xuyên liên tục, có hệ thống tình hình “nhập-xuất-tồn kho” của HTK trên sổ kế toán. Cuối kỳ, giá trị HTK được xác định theo công thức sau: 𝑇𝑟ị 𝑔𝑖á 𝐻𝑇𝐾 𝑇𝑟ị 𝑔𝑖á 𝐻𝑇𝐾 𝑇𝑟ị 𝑔𝑖á 𝐻𝑇𝐾 Trị 𝑔𝑖á 𝐻𝑇𝐾 [ ]= [ ]+ [ ]− [ ] 𝑐𝑢ố𝑖 𝑘ỳ đầ𝑢 𝑘ỳ 𝑛ℎậ𝑝 𝑡𝑟𝑜𝑛𝑔 𝑘ỳ 𝑥𝑢ấ𝑡 𝑡𝑟𝑜𝑛𝑔 𝑘ỳ SVTH: Trương Vĩnh Thắng Trang 6 Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S Trịnh Ngọc Anh Hạch toán HTK theo phương pháp kiểm kê định kỳ Hạch toán theo phương pháp kiểm kê đinh kỳ là phương pháp mà kế toán chỉ theo dõi các nghiệp vụ nhập kho trong kỳ. Cuối kỳ, căn cứ vào kết quả kiểm kê thực tế để biết số lượng và phản ánh giá trị hàng hóa vật tư tồn kho trên sổ kế toán, từ đó xác định giá trị vật tư hàng hóa xuất kho trong kỳ theo công thức: 𝑇𝑟ị 𝑔𝑖á 𝐻𝑇𝐾 𝑇𝑟ị 𝑔𝑖á 𝐻𝑇𝐾 𝑇𝑟ị 𝑔𝑖á 𝐻𝑇𝐾 𝑇𝑟ị 𝑔𝑖á 𝐻𝑇𝐾 [ ]= [ ]+ [ ]− [ ] 𝑥𝑢ấ𝑡 𝑡𝑟𝑜𝑛𝑔 𝑘ỳ đầ𝑢 𝑘ỳ 𝑛ℎậ𝑝 𝑡𝑟𝑜𝑛𝑔 𝑘ỳ 𝑐𝑢ố𝑖 𝑘ỳ Khi áp dụng phương pháp kiểm kê định kỳ, các tài khoản kế toán nhóm HTK (tài khoản loại 15…) chỉ sử dụng để phản ánh trị giá hàng hóa vật tư tồn kho đầu kỳ và cuối kỳ. Kế toán sử dụng TK.611 “Mua hàng”, TK.631 “Giá thành sản xuất” và TK.632 “Giá vốn hàng bán” để phản ánh tình hình biến động tăng giảm HTK trong kỳ.
Phương pháp đánh giá HTK Theo điều 13 VAS số 02 – “HTK” quy định về việc đánh giá HTK. Việc tính trị giá HTK được áp dụng theo một trong bốn phương pháp sau: (a) Phương pháp thực tế đích danh; (b) Phương pháp bình quân gia quyền cuối kỳ, tức thời; (c) Phương pháp nhập trước, xuất trước; (d) Phương pháp nhập sau, xuất trước. Phương pháp thực tế đích danh được áp dụng đối với doanh nghiệp có ít loại mặt hàng hoặc mặt hàng ổn định và nhận diện được. Theo phương pháp bình quân gia quyền, giá trị của từng loại HTK được tính theo giá trị trung bình của từng loại HTK tương tự đầu kỳ và giá trị từng loại HTK được mua hoặc sản xuất trong kỳ.
Giá trị trung bình có thể được tính theo thời kỳ hoặc vào mỗi khi nhập một lô hàng về, phụ thuộc vào tình hình của doanh nghiệp. SVTH: Trương Vĩnh Thắng Trang 7 Khóa luận tốt nghiệp GVHD: Th.S Trịnh Ngọc Anh Phương pháp nhập trước, xuất trước áp dụng dựa trên giả định là HTK được mua trước hoặc sản xuất trước thì được xuất trước, và HTK còn lại cuối kỳ là HTK được mua hoặc sản xuất gần thời điểm cuối kỳ. Theo phương pháp này thì giá trị hàng xuất kho được tính theo giá của lô hàng nhập kho ở thời điểm đầu kỳ hoặc gần đầu kỳ, giá trị của HTK được tính theo giá của hàng nhập kho ở thời điểm cuối kỳ hoặc gần cuối kỳ còn tồn kho. Phương pháp nhập sau, xuất trước áp dụng dựa trên giả định là HTK được mua sau hoặc sản xuất sau thì được xuất trước, và HTK còn lại cuối kỳ là HTK được mua hoặc sản xuất trước đó.
Theo phương pháp này thì giá trị hàng xuất kho được tính theo giá của lô hàng nhập sau hoặc gần sau cùng, giá trị của HTK được tính theo giá của hàng nhập kho đầu kỳ hoặc gần đầu kỳ còn tồn kho.
