Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu
Trong nền kinh tế thị trường, nợ phải thu khách hàng là một bộ phận tài sản quan trọng, phản ánh trực tiếp quy mô luân chuyển vốn và chính sách tín dụng thương mại của doanh nghiệp. Tùy thuộc vào ngành nghề kinh doanh, tỷ trọng khoản phải thu có thể chiếm phần lớn trong tổng tài sản. Nếu tỷ trọng này quá cao, doanh nghiệp đối mặt với rủi ro bị chiếm dụng vốn; ngược lại, nếu tỷ trọng quá thấp có thể làm suy giảm doanh thu và lợi nhuận. Đồng thời, các sai sót và gian lận trong ghi nhận doanh thu, thu hồi nợ hoặc trích lập dự phòng phải thu khó đòi thường phát sinh từ sự ước tính chủ quan của ban quản trị, đặt ra yêu cầu kiểm toán viên phải tuân thủ nghiêm ngặt chuẩn mực nghề nghiệp.
Khóa luận được thực hiện nhằm giải quyết các mục tiêu và nhiệm vụ nghiên cứu cụ thể sau:
- Mô tả, trình bày và minh họa quy trình kiểm toán khoản mục nợ phải thu khách hàng tại Chi nhánh Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel.
- Thể hiện tóm lược các cơ sở pháp lý tác động đến quy trình hạch toán kế toán và lập báo cáo tài chính tại doanh nghiệp.
- Đưa ra nhận xét và các kiến nghị cụ thể nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục nợ phải thu khách hàng tại đơn vị thực tập.
Đối tượng nghiên cứu của khóa luận là quy trình kiểm toán khoản mục nợ phải thu khách hàng trong kiểm toán báo cáo tài chính. Phạm vi nghiên cứu về không gian được xác định tại Chi nhánh Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel tại Thành phố Hồ Chí Minh; phạm vi thời gian thực tập và nghiên cứu diễn ra từ ngày 10/02/2017 đến ngày 31/03/2017. Nguồn số liệu thực tế được trích xuất từ hồ sơ kiểm toán mẫu và giấy tờ làm việc niên độ 2016–2017 của đơn vị, minh họa trực tiếp qua cuộc kiểm toán tại khách hàng là Công ty TNHH Hanul Line Việt Nam.
Cơ sở lý thuyết và phương pháp
Khóa luận thiết lập hệ thống cơ sở lý luận dựa trên các quy định pháp lý và chuẩn mực nghề nghiệp hiện hành tại Việt Nam:
- Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo Thông tư số 200/2014/TT-BTC, quy định nguyên tắc ghi nhận, kết cấu tài khoản 131 (Phải thu của khách hàng), hạch toán theo nguyên tắc giá gốc, theo dõi chi tiết từng đối tượng và quy tắc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá mua vào của ngân hàng thương mại nơi chỉ định khách hàng thanh toán tại ngày lập báo cáo tài chính.
- Quy định trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi theo Thông tư số 228/2009/TT-BTC: trích 30% đối với nợ quá hạn từ 6 tháng đến dưới 1 năm; 50% từ 1 năm đến dưới 2 năm; 70% từ 2 năm đến dưới 3 năm; 100% từ 3 năm trở lên.
- Hệ thống 37 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ban hành theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC, trọng tâm gồm Chuẩn mực kiểm toán số 210 (Hợp đồng kiểm toán), Chuẩn mực kiểm toán số 300 (Lập kế hoạch kiểm toán), Chuẩn mực kiểm toán số 520 (Thủ tục phân tích), kết hợp Nghị định số 17/2012/NĐ-CP hướng dẫn Luật Kiểm toán độc lập.
- Chương trình kiểm toán mẫu do Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) ban hành theo Quyết định số 368/QĐ-VACPA ngày 23/11/2013.
- Mô hình rủi ro kiểm toán: $AR = IR \times CR \times DR$ (trong đó $AR$ là rủi ro kiểm toán, $IR$ là rủi ro tiềm tàng, $CR$ là rủi ro kiểm soát, $DR$ là rủi ro phát hiện).
- Hệ thống 6 mục tiêu kiểm toán đặc thù gắn với các cơ sở dẫn liệu: Hiện hữu, Đầy đủ, Quyền, Ghi chép chính xác, Đánh giá, Trình bày và công bố.
Tác giả sử dụng 5 phương pháp nghiên cứu thực tế gồm:
- Phương pháp thu thập số liệu: Tiếp cận tài liệu pháp lý, giáo trình kiểm toán, giấy phép kinh doanh, điều lệ, hồ sơ kiểm toán khách hàng và giấy tờ làm việc tại Chi nhánh Công ty Immanuel.
- Phương pháp quan sát: Theo dõi trực tiếp quá trình kiểm toán báo cáo tài chính và các bước xử lý phần hành nợ phải thu của nhóm kiểm toán.
- Phương pháp phỏng vấn: Trao đổi ý kiến chuyên môn với giảng viên hướng dẫn, kiểm toán viên, trợ lý kiểm toán và nhân sự kế toán tại đơn vị được kiểm toán.
- Phương pháp mô tả: Tường thuật chi tiết các bước công việc, biểu mẫu giấy tờ làm việc trong quy trình kiểm toán.
- Phương pháp phân tích: Xử lý, so sánh số liệu kiểm toán, tính toán các tỷ số tài chính và đối chiếu số liệu sổ sách với bằng chứng thực tế.
Nội dung chính theo từng chương
Chương 1: Giới thiệu
Chương này giới thiệu tổng quan đề tài nghiên cứu. Tác giả nêu rõ tính cấp thiết của việc kiểm toán nợ phải thu khách hàng trong bối cảnh các doanh nghiệp đẩy mạnh cạnh tranh qua chính sách bán chịu, dẫn đến rủi ro ứ đọng vốn và sai lệch số liệu kế toán. Chương xác định 3 mục tiêu nghiên cứu cụ thể, xác lập phạm vi không gian tại Chi nhánh Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel, thời gian nghiên cứu năm 2017 cùng hệ thống 5 phương pháp thu thập và xử lý dữ liệu. Bố cục đề tài được xác lập gồm 5 chương mạch lạc.
Chương 2: Cơ sở lý luận về kiểm toán khoản mục nợ phải thu khách hàng
Chương 2 trình bày hai nội dung nền tảng:
- Cơ sở kế toán khoản mục nợ phải thu: Phân tích đặc điểm, kết cấu tài khoản 131 bên Nợ (phát sinh nợ phải thu, tiền thừa trả lại, đánh giá lại ngoại tệ tăng), bên Có (khách hàng trả nợ, nhận ứng trước, giảm giá, hàng bán bị trả lại, chiết khấu, đánh giá lại ngoại tệ giảm) và số dư nợ/có. Trình bày chi tiết nguyên tắc xử lý ngoại tệ theo Thông tư 200/2014/TT-BTC và mức trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi theo Thông tư 228/2009/TT-BTC.
- Cơ sở kiểm toán khoản mục: Hệ thống hóa 6 mục tiêu kiểm toán theo cơ sở dẫn liệu, nhận diện 12 nhóm rủi ro điển hình (khách hàng ảo, không có quy trình xét duyệt hạn mức bán chịu, lập khống hóa đơn, bù trừ công nợ sai quy định, không đánh giá chênh lệch tỷ giá). Phân tích cấu trúc quy trình kiểm toán 3 giai đoạn: Lập kế hoạch kiểm toán (chấp nhận khách hàng, ký hợp đồng, thu thập thông tin, phân tích sơ bộ BCTC, đánh giá kiểm soát nội bộ, xác định mức trọng yếu $PM$, rủi ro kiểm toán $AR$, thiết kế chương trình kiểm toán); Thực hiện kiểm toán (thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích, thử nghiệm chi tiết như đối chiếu số dư, gửi thư xác nhận, kiểm tra nợ khó đòi, kiểm tra cắt kỳ); Hoàn thành kiểm toán (soát xét nợ ngoài dự kiến, sự kiện sau ngày kết thúc niên độ theo ISA 10, giả định hoạt động liên tục, thảo luận điều chỉnh và phát hành báo cáo kiểm toán).
Chương 3: Tổng quan về Chi nhánh Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel
Chương 3 khái quát lịch sử hình thành và cơ cấu tổ chức của Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel:
- Thành lập ngày 23/06/2008 theo Giấy phép đầu tư số 0102035945 do Sở Kế hoạch và Đầu tư Hà Nội cấp, mã số thuế 0102797384, vốn điều lệ 24.000 USD do ông Chang Chan Soo (quốc tịch Hàn Quốc) làm chủ sở hữu.
- Trụ sở chính tại Quận Cầu Giấy (Hà Nội), Chi nhánh tại Quận Bình Thạnh (TP.HCM) và Chi nhánh tại Thủ Dầu Một (Bình Dương). Doanh nghiệp phục vụ phân khúc thị trường các công ty có vốn đầu tư Hàn Quốc vừa và nhỏ tại Việt Nam.
- Bộ máy quản lý gồm Giám đốc, các kiểm toán viên, trưởng nhóm kiểm toán, trợ lý kiểm toán và phòng kế toán.
- Quy định kiểm toán nội bộ: Áp dụng hệ thống 37 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam theo Thông tư 214/2012/TT-BTC, tuân thủ Nghị định 17/2012/NĐ-CP; thực hiện quy định ký hợp đồng trước ngày kết thúc năm tài chính khoảng 30 ngày, khách hàng tạm ứng 50% giá trị hợp đồng khi ký kết và thanh toán 50% còn lại sau khi phát hành báo cáo kiểm toán; chương trình kiểm toán xây dựng trên nền tảng mẫu của VACPA.
Chương 4: Thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục nợ phải thu khách hàng tại Chi nhánh Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel
Chương 4 phân tích việc kiểm toán nợ phải thu tại khách hàng thực tế là Công ty TNHH Hanul Line Việt Nam (doanh nghiệp 100% vốn Hàn Quốc, sản xuất gia công may mặc tại Đồng Nai, đại diện pháp luật là ông Hwang Ho Suk, tổng vốn đầu tư 14,4 tỷ đồng, doanh thu năm 2016 đạt 230,368 tỷ đồng). Quy trình thực hiện qua các giai đoạn:
1. Lập kế hoạch kiểm toán:
- Đánh giá rủi ro hợp đồng ở mức thấp do là khách hàng cũ hoạt động ổn định; ký hợp đồng với mức phí kiểm toán 80 triệu đồng.
- Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ qua kết quả năm trước và phỏng vấn trực tiếp Giám đốc, Kế toán trưởng; ghi nhận hệ thống vận hành hiệu quả.
- Xác lập mức trọng yếu tổng thể dựa trên chỉ tiêu doanh thu thuần (3% doanh thu):
| Chỉ tiêu |
Tỷ lệ xác định |
Giá trị (triệu đồng) |
| Mức trọng yếu tổng thể ($PM$) |
3% doanh thu thuần |
6.955 |
| Mức trọng yếu thực hiện ($TE$) |
50% $PM$ |
3.978 |
| Ngưỡng sai sót có thể bỏ qua |
4% $TE$ |
138 |
2. Thực hiện kiểm toán:
- Nhóm kiểm toán không tiến hành thử nghiệm kiểm soát riêng biệt mà chuyển thẳng sang thử nghiệm cơ bản do đặc thù quy mô khách hàng vừa và nhỏ.
- Thủ tục chung (Giấy tờ D310): Đối chiếu số dư đầu kỳ trên Bảng cân đối phát sinh với Báo cáo kiểm toán năm 2015. Số dư nợ phải thu khách hàng đầu kỳ là 20.276 triệu đồng (khách hàng nước ngoài: 6.182 triệu đồng; khách hàng trong nước: 14.094 triệu đồng; khách hàng trả tiền trước: -28.182 triệu đồng).
- Thủ tục phân tích (Giấy tờ D340): Đánh giá hệ số vòng quay khoản phải thu và số ngày thu tiền bình quân:
| Chỉ tiêu phân tích |
Năm 2015 |
Năm 2016 |
Chênh lệch tuyệt đối |
Chênh lệch tương đối |
| Doanh thu thuần (triệu đồng) |
173.368 |
230.368 |
+57.000 |
+33% |
| Bình quân khoản phải thu (triệu đồng) |
31.564 |
29.274 |
-2.290 |
-7% |
| Số vòng quay khoản phải thu (vòng) |
5,49 |
7,88 |
+2,39 |
+44% |
| Số ngày thu tiền bình quân (ngày) |
66 |
46 |
-20 |
-30% |
Kết quả phân tích phản ánh tốc độ thu hồi công nợ được cải thiện, thời gian thu tiền bình quân rút ngắn 20 ngày.
- Thử nghiệm chi tiết (Giấy tờ D341, D342, D343, D347, D320):
- Kiểm tra chi tiết số dư cuối kỳ: Khách hàng trong nước lớn nhất là Công ty TNHH Simone với số dư nợ 14.067 triệu đồng; khách hàng nước ngoài gồm Jenifer Co. (dư nợ 218.747,62 USD), HL Collection Co. (dư có 19.883,96 USD), Prairie Shimizu Co. (dư có 40.522,15 USD).
- Gửi thư xác nhận cho 27 khách hàng có số dư nợ và 16 khách hàng trả tiền trước. Toàn bộ thư xác nhận phản hồi đều khớp đúng với số liệu sổ sách đơn vị.
- Rà soát hạch toán tài khoản chữ T TK 131: Tổng phát sinh Nợ là 248.700 triệu đồng (chủ yếu đối ứng TK 511 là 230.509 triệu đồng, TK 333 là 17.439 triệu đồng); tổng phát sinh Có đối ứng TK 112 là 246.383 triệu đồng; số dư cuối kỳ là -8.665 triệu đồng. Không ghi nhận phát sinh bất thường.
- Kiểm tra chênh lệch tỷ giá: Đơn vị sử dụng tỷ giá mua vào của ngân hàng Shinhanbank (22.640 VND/USD tại ngày 31/12/2016) để đánh giá lại các khoản có gốc ngoại tệ, hạch toán chính xác.
- Tổng hợp số dư cuối kỳ sau điều chỉnh: Trình bày chi tiết bên Nợ và bên Có của tài khoản 131, không thực hiện bù trừ số dư của các đối tượng khác nhau.
3. Hoàn thành kiểm toán:
Kiểm toán viên tổng hợp kết quả, kết luận tài khoản nợ phải thu của Công ty TNHH Hanul Line Việt Nam phản ánh trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu và phát hành Báo cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận toàn phần cho niên độ tài chính 2016.
Chương 5: Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục nợ phải thu khách hàng tại Chi nhánh Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel
Chương 5 đánh giá ưu điểm và hạn chế trong quy trình kiểm toán tại Chi nhánh Immanuel. Tác giả đề xuất các giải pháp kỹ thuật cụ thể gồm: thiết kế bảng câu hỏi phỏng vấn chuẩn hóa nhằm khảo sát hệ thống kiểm soát nội bộ (Bảng 5.1); lập bảng theo dõi thanh toán phát sinh sau niên độ đối với các khoản phải thu (Bảng 5.2); lập bảng phân tích tuổi nợ tại thời điểm kết thúc năm tài chính (Bảng 5.3); áp dụng bảng trích lập dự phòng phải thu khó đòi theo các mức tỷ lệ quy định tại Thông tư 228/2009/TT-BTC (Bảng 5.4 và Bảng 5.5).
Kết quả và đóng góp
Khóa luận phản ánh kết quả kiểm toán thực tế tại Công ty TNHH Hanul Line Việt Nam với các phát hiện định lượng:
- Doanh thu thuần năm 2016 đạt 230.368 triệu đồng; mức trọng yếu tổng thể được xác lập là 6.955 triệu đồng, mức trọng yếu thực hiện là 3.978 triệu đồng và ngưỡng sai sót có thể bỏ qua là 138 triệu đồng.
- Vòng quay khoản phải thu tăng 44% (từ 5,49 vòng năm 2015 lên 7,88 vòng năm 2016), rút ngắn kỳ thu tiền từ 66 ngày xuống 46 ngày.
- 100% thư xác nhận thu hồi từ 27 khách hàng nợ và 16 khách hàng ứng trước tiền đều khớp đúng với số dư sổ kế toán. Số dư nợ lớn nhất thuộc về Công ty TNHH Simone (14.067 triệu đồng) và Jenifer Co. (218.747,62 USD).
- Đơn vị hạch toán đúng tỷ giá quy đổi 22.640 VND/USD của Shinhanbank tại ngày 31/12/2016, không phát sinh chênh lệch sai lệch tỷ giá hối đoái.
Về mặt đóng góp và giải pháp, tác giả đề xuất:
- Chuẩn hóa bộ công cụ đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ bằng bảng câu hỏi trắc nghiệm chuyên sâu cho chu trình bán hàng - thu tiền, khắc phục tình trạng bỏ qua thử nghiệm kiểm soát.
- Đưa thủ tục kiểm tra sự kiện thanh toán sau ngày kết thúc niên độ vào chương trình làm việc chính thức thông qua biểu mẫu theo dõi đối chiếu chứng từ thu tiền ngân hàng sau ngày 31/12.
- Áp dụng biểu mẫu phân tích tuổi nợ và bảng tính dự phòng nợ phải thu khó đòi tuân thủ đầy đủ Thông tư 228/2009/TT-BTC nhằm hỗ trợ kiểm toán viên kiểm tra cơ sở dẫn liệu Đánh giá.
Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp
Khóa luận có các hạn chế được xác định từ phạm vi nghiên cứu thực tế:
- Thời gian khảo sát thực tế ngắn (từ 10/02/2017 đến 31/03/2017), chỉ giới hạn tại một chi nhánh của công ty kiểm toán độc lập quy mô vừa.
- Dữ liệu minh chứng chuyên sâu chỉ thực hiện trên một khách hàng cụ thể là doanh nghiệp gia công may mặc có vốn đầu tư nước ngoài (Công ty TNHH Hanul Line Việt Nam), nơi hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá tốt và không phát sinh nợ khó đòi phức tạp.
- Chưa đi sâu kiểm chứng việc áp dụng thử nghiệm kiểm soát trên thực tế do kiểm toán viên tại công ty bỏ qua bước này để thực hiện ngay thử nghiệm cơ bản.
Hướng nghiên cứu tiếp theo có thể mở rộng khảo sát quy trình kiểm toán nợ phải thu tại nhiều loại hình doanh nghiệp khác nhau (thương mại phân phối, xây dựng, dịch vụ) có cơ cấu công nợ phức tạp hơn, đồng thời nghiên cứu chuyên sâu phương pháp kiểm toán hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các khách hàng có quy mô lớn.
Giá trị tham khảo
Khóa luận có giá trị tham khảo thiết thực cho:
- Sinh viên chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán: Cung cấp tài liệu tham khảo về phương pháp xây dựng đề tài khóa luận thực tập tốt nghiệp, cách thức vận dụng chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) vào hồ sơ kiểm toán thực tế.
- Trợ lý kiểm toán và thực tập sinh tại các công ty kiểm toán độc lập: Cung cấp biểu mẫu giấy tờ làm việc (working papers) chuẩn hóa theo VACPA cho phần hành nợ phải thu (D310, D340, D341, D342, D347, D320), phương pháp tính toán mức trọng yếu ($PM$, $TE$) và kỹ thuật soát xét tài khoản chữ T TK 131.
Câu hỏi thường gặp
1. Đơn vị nào được chọn làm đối tượng minh họa kiểm toán thực tế trong khóa luận?
Đó là Công ty TNHH Hanul Line Việt Nam, doanh nghiệp 100% vốn đầu tư Hàn Quốc, thành lập năm 1998 tại tỉnh Đồng Nai, hoạt động trong lĩnh vực gia công, sản xuất ngành may mặc, do ông Hwang Ho Suk làm đại diện pháp luật.
2. Mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện được xác định như thế nào trong cuộc kiểm toán năm 2016?
Kiểm toán viên lựa chọn tiêu chí doanh thu thuần năm 2016 (230.368 triệu đồng) để xác định mức trọng yếu tổng thể ($PM$) là 3% doanh thu, tương ứng 6.955 triệu đồng; mức trọng yếu thực hiện ($TE$) bằng 50% $PM$, tương ứng 3.978 triệu đồng; ngưỡng sai sót có thể bỏ qua bằng 4% $TE$, tương ứng 138 triệu đồng.
3. Vì sao kiểm toán viên không thực hiện thử nghiệm kiểm soát riêng biệt tại Công ty Hanul Line Việt Nam?
Do khách hàng của Immanuel chủ yếu là các công ty vừa và nhỏ, kiểm soát nội bộ tổ chức chưa hoàn toàn tách bạch, nên kiểm toán viên thường không thực hiện thử nghiệm kiểm soát riêng mà đi thẳng vào các thử nghiệm cơ bản kết hợp nhằm tối ưu hóa thời gian và nguồn lực.
4. Kết quả thủ tục phân tích đối với khoản nợ phải thu năm 2016 thể hiện điều gì?
Hệ số vòng quay khoản phải thu tăng từ 5,49 vòng (năm 2015) lên 7,88 vòng (năm 2016), tương ứng mức tăng 44%; số ngày thu tiền bình quân giảm 20 ngày (từ 66 ngày xuống 46 ngày). Điều này chứng minh hiệu quả thu hồi công nợ bán hàng của doanh nghiệp được cải thiện.
5. Ý kiến kiểm toán viên đưa ra trên báo cáo kiểm toán năm 2016 của Công ty Hanul Line là gì?
Kiểm toán viên đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần, xác nhận tài khoản nợ phải thu khách hàng đã được hạch toán chi tiết theo từng đối tượng, đánh giá ngoại tệ theo tỷ giá thực tế của ngân hàng Shinhanbank và phản ánh trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu của Báo cáo tài chính.
Kết luận
Khóa luận của tác giả Huỳnh Vũ Phương Dung đã hệ thống hóa toàn diện cơ sở lý luận kế toán và kiểm toán khoản mục nợ phải thu khách hàng theo chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam và chương trình mẫu VACPA. Thông qua số liệu thực tế tại Chi nhánh Công ty TNHH Kiểm toán Immanuel và cuộc kiểm toán khách hàng Hanul Line Việt Nam niên độ 2016, công trình đã làm rõ quy trình lập kế hoạch, xác định trọng yếu, phân tích tỷ số và kiểm tra chi tiết công nợ. Trên cơ sở nhận diện các điểm lược bỏ trong thủ tục kiểm soát, khóa luận đã đề xuất hệ thống biểu mẫu phân tích tuổi nợ, theo dõi thanh toán sau niên độ và tính dự phòng theo Thông tư 228/2009/TT-BTC, mang lại giá trị tham khảo rõ ràng cho công tác kiểm toán phần hành công nợ phải thu.
