I. Hướng dẫn toàn diện chuẩn mực kế toán hàng tồn kho VAS 02
Chuẩn mực kế toán hàng tồn kho, hay còn gọi là VAS 02, là một bộ phận cốt lõi trong hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, đóng vai trò nền tảng cho việc ghi nhận và trình bày thông tin tài sản. Hàng tồn kho (HTK) thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản ngắn hạn của doanh nghiệp, đặc biệt là các doanh nghiệp sản xuất và thương mại. Do đó, việc xác định và đánh giá chính xác giá trị HTK có ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả kinh doanh và tình hình tài chính được phản ánh trên báo cáo tài chính. Mục tiêu chính của chuẩn mực kế toán hàng tồn kho là quy định các nguyên tắc và phương pháp kế toán cơ bản, bao gồm xác định giá trị, ghi nhận chi phí, và trình bày thông tin một cách minh bạch. Việc vận dụng đúng đắn VAS 02 không chỉ giúp doanh nghiệp tuân thủ pháp luật mà còn nâng cao độ tin cậy của thông tin tài chính, phục vụ cho quyết định của các nhà đầu tư, chủ nợ và nhà quản trị. Luận văn "Nghiên cứu việc vận dụng chuẩn mực kế toán hàng tồn kho tại các doanh nghiệp trên địa bàn thành phố Đà Nẵng" của tác giả Nguyễn Thị Thúy An đã chỉ ra rằng, mặc dù đã có quy định rõ ràng, thực tiễn áp dụng tại các doanh nghiệp, đặc biệt là doanh nghiệp vừa và nhỏ, vẫn còn nhiều khác biệt. Nghiên cứu này tập trung làm rõ cách các doanh nghiệp tại Đà Nẵng đo lường, ghi nhận và công bố thông tin liên quan đến HTK, từ đó đưa ra cái nhìn tổng quan về mức độ tuân thủ và các yếu tố ảnh hưởng. Sự cần thiết của việc tuân thủ VAS 02 còn nằm ở việc tạo ra một sân chơi bình đẳng, nơi thông tin tài chính của các doanh nghiệp có thể so sánh được với nhau, thúc đẩy sự minh bạch và hội nhập với các thông lệ kế toán quốc tế.
1.1. Định nghĩa và phân loại hàng tồn kho theo VAS 02
Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 (VAS 02), hàng tồn kho được định nghĩa là những tài sản: (1) được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh thông thường; (2) đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang; hoặc (3) nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ. Việc phân loại HTK một cách khoa học giúp doanh nghiệp quản lý hiệu quả và áp dụng phương pháp kế toán phù hợp. Thông thường, HTK được phân thành các loại chính như: nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm dở dang, thành phẩm và hàng hóa. Mỗi loại có đặc điểm và vai trò khác nhau trong chu trình kinh doanh, đòi hỏi các phương pháp quản lý và đo lường riêng biệt. Ví dụ, trong doanh nghiệp sản xuất, việc phân biệt rõ ràng giữa nguyên vật liệu và thành phẩm là cơ sở để tính toán giá thành sản xuất và giá vốn hàng bán chính xác.
1.2. Tầm quan trọng của việc công bố thông tin hàng tồn kho
Việc công bố thông tin về hàng tồn kho trên báo cáo tài chính là yêu cầu bắt buộc của VAS 02. Doanh nghiệp phải trình bày rõ ràng các chính sách kế toán áp dụng, bao gồm phương pháp tính giá, giá gốc của từng loại HTK, và giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Thông tin minh bạch giúp người sử dụng báo cáo tài chính đánh giá được rủi ro liên quan đến HTK, chẳng hạn như rủi ro hàng lỗi thời, chậm luân chuyển. Một bản thuyết minh báo cáo tài chính đầy đủ sẽ cung cấp chi tiết về giá trị HTK dùng để thế chấp, cầm cố và các sự kiện dẫn đến việc trích lập hoặc hoàn nhập dự phòng. Điều này không chỉ thể hiện sự tuân thủ mà còn nâng cao uy tín và sự tin cậy của doanh nghiệp trong mắt các bên liên quan.
II. Thách thức vận dụng chuẩn mực kế toán hàng tồn kho ở Đà Nẵng
Mặc dù chuẩn mực kế toán hàng tồn kho (VAS 02) đã được ban hành và có hiệu lực từ lâu, quá trình áp dụng tại các doanh nghiệp trên địa bàn Đà Nẵng vẫn đối mặt với không ít thách thức. Theo khảo sát từ luận văn của Nguyễn Thị Thúy An, một trong những rào cản lớn nhất là sự phức tạp của chính chuẩn mực. Các khái niệm và thuật ngữ mang tính học thuật cao khiến nhiều kế toán viên, đặc biệt là những người ít kinh nghiệm, cảm thấy khó hiểu và lúng túng khi áp dụng vào thực tiễn. Vấn đề này dẫn đến xu hướng chờ đợi các thông tư hướng dẫn chi tiết từ Bộ Tài chính thay vì nghiên cứu sâu bản chất của chuẩn mực. Một thách thức khác đến từ sự ảnh hưởng sâu sắc của các quy định về thuế. Tại Việt Nam, công tác kế toán thường gắn liền và chịu chi phối bởi chính sách thuế. Nhiều doanh nghiệp có xu hướng điều chỉnh số liệu kế toán cho phù hợp với yêu cầu của cơ quan thuế, đôi khi làm sai lệch bản chất của giao dịch và không tuân thủ hoàn toàn nguyên tắc của chuẩn mực kế toán. Điều này đặc biệt rõ nét trong việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, khi nhiều doanh nghiệp bỏ qua hoặc thực hiện không đầy đủ do lo ngại không được cơ quan thuế chấp nhận là chi phí hợp lý. Bên cạnh đó, nhận thức của nhà quản trị cũng là một yếu tố quan trọng. Nhiều chủ doanh nghiệp vừa và nhỏ vẫn xem kế toán chủ yếu là công cụ để kê khai thuế, chưa thực sự thấy được lợi ích của việc cung cấp thông tin tài chính minh bạch, trung thực theo chuẩn mực. Điều này tạo ra áp lực vô hình khiến bộ phận kế toán phải ưu tiên mục tiêu thuế hơn là tuân thủ VAS 02.
2.1. Rào cản về nhận thức của kế toán viên và nhà quản trị
Nhận thức của đội ngũ nhân sự là yếu tố then chốt. Nhiều kế toán viên có tâm lý "làm theo hướng dẫn", thụ động trong việc tìm hiểu và vận dụng linh hoạt các quy định của chuẩn mực. Họ thường chỉ tập trung vào các thông tư và chế độ kế toán mà bỏ qua văn bản gốc là chuẩn mực kế toán. Về phía nhà quản trị, đặc biệt tại các doanh nghiệp vừa và nhỏ, sự quan tâm đến việc tuân thủ chuẩn mực còn hạn chế. Họ có thể không nhận thức đầy đủ lợi ích từ một báo cáo tài chính minh bạch, thay vào đó chỉ tập trung vào việc tối ưu hóa chi phí thuế. Sự thiếu đồng bộ trong nhận thức này tạo ra một khoảng cách lớn giữa quy định và thực tiễn.
2.2. Sự khác biệt giữa quy định kế toán và chính sách thuế
Sự vênh nhau giữa quy định của chuẩn mực kế toán hàng tồn kho và luật thuế là một thách thức cố hữu. Ví dụ, việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho theo VAS 02 dựa trên xét đoán chuyên môn về giá trị thuần có thể thực hiện được. Tuy nhiên, quy định của thuế lại yêu cầu các bằng chứng cụ thể và tuân theo các điều kiện chặt chẽ để được tính là chi phí được trừ. Sự khác biệt này khiến nhiều doanh nghiệp e ngại trích lập dự phòng đúng theo bản chất, dẫn đến việc giá trị HTK trên báo cáo tài chính có thể bị phản ánh cao hơn giá trị thực của nó, ảnh hưởng đến tính trung thực của thông tin.
III. Phương pháp đo lường và tính giá trị hàng tồn kho chuẩn
Việc đo lường và xác định giá trị HTK là nội dung trọng tâm của chuẩn mực kế toán hàng tồn kho. Theo VAS 02, hàng tồn kho phải được ghi nhận theo giá gốc. Tuy nhiên, trong trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc, hàng tồn kho phải được ghi nhận theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Nguyên tắc này đảm bảo tài sản không bị phản ánh cao hơn giá trị thực tế có thể thu hồi từ việc bán hoặc sử dụng chúng. Giá gốc hàng tồn kho bao gồm chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại. Chi phí mua gồm giá mua, các loại thuế không được hoàn lại, chi phí vận chuyển, bốc xếp, bảo quản. Các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng mua cần được trừ khỏi chi phí mua. Đối với hàng tồn kho do doanh nghiệp tự sản xuất, giá gốc là giá thành sản xuất, bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Một điểm cần lưu ý là chi phí sản xuất chung cố định chỉ được phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm dựa trên công suất hoạt động bình thường của máy móc. Phần chi phí sản xuất chung cố định không phân bổ sẽ được ghi nhận là chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ. Quy định này nhằm ngăn ngừa việc vốn hóa các chi phí không hiệu quả vào giá trị tài sản. Việc áp dụng đúng các phương pháp tính giá xuất kho và lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho là yếu tố quyết định đến tính chính xác của giá vốn hàng bán và lợi nhuận gộp.
3.1. Nguyên tắc xác định giá gốc hàng tồn kho mua vào
Nguyên tắc giá gốc yêu cầu mọi chi phí phát sinh để đưa HTK vào trạng thái sẵn sàng sử dụng phải được vốn hóa. Cụ thể, giá gốc hàng tồn kho mua ngoài bao gồm giá mua trên hóa đơn cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp như vận chuyển, bảo hiểm, thuế nhập khẩu (nếu có) và trừ (-) các khoản giảm trừ như chiết khấu thương mại, giảm giá. Đối với thuế GTGT đầu vào, nếu doanh nghiệp nộp thuế theo phương pháp khấu trừ, khoản thuế này không được tính vào giá gốc. Ngược lại, nếu nộp theo phương pháp trực tiếp, thuế GTGT sẽ được tính vào giá trị của HTK. Việc xác định đúng và đủ giá gốc là bước đầu tiên và quan trọng nhất để đảm bảo thông tin trên báo cáo tài chính là đáng tin cậy.
3.2. Các phương pháp tính giá xuất kho phổ biến hiện nay
VAS 02 cho phép doanh nghiệp lựa chọn một trong các phương pháp tính giá xuất kho sau: phương pháp giá thực tế đích danh, phương pháp bình quân gia quyền, hoặc phương pháp nhập trước, xuất trước (FIFO). Phương pháp nhập sau, xuất trước (LIFO) không được phép áp dụng tại Việt Nam. Nghiên cứu tại Đà Nẵng cho thấy, phương pháp bình quân gia quyền và FIFO được sử dụng phổ biến nhất do tính đơn giản và phù hợp với nhiều loại hình doanh nghiệp. Phương pháp thực tế đích danh chỉ phù hợp với các mặt hàng có giá trị lớn, có thể nhận diện riêng biệt. Việc lựa chọn phương pháp nào sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến giá vốn hàng bán và lợi nhuận, do đó doanh nghiệp cần áp dụng nhất quán chính sách kế toán đã chọn.
3.3. Quy định về lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Vào cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp phải đánh giá và lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho nếu giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK thấp hơn giá gốc. Số dự phòng được lập là phần chênh lệch giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được. Việc này phải được thực hiện cho từng mặt hàng tồn kho. Tuy nhiên, khảo sát cho thấy nhiều doanh nghiệp vừa và nhỏ tại Đà Nẵng không thực hiện hoặc thực hiện không đầy đủ việc này, với lý do khó xác định giá thị trường hoặc không có biến động giá đáng kể. Đây là một thiếu sót nghiêm trọng, vi phạm nguyên tắc thận trọng trong kế toán và có thể làm sai lệch thông tin trên báo cáo tài chính.
IV. Thực trạng vận dụng CMKT hàng tồn kho tại doanh nghiệp Đà Nẵng
Kết quả nghiên cứu thực tiễn từ luận văn thạc sĩ về việc vận dụng chuẩn mực kế toán hàng tồn kho tại 56 doanh nghiệp trên địa bàn Đà Nẵng đã cung cấp một bức tranh đa chiều. Về hệ thống quản lý, đa số các doanh nghiệp (đặc biệt là các doanh nghiệp có quy mô vừa và lớn) đều áp dụng phương pháp kê khai thường xuyên. Phương pháp này cho phép theo dõi và phản ánh liên tục tình hình nhập, xuất, tồn kho trên sổ kế toán, giúp cung cấp thông tin kịp thời cho quản lý. Phương pháp kiểm kê định kỳ ít phổ biến hơn, chủ yếu được áp dụng ở các doanh nghiệp siêu nhỏ với mặt hàng đa dạng và giá trị thấp. Về phương pháp tính giá xuất kho, phương pháp bình quân gia quyền và nhập trước, xuất trước (FIFO) chiếm ưu thế tuyệt đối. Lựa chọn này phản ánh sự cân bằng giữa tính chính xác và sự đơn giản trong áp dụng. Một phát hiện đáng chú ý là thực trạng lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Kết quả khảo sát cho thấy một tỷ lệ đáng kể các doanh nghiệp vừa và nhỏ không thực hiện việc trích lập dự phòng. Lý do được đưa ra thường là do "không có hiện tượng giảm giá" hoặc "khó khăn trong việc xác định giá thị trường". Điều này cho thấy sự chưa tuân thủ đầy đủ nguyên tắc thận trọng theo yêu cầu của VAS 02. Về việc công bố thông tin, hầu hết các doanh nghiệp đều trình bày được chính sách kế toán và phương pháp tính giá HTK. Tuy nhiên, việc trình bày các thông tin chi tiết hơn như các sự kiện dẫn đến hoàn nhập dự phòng hay giá trị HTK dùng để thế chấp vẫn còn hạn chế. Nhìn chung, mức độ vận dụng chuẩn mực kế toán có sự khác biệt rõ rệt giữa các doanh nghiệp có quy mô khác nhau.
4.1. Mức độ áp dụng hệ thống kê khai thường xuyên và kiểm kê định kỳ
Kết quả điều tra cho thấy, phương pháp kê khai thường xuyên được ưa chuộng hơn hẳn. Sự phát triển của công nghệ thông tin và các phần mềm kế toán đã giúp việc theo dõi liên tục hàng tồn kho trở nên dễ dàng và hiệu quả hơn. Hệ thống này cung cấp số liệu tồn kho tại mọi thời điểm, hỗ trợ đắc lực cho công tác quản trị. Trong khi đó, phương pháp kiểm kê định kỳ, dù đơn giản hơn về mặt ghi chép trong kỳ, nhưng lại không cung cấp thông tin kịp thời và tiềm ẩn rủi ro thất thoát không được phát hiện, do đó ít được các doanh nghiệp có quy mô lựa chọn.
4.2. Đánh giá tình hình trích lập dự phòng giảm giá HTK thực tế
Đây là một trong những điểm yếu lớn nhất trong thực tiễn vận dụng VAS 02 tại các doanh nghiệp được khảo sát. Việc không trích lập hoặc trích lập không đầy đủ dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã vi phạm nguyên tắc thận trọng, một trong những nguyên tắc kế toán cơ bản. Điều này có thể dẫn đến việc tài sản và lợi nhuận bị khai báo cao hơn thực tế, gây rủi ro cho người sử dụng báo cáo tài chính. Nguyên nhân sâu xa có thể đến từ sự thiếu hiểu biết về chuẩn mực, áp lực từ chính sách thuế, hoặc sự thiếu quan tâm của nhà quản trị.
V. Top nhân tố ảnh hưởng việc vận dụng CMKT hàng tồn kho
Việc vận dụng chuẩn mực kế toán hàng tồn kho không chỉ đơn thuần là vấn đề kỹ thuật nghiệp vụ mà còn chịu tác động của nhiều nhân tố khác nhau. Nghiên cứu của TS. Trần Đình Khôi Nguyên và kết quả khảo sát tại Đà Nẵng đã chỉ ra các nhóm nhân tố chính. Thứ nhất là các nhân tố thuộc về môi trường kinh tế - xã hội và hệ thống pháp lý. Đặc thù của nền kinh tế Việt Nam với mối liên hệ chặt chẽ giữa kế toán và thuế đã tạo ra một sức ép lớn, khiến các quy định về thuế đôi khi lấn át các nguyên tắc của chuẩn mực kế toán. Thứ hai là các nhân tố thuộc về bản thân doanh nghiệp. Trong đó, nhận thức của nhà quản trị đóng vai trò quyết định. Nếu nhà quản trị hiểu rõ tầm quan trọng của thông tin tài chính minh bạch, họ sẽ tạo điều kiện và yêu cầu bộ phận kế toán tuân thủ chặt chẽ VAS 02. Ngược lại, nếu họ chỉ xem kế toán là công cụ khai thuế, việc vận dụng chuẩn mực sẽ mang tính hình thức. Trình độ của kế toán viên cũng là một nhân tố then chốt. Đội ngũ kế toán có chuyên môn cao, thường xuyên cập nhật kiến thức sẽ có khả năng diễn giải và áp dụng chuẩn mực một cách linh hoạt và chính xác hơn. Quy mô doanh nghiệp cũng có ảnh hưởng rõ rệt. Các doanh nghiệp lớn, đặc biệt là các công ty niêm yết hoặc có vốn đầu tư nước ngoài, thường có yêu cầu cao hơn về tính minh bạch và do đó tuân thủ chuẩn mực tốt hơn. Họ cũng có đủ nguồn lực để đầu tư vào hệ thống và đào tạo nhân sự. Cuối cùng, ảnh hưởng của công tác kiểm toán là một yếu tố ngoại vi quan trọng. Các doanh nghiệp được kiểm toán bởi các công ty kiểm toán uy tín thường có mức độ tuân thủ chuẩn mực cao hơn.
5.1. Ảnh hưởng từ trình độ kế toán viên và quy mô doanh nghiệp
Trình độ chuyên môn của kế toán viên ảnh hưởng trực tiếp đến chất lượng áp dụng chuẩn mực. Một kế toán viên giỏi không chỉ nắm vững quy định mà còn có khả năng phân tích và đưa ra các xét đoán phù hợp với tình hình thực tế. Bên cạnh đó, quy mô doanh nghiệp là một yếu tố quan trọng. Doanh nghiệp lớn thường có hệ thống kiểm soát nội bộ chặt chẽ, bộ phận kế toán chuyên nghiệp và áp lực từ các bên liên quan (cổ đông, nhà đầu tư) lớn hơn, do đó việc tuân thủ chuẩn mực kế toán hàng tồn kho cũng nghiêm túc hơn so với các doanh nghiệp vừa và nhỏ.
5.2. Vai trò của nhà quản trị và hoạt động kiểm toán độc lập
Nhận thức và sự chỉ đạo của nhà quản trị là yếu tố mang tính định hướng. Khi ban lãnh đạo thực sự coi trọng sự minh bạch của báo cáo tài chính, họ sẽ là động lực thúc đẩy việc áp dụng đúng đắn VAS 02. Thêm vào đó, hoạt động kiểm toán độc lập đóng vai trò như một cơ chế giám sát bên ngoài. Sự hiện diện của kiểm toán viên buộc doanh nghiệp phải cẩn trọng hơn trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính, từ đó nâng cao mức độ tuân thủ các quy định, bao gồm cả các yêu cầu về công bố thông tin liên quan đến hàng tồn kho.
VI. Giải pháp hoàn thiện việc áp dụng chuẩn mực kế toán HTK
Để nâng cao hiệu quả vận dụng chuẩn mực kế toán hàng tồn kho tại các doanh nghiệp, đặc biệt là tại Đà Nẵng, cần có những giải pháp đồng bộ từ nhiều phía. Đối với các nhà soạn thảo chuẩn mực và cơ quan quản lý nhà nước, cần tiếp tục nghiên cứu để hài hòa hơn nữa sự khác biệt giữa quy định kế toán và chính sách thuế. Việc ban hành các văn bản hướng dẫn cần rõ ràng, dễ hiểu hơn, có thể kèm theo các ví dụ thực tiễn để giúp kế toán viên dễ dàng tiếp cận và áp dụng. Các chương trình đào tạo, cập nhật kiến thức về chuẩn mực kế toán cần được tổ chức thường xuyên hơn cho cộng đồng doanh nghiệp. Về phía doanh nghiệp, nhà quản trị cần nâng cao nhận thức về vai trò của thông tin kế toán không chỉ để phục vụ mục đích thuế mà còn là công cụ quản trị nội bộ và thu hút vốn đầu tư. Cần đầu tư thỏa đáng cho bộ phận kế toán, cả về nhân sự và công nghệ. Doanh nghiệp nên khuyến khích và tạo điều kiện cho kế toán viên tham gia các khóa đào tạo chuyên sâu về VAS 02 và các chuẩn mực liên quan. Việc xây dựng một quy trình kế toán hàng tồn kho rõ ràng, từ khâu nhập kho, quản lý, tính giá xuất kho đến kiểm kê và lập dự phòng, sẽ giúp giảm thiểu sai sót và đảm bảo tính nhất quán. Đối với đội ngũ kế toán, cần chủ động hơn trong việc nghiên cứu, tìm hiểu bản chất của chuẩn mực thay vì chỉ phụ thuộc vào các thông tư hướng dẫn. Sự hiểu biết sâu sắc sẽ giúp họ tự tin hơn trong việc đưa ra các xét đoán chuyên môn, đặc biệt trong các vấn đề phức tạp như phân bổ chi phí sản xuất chung hay xác định giá trị thuần có thể thực hiện được để lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
6.1. Kiến nghị đối với nhà quản trị và kế toán viên doanh nghiệp
Các nhà quản trị cần thay đổi tư duy, xem báo cáo tài chính tuân thủ chuẩn mực là một lợi thế cạnh tranh, giúp tăng cường sự tin cậy từ đối tác và nhà đầu tư. Cần đầu tư vào việc đào tạo và phát triển đội ngũ kế toán. Về phần mình, các kế toán viên phải không ngừng học hỏi, nâng cao trình độ chuyên môn, chủ động tìm hiểu sâu về chuẩn mực kế toán hàng tồn kho để có thể tư vấn cho lãnh đạo và thực hiện công việc một cách chính xác, hiệu quả, đảm bảo tuân thủ các quy định hiện hành.
6.2. Đề xuất cho cơ quan quản lý và các tổ chức nghề nghiệp
Cơ quan quản lý nhà nước như Bộ Tài chính cần tiếp tục hoàn thiện khung pháp lý, giảm thiểu sự khác biệt không cần thiết giữa kế toán và thuế. Các tổ chức nghề nghiệp như Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam (VAA) nên đẩy mạnh vai trò trong việc tổ chức các buổi hội thảo, các khóa đào tạo ngắn hạn về VAS 02 và các vấn đề thực tiễn. Việc xây dựng một cộng đồng chia sẻ kinh nghiệm, nơi các kế toán viên có thể trao đổi và giải đáp các vướng mắc, sẽ góp phần quan trọng vào việc nâng cao chất lượng áp dụng chuẩn mực kế toán trên cả nước.
