CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC HTK TRONG KIỂM TOÁN BCTC 1. Tổng quan về kiểm toán BCTC 1. Các khái niệm Trước khi nhắc đến khái niệm về kiểm toán BCTC, chúng ta cần phải hiểu về khái niệm kiểm toán. Trong giáo trình “Kiểm toán tập 1” của trường Đại học Kinh tế TP.
Hồ Chí Minh có nêu rõ: “Kiểm toán là quá trình thu nhập và đánh giá bằng chứng về những thông tin được kiểm tra nhằm xác định và báo cáo về mức độ phù hợp giữa những thông tin đó với các chuẩn mực đã được thiết lập. Quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi các KTV đủ năng lực và độc lập. Trong định nghĩa vừa nêu trên, chúng ta cần hiểu một số thuật ngữ như sau: Bằng chứng kiểm toán: Để có thể đưa ra và chứng minh cho ý kiến kiểm toán trên BCKT của mình, trong quá trình kiểm toán đòi hỏi KTV phải thu nhập đầy đủ và thích hợp những tài liệu, sổ sách, thông tin tài chính và phi tài chính liên quan. Các tài liệu, thông tin đó chính là bằng chứng kiểm toán, nó có thể được tạo ra bởi đơn vị được kiểm toán, các đối tượng là bên thứ ba (ngân hàng, KH, NCC,…) hoặc do chính KTV tạo ra (TXN, biên bản kiểm kê,…).
Những thông tin được kiểm tra có thể hiểu là các thông tin tài chính, các thông tin về tình hình HĐSXKD của đơn vị được kiểm toán, các vấn đề liên quan đến việc tuân thủ quy định pháp luật,… Các chuẩn mực đã được thiết lập: Hiện có rất nhiều chuẩn mực đã được thiết lập để KTV dựa vào đó thực hiện cuộc kiểm toán của mình, phục vụ cho việc đưa ra những ý kiến nhận xét, đánh giá đối với các thông tin được kiểm tra. Tùy thuộc vào những 5 thông tin được kiểm tra mà áp dụng các chuẩn mực khác nhau, như: các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, các văn bản quy định pháp luật liên quan,… KTV đủ năng lực và độc lập: Năng lực của KTV chính là trình độ chuyên môn, nghiệp vụ có được qua quá trình đào tạo và tích lũy từ kinh nghiệm. Đồng thời, tính độc lập là sự độc lập đối với đơn vị được kiểm toán, độc lập về chuyên môn, độc lập về kinh tế và độc lập về các mối quan hệ. Nhờ năng lực và tính độc lập mà KTV có thể đưa ra ý kiến nhận xét, đánh giá khách quan và đáng tin cậy.
Qua khái niệm, mục tiêu của kiểm toán, ta có thể thấy được kiểm toán đã trở thành một công cụ hữu hiệu đối với công tác quản lý và vận hành HĐSXKD trong nhiều lĩnh vực kiểm toán bao gồm kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán BCTC. Trong đó, kiểm toán BCTC là chủ yếu, được đặc biệt quan tâm, với thông tin được kiểm tra là BCTC của DN. Từ đó, khái niệm kiểm toán BCTC có thể được hiểu như sau: “Kiểm toán BCTC là việc KTV hành nghề, DN kiểm toán, chi nhánh DN kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam kiểm tra, đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu của BCTC của đơn vị được kiểm toán theo quy định của chuẩn mực kiểm toán. Mục tiêu của kiểm toán BCTC Theo CMKiT Việt Nam số 200 – “Mục tiêu tổng thể của KTV và DN kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo CMKiT Việt Nam”: “Mục đích của kiểm toán BCTC là làm tăng độ tin cậy của người sử dụng đối với BCTC thông qua việc KTV đưa ra ý kiến về việc liệu BCTC có được lập, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng hay không.
Theo đó, ta có thể hiểu mục tiêu tổng thể của kiểm toán BCTC là việc KTV tiến hành đưa ra và chứng minh cho ý kiến kiểm toán về sự trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu của BCTC, dựa trên quá trình thu thập những bằng chứng kiểm toán, thực 6 hiện các thủ tục. Căn cứ trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành cũng như các văn bản quy định pháp luật để KTV phát hiện và đảm bảo một cách hợp lý rằng BCTC không còn chứa đựng các sai sót trọng yếu, giúp tạo niềm tin cho các đối tượng sử dụng. Sản phẩm là BCTC đã kiểm toán và BCKT được trình bày theo như quy định của CMKiT và phù hợp với các phát hiện của KTV. Bên cạnh đó, kiểm toán BCTC còn là việc KTV cung cấp cho đơn vị được kiểm toán các phát hiện của mình; giúp các nhà quản trị thấy rõ những tồn tại, sai lệch trong BCTC lẫn tình hình quản lý, HĐSXKD.
Từ đó xem xét, khắc phục nhằm nâng cao tính trung thực và hợp lý trong BCTC, hiệu quả trong quản lý, HĐSXKD, đặc biệt là công tác tổ chức kế toán của DN. Thư quản lý là sản phẩm cho những ý kiến đóng góp đó. Tổng quan về khoản mục HTK 1. Khái niệm, đặc điểm HTK 1.
Khái niệm HTK Theo CMKT Việt Nam số 02 – “Hàng tồn kho”: “HTK là những tài sản được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường; đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang; NVL, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ. HTK bao gồm: Hàng hóa mua về để bán: Hàng hóa tồn kho, hàng mua đang đi trên đường, hàng gửi đi bán, hàng hóa gửi đi gia công chế biến; TP tồn kho và TP gửi đi bán; SPDD: Sản phẩm chưa hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa làm thủ tục nhập kho TP; NVL, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và đã mua đang đi trên đường; CP dịch vụ dở dang. Ngoài ra, chúng ta cần phải hiểu thuật ngữ sau: Giá trị thuần có thể thực hiện được: là giá trị có thể nhận được của HTK khi bán tài sản trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường trừ (-) CP ước tính hợp lý liên quan 7 đến việc bán hoặc xử lý tài sản. Việc ước tính giá trị thuần phải dựa trên bằng chứng tin cậy thu thập được tại thời điểm ước tính và phù hợp với mục đích dự trữ HTK.
Đặc điểm HTK Theo như khái niệm HTK, có thể thấy sự đa dạng trong thành phần và mang những đặc điểm của các tài sản cấu thành nên nó; các nghiệp vụ kinh tế xảy ra với tần suất lớn, dày đặc làm cho HTK chiếm tỷ trọng khá cao trong tổng tài sản lưu động của DN. Điều này cũng khiến cho HTK là khoản mục nhạy cảm, dễ xảy ra sai sót và gian lận, ảnh hưởng đến HĐSXKD cũng như ảnh hưởng trực tiếp đến số liệu trên BCTC. HTK tham gia xuyên suốt quá trình HĐSXKD, vừa là yếu tố đầu vào, trung gian trong quá trình chuyển hóa cũng là đầu ra của các chu trình kinh doanh trong DN. HTK có thể được bảo quản ở nhiều kho với địa điểm và đối tượng quản lý khác nhau, khiến việc kiểm soát vật chất gặp nhiều khó khăn.
Vì thế, đòi hỏi mỗi DN phải theo dõi chặt chẽ công tác quản lý HTK, giúp nâng cao hiệu quả tình hình HĐSXKD của DN. Phân loại HTK Việc phân loại HTK sẽ giúp công tác quản lý HTK của DN trở nên dễ dàng và hiệu quả. Có nhiều cách phân loại HTK: theo nguồn hình thành, nhu cầu sử dụng, mục đích sử dụng, vị trí của chúng trong quá trình HĐSXKD,… Tùy thuộc vào mỗi nhà quản lý mà sẽ có các cách phân loại khác nhau áp dụng thực hiện quản lý trong DN, có thể kết hợp nhiều cách phân loại, mỗi cách phân loại đều mang những ý nghĩa nhất định. Nguyên tắc ghi nhận HTK Theo CMKT Việt Nam số 01 – “Chuẩn mực chung”; số 02 – “Hàng tồn kho”, các nguyên tắc ghi nhận HTK được trình bày như sau: 1.
Nguyên tắc cơ sở dồn tích Mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính của DN liên quan HTK phải được ghi sổ vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu, chi tiền hoặc tương đương tiền. Nguyên tắc giá gốc HTK phải được ghi nhận theo giá gốc, bao gồm: CP mua, CP chế biến và các CP liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được HTK ở địa điểm và trạng thái hiện tại. Giá gốc của HTK không được thay đổi trừ khi có quy định khác trong CMKT Việt Nam. CP mua được tính bằng giá mua (bao gồm cả các khoản thuế không được hoàn lại như thuế GTGT đầu vào của HTK không được khấu trừ, thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế nhập khẩu, thuế bảo vệ môi trường phải nộp khi mua HTK) cộng (+) các CP thu mua (như: CP vận chuyển, bốc xếp, bảo quản và các CP khác có liên quan trực tiếp đến việc mua HTK) trừ (-) giảm giá, chiết khấu thương mại.
CP chế biến là các CP liên quan trực tiếp đến việc sản xuất, chế biến sản phẩm như: CP nhân công trực tiếp, CP SXC cố định và biến đổi phát sinh trong quá trình chuyển hóa NVL thành TP. Các CP liên quan trực tiếp khác bao gồm các khoản CP khác ngoài CP mua và CP chế biến HTK. Lưu ý các CP không được tính vào giá gốc HTK, gồm: CP NVL, CP nhân công và các CP sản xuất, kinh doanh khác phát sinh trên mức bình thường; CP bảo quản HTK trừ các khoản CP bảo quản HTK cần thiết cho quá trình sản xuất tiếp theo và CP bảo quản trong quá trình mua hàng; CP bán hàng; CP quản lý DN. Nguyên tắc phù hợp Để kết quả HĐSXKD được chính xác, việc ghi nhận DT và CP phải phù hợp với nhau.
Cụ thể: khi bán HTK, giá gốc của HTK đã bán được xem là giá vốn hàng bán, khi ghi nhận giá vốn hàng bán thì phải đảm bảo phù hợp với DT liên quan mà nó tạo ra. Khi kế toán không tuân thủ nguyên tắc này, sẽ dẫn đến sai lệch các thông tin trên BCTC. Khi ghi nhận CP: - Tất cả các khoản chênh lệch giữa khoản dự phòng giảm giá HTK phải lập ở cuối niên độ kế toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá HTK đã lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, các khoản hao hụt, mất mát của HTK, sau khi trừ (-) phần bồi thường 9 do trách nhiệm cá nhân gây ra, và CP SXC không phân bổ, được ghi nhận là CP sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Trường hợp khoản dự phòng giảm giá HTK được lập ở cuối niên độ kế toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá HTK đã lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, thì số chênh lệch lớn hơn phải được hoàn nhập.