CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ CÁC PHƯƠNG PHÁP THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 Tổng quan về BCKT 1.1 Định nghĩa Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 500 định nghĩa: “Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toán viên đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán. BCKT bao gồm những tài liệu, thông tin chứa đựng trong các tài liệu, sổ kế toán, kể cả báo cáo tài chính và những tài liệu, thông tin khác.2 Vai trò BCKT là cơ sở để KTV đưa ra quyết định đúng đắn, BCKT là: • Cơ sở để KTV quyết định độ chính xác và rủi ro khi đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của BCTC. • Cơ sở cần thiết và quyết định giúp trưởng nhóm, chủ nhiệm cũng như Ban giám đốc soát xét quá trình thực hiện, phát hành Báo cáo kiểm toán và trình bày giấy tờ làm việc của KTV. • Khi xảy ra bất đồng ý kiến hay tranh chấp giữa công ty kiểm toán và các bên liên quan, BCKT sẽ là cơ sở để KTV bảo vệ ý kiến của mình.3 Yêu cầu của BCKT Đoạn A6 VSA số 500: “Đoạn 26 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330 yêu cầu kiểm toán viên đưa ra kết luận về tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập.
Kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chuyên môn để xác định liệu đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm giảm rủi ro kiểm toán đến một mức độ thấp có thể chấp nhận được hay chưa và từ đó đưa ra kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 nêu ra các vấn đề như nội dung các thủ tục kiểm toán, tính kịp thời của việc lập và trình bày báo cáo tài chính, và sự cân bằng giữa 5 lợi ích và chi phí. Đây là các yếu tố phù hợp khi kiểm toán viên đưa ra xét đoán chuyên môn về việc liệu đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp hay chưa.” Với từng khoản mục, có thể vận dụng nhiều phương pháp bổ trợ để thu được những bằng chứng đầy đủ và thích hợp cho ý kiến kiểm toán. Tính thích hợp của BCKT Theo đoạn A5, VSA số 500: “Tính thích hợp của BCKT là tiêu chuẩn thể hiện chất lượng của BCKT, bao gồm sự phù hợp và độ tin cậy của BCKT trong việc giúp kiểm toán viên đưa ra các kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán.
Độ tin cậy của BCKT chịu ảnh hưởng bởi nguồn gốc, nội dung của BCKT và phụ thuộc vào hoàn cảnh cụ thể mà KTV đã thu thập được bằng chứng đó.” • Nguồn gốc: Độ tin cậy của BCKT càng tăng cao khi nguồn gốc của chúng càng độc lập với ĐVKH. Ví dụ: Tài liệu, chứng từ có nguồn gốc từ bên ngoài ĐVKH như thư xác nhận của ngân hàng về thông tin tài khoản của ĐVKH, sổ phụ ngân hàng, thư xác nhận công nợ,… có độ tin cậy hơn các BCKT từ khách hàng cung cấp như sổ sách kế toán, chứng từ bán hàng của ĐVKH, … • Dạng BCKT: Độ tin cậy của mỗi loai BCKT khác nhau là khác nhau. Ví dụ như biên bản kiểm kê KTV có được khi kiểm kê HTK sẽ có độ tin cậy hơn là bằng chứng lời nói có được qua phỏng vấn khách hàng. • Các loại BCKT bổ trợ lẫn nhau: Nhiều BCKT cùng giải thích cho một vấn đề sẽ có độ tin cậy cao hơn mỗi bằng chứng giải thích cho mỗi vấn đề đơn lẻ.
Ví dụ: Nếu số dư cuối kỳ của TK 112 trùng khớp với số dư trên “Sổ phụ ngân hàng” và “Thư xác nhận ngân hàng” thì số liệu trên sẽ có tính độ tin cậy cao hơn là chỉ xem xét từ sổ khách hàng với sổ phụ ngân hàng. Ngược lại nếu hai bằng chứng cho kết quả khác nhau, KTV phải xem xét một cách thận trọng và tìm hiểu nguyên nhân bằng các kỹ thuật bổ sung. Tính đầy đủ của BCKT 6 Theo VSA số 500: “Tính đầy đủ (của bằng chứng kiểm toán): Là tiêu chuẩn đánh giá về số lượng bằng chứng kiểm toán. Số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán viên đối với rủi ro có sai sót trọng yếu và chất lượng của mỗi bằng chứng kiểm toán.4 Mối quan hệ giữa tính đầy đủ và tính thích hợp Đoạn A4, VSA số 500 nói rằng: “Tính đầy đủ và thích hợp của BCKT có mối liên hệ tương quan.
Số lượng của BCKT cần thu thập chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán viên đối với rủi ro có sai sót (rủi ro được đánh giá ở mức độ càng cao thì cần càng nhiều BCKT) và đồng thời chịu ảnh hưởng bởi chất lượng của BCKT đó (chất lượng mỗi BCKT càng cao thì cần càng ít BCKT). Tuy nhiên, nhiều BCKT được thu thập không có nghĩa là chất lượng BCKT được đảm bảo.5 Cân nhắc giữa chi phí và lợi ích Ngoài hai yếu tố quan trọng là “tính thích hợp” và “tính đầy đủ” của BCKT, KTV cần xem xét một nhân tố quan trọng khác là sự phù hợp giữa lợi ích và chi phí khi thu thập BCKT, bởi lẽ nếu chi phí bỏ ra để thu thập một bằng chứng là quá cao mặc dù nó có đảm bảo “tính đầy đủ” và “tính thích hợp” thì cũng sẽ không được xem là hiệu quả. Do đó, KTV cần phải thiết kế những phương pháp thu thập BCKT phù hợp để chi phí bỏ ra là hợp lý mà vẫn đạt được mục tiêu.2 Tổng quan về các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính Theo VSA số 500, Các thủ tục kiểm toán thường áp dụng để thu thập BCKT bao gồm: Kiểm tra, Tính toán, Xác nhận, Thực hiện lại, Quan sát, Phân tích, Phỏng vấn. Sau đây là sơ đồ về một số kỹ thuật thu thập BCKT và các khoản mục thường xuyên áp dụng.1: Tổng quan kỹ thuật thu thập BCKT 7 Kỹ thuật phỏng vấn thường được dùng trong hầu hết các khoản mục.1 Kiểm tra Theo chuẩn mực kiểm toán số 500: “Việc kiểm tra bao gồm kiểm tra tài liệu, sổ kế toán hoặc chứng từ, có nguồn gốc từ trong hoặc ngoài đơn vị, ở dạng giấy, dạng điện tử, hoặc các dạng thức khác hoặc kiểm tra tài sản hiện vật”.
Việc kiểm tra hồ sơ và tài liệu cung cấp BCKT với mức độ tin cậy khác nhau, tùy thuộc vào bản chất và nguồn của chúng. Trong trường hợp hồ sơ và tài liệu nội bộ, mức độ tin cậy tỷ lệ thuận với tính hiệu quả của các biện pháp kiểm soát. Kiểm tra vật chất: Các khoản mục thường được kiểm tra vật chất: Tiền; Hàng tồn kho (HTK); Tài sản cố định hữu hình (TSCĐ hữu hình). Đối với khoản mục tiền KTV cần chú ý những điều sau khi quan sát kiểm kê: 8 • Cần có sự có mặt của kế toán tiền mặt, thủ quỹ của đơn vị vì họ giữ vai trò chính trong việc giải trình nguyên nhân và lý do xuất hiện các chênh lệch so với sổ sách.
• Không ký vào bất kỳ giấy tờ, tài liệu nào Thực tế, KTV thường ít thực hiện kiểm kê quỹ tiền mặt của đơn vị mà sẽ thường thu thập biên bản kiểm quỹ ĐVKH đã thực hiện để làm BCKT. Tuy nhiên, KTV có thể đề nghị tái kiểm kê quỹ tiền mặt nếu khoản mục tiền mặt là khoản mục trọng yếu và có chứa rủi ro. Đối với khoản mục TSCĐ hữu hình Về lý thuyết, KTV cũng cần thực hiện thủ tục kiểm kê TSCĐ hữu hình nhằm củng cố BCKT về sự hiện hữu của TSCĐ hữu hình tại thời điểm đóng sổ năm tài chính. Trên thực tế, KTV thực hiện thủ tục này đối với ĐVKH kiểm toán năm đầu tiên, những ĐVKH có khoản mục TSCĐ xuất hiện những biến động bất thường có thể chứa đựng rủi ro nhất định.
Đối với khoản mục HTK Một số thủ tục KTV cần thực hiện khi KTV tham gia quan sát kiểm kê vào ngày kết thúc năm: • Trước khi bắt đầu kiểm kê, KTV yêu cầu khách hàng cung cấp danh sách HTK tại thời điểm đóng sổ. • KTV đối chiếu số liệu của từng loại HTK ghi trên danh mục với thực tế kiểm kê. • Nếu xuất hiện chênh lệch, KTV cần yêu cầu những người phụ trách (thường là thủ kho) giải trình về khoản chênh lệch, đây là bằng chứng quan trọng để KTV đánh giá cơ sở dẫn liệu hiện hữu cũng như phần nào hiểu hơn mức độ rủi ro của khoản mục này. Kiểm tra tài liệu: Các khoản mục thường được kiểm tra tài liệu: Tiền; TSCĐ; Hàng tồn kho; Doanh thu; Chi phí, Nợ phải thu khách hàng (PTKH); Nợ phải trả người bán (PTNB).
Đối với khoản mục tiền Để kiểm tra sự ghi nhận chính xác trong khoản mục này, KTV thu thập và kiểm tra: • Sổ cái, sổ chi tiết tiền. 9 • Biên bản kiểm kê tiền mặt và xử lý chênh lệch phát sinh. • Kiểm tra chứng từ gốc của những giao dịch thu chi có giá trị lớn (có thể gây ra ảnh hưởng trọng yếu), những nghiệp vụ bất thường phát sinh trước và sau khi khóa sổ. • Đối với tiền gửi ngân hàng (TGNH), KTV cần thu thập sao kê của tất cả các ngân hàng.
Đối với những khoản tiền đang chuyển: cần thu thập ủy nhiệm thu, ủy nhiệm chi, giấy nộp tiền, giấy báo có, giấy báo nợ của ngân hàng. Khi kiểm tra, KTV cần lưu ý tính đúng kỳ của những chứng từ này. Đối với khoản mục TSCĐ KTV kiểm tra sự khớp đúng giữa sổ cái, sổ chi tiết TSCĐ và số trình bày trên BCTC. Ngoài ra, KTV còn thu thập và kiểm tra: • Bảng phân tích biến động của TSCĐ về nguyên giá, hao mòn lũy kế và giá trị còn lại.
• Bộ chứng từ (đơn đặt hàng, hợp đồng, biên bản bàn giao, hóa đơn) của những TSCĐ tăng, giảm trong kỳ. • Giấy phép, quyền sở hữu TSCĐ vô hình • Chứng từ của việc điều chỉnh tăng giá trị nhưng không điều chỉnh tăng số lượng. • Chứng từ của những nghiệp vụ phát sinh chi phí sửa chữa TSCĐ có giá trị lớn. • Bảng phân bổ khấu hao TSCĐ trong năm.
Đối với khoản mục hàng tồn kho KTV cần kiểm tra một số tài liệu sau: • Biên bản kiểm kê HTK và biên bản xử lý chênh lệch số lượng phát sinh.