CHƯƠNG 1: NHỮNG LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN TÀI SẢN CỐ ĐỊNH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN 1. Tổng quan về Tài sản cố định 1. Khái niệm và phân loại TSCĐ Theo cách hiểu chung nhất “TSCĐ là những tư liệu lao động có giá trị lớn, thời gian sử dụng dài (trên 1 năm), tham gia vào nhiều chu kỳ sản xuất kinh doanh, trong quá trình đó giá trị của TCSĐ được chuyển dần vào giá trị của các sản phẩm hàng hoá được sản xuất ra. Việc chuyển dịch dần giá trị vào chi phí hoạt động sản xuất, kinh doanh đã khiến cho TSCĐ thực sự trở thành nhân tố quyết định năng suất lao động, hạ giá thành sản phẩm, dịch vụ.” (thông tư 45/2013/TT-BTC) TSCĐ thường được phân chia thành 3 loại TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình và TSCĐ thuê tài chính: - Tài sản cố định hữu hình: Theo chuẩn mực kế toán số 03- Tài sản cố định hữu hình: “Tài sản cố định hữu hình là những tư liệu lao động có hình thái vật chất (từng đơn vị tài sản có kết cấu độc lập hoặc là một hệ thống gồm nhiều bộ phận tài sản liên kết với nhau để thực hiện một hay một số chức năng nhất định), có giá trị lớn và thời gian sử dụng lâu dài, tham gia vào nhiều chu kỳ kinh doanh nhưng vẫn giữ nguyên hình thái vật chất ban đầu.
TSCĐ hữu hình thường được phân thành các chi tiết như: Nhà xưởng, vật kiến trúc – Máy móc thiết bị - Phương tiện vận tải, thiết bị truyền dẫn - Thiết bị, dụng cụ quản lý – Cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm…”. - Tài sản cố định vô hình: Theo chuẩn mực kế toán số 04 - Tài sản cố định vô hình: “Tài sản cố định vô hình là những tài sản không có hình thái vật chất, thể hiện một lượng giá trị đã được đầu tư có liên quan trực tiếp đến chu kỳ kinh doanh của doanh nghiệp. TSCĐ vô hình bao gồm các loại như: Quyền sử dụng đất có thời hạn – Nhãn hiệu hàng hóa - Quyền phát hành - Phần mềm máy vi tính - Giấy phép và giấy phép chuyển nhượng - Bản quyền, Lê Bá Nhật Thắng K19-CLCKTB Khóa luận tốt nghiệp 5 Học viện Ngân hàng bằng sáng chế - Công thức và cách thức pha chế, kiểu mẫu, thiết kế và mẫu vật – Tài sản vô hình đang trong giai đoạn triển khai…” - Tài sản cố định thuê tài chính: Theo chuẩn mực kế toán số 06 – “TSCĐ thuê tài sản là TSCĐ đã được bên cho thuê chuyển giao phần lớn lợi ích và rủi ro gắn với quyền sở hữu tài sản cho bên thuê; quyền sở hữu tài sản có thể chuyển giao vào cuối thời hạn thuê. Do đó có thể nói, tạm thời chưa thuộc quyền sở hữu của bên thuê, nhưng dựa vào các tính chất cơ bản trên, tài sản thuê tài chính vẫn được ghi nhận là thuộc quyền sở hữu của bên thuê.
Thuê tài sản, các trường hợp được coi là thuê tài chính (Khác với thuê hoạt động ) bao gồm : + Bên cho thuê chuyển giao quyền sở hữu tài sản cho bên thuê khi hết thời hạn thuê. Điều này có thể hiểu như chuyển giao hoàn toàn quyền và nghĩa vụ cho bên đối tác. Trong hợp đồng thuê tài sản, bên thuê có quyền lựa chọn mua lại tài sản thuê với mức giá ước tính thấp hơn giá trị hợp lý vào cuối thời hạn thuê. Thời hạn thuê tài sản tối thiểu phải chiếm phần lớn thời gian sử dụng kinh tế của tài sản cho dù không có sự chuyển giao quyền sở hữu + Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu chiếm phần lớn (tương đương) giá trị hợp lý của tài sản thuê.
Tài sản thuê thuộc loại chuyên dùng mà chỉ có bên thuê có khả năng sử dụng không cần có sự thay đổi, sửa chữa lớn nào.” Thông tin liên quan của khoản mục TSCĐ trên báo cáo tài chính được thể hiện ở các chỉ tiêu: - Nguyên giá: Theo điểm 5, điều 2, thông tư 45/2013/TT-BTC: “Nguyên giá tài sản cố định hữu hình là toàn bộ các chi phí mà doanh nghiệp phải bỏ ra để có được tài sản cố định hữu hình tính đến thời điểm đưa tài sản đó vào trạng thái sẵn sàng sử dụng” - Hao mòn TSCĐ: Theo điểm 7, điều 2, thông tư 45/2013/TT-BTC: “Hao mòn tài sản cố định là sự giảm dần giá trị sử dụng và gía trị của tài sản cố Lê Bá Nhật Thắng K19-CLCKTB Khóa luận tốt nghiệp 6 Học viện Ngân hàng định do tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh, do bào mòn của tự nhiên, do tiến bộ kỹ thuật,…trong quá trình hoạt động của tài sản cố định”. - Khấu hao TSCĐ: Theo điểm 9, điều 2, thông tư 45/2013/TT-BTC: “Khấu hao tài sản cố định là việc tính toán và phân bổ một cách có hệ thống nguyên giá của tài sản cố định vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong thời gian trích khấu hao của tài sản cố định.” Giá trị còn lại TSCĐ: Theo Theo điểm 9, điều 2, thông tư 45/2013/TT-BTC: “Giá trị còn lại của tài sản cố định là hiệu số giữa nguyên giá của TSCĐ và số khấu hao luỹ kế (hoặc giá trị hao mòn luỹ kế) của TSCĐ tính đến thời điểm báo cáo. Điều kiện ghi nhận TSCĐ và kế toán ghi tóm tắt Theo Thông tư số 45/2013/TT-BTC: “Tư liệu lao động là những tài sản hữu hình có kết cấu độc lập, hoặc là một hệ thống gồm nhiều bộ phận tài sản riêng lẻ liên kết với nhau để cùng thực hiện một hay một số chức năng nhất định mà nếu thiếu bất kỳ một bộ phận nào thì cả hệ thống không thể hoạt động được, nếu thoả mãn đồng thời cả ba tiêu chuẩn dưới đây thì được coi là tài sản cố định: - Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó. - Có thời gian sử dụng trên 1 năm trở lên.
- Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách tin cậy và có giá trị từ 30.000 đồng (Ba mươi triệu đồng) trở lên.” Đối với TSCĐ vô hình, theo chuẩn mực 04 -Tài sản cố định vô hình Chuẩn mực kế toán số 04 – TSCĐ vô hình cũng chỉ rõ những tiêu chuẩn để ghi nhận TSCĐ vô hình bao gồm: - Tính có thể xác định được: “TSCĐ vô hình phải là tài sản có thể xác định được, phân biệt rõ ràng với lợi thế thương mại. Doanh nghiệp có thể đem TSCĐ vô hình đi bán, cho thuê, trao đổi hoặc thu được lợi ích kinh tế từ tài sản đó.” - Khả năng kiểm soát: “Doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát một tài sản nếu doanh nghiệp có quyền thu lợi ích kinh tế trong tương lai mà tài sản đó đem lại, đồng Lê Bá Nhật Thắng K19-CLCKTB Khóa luận tốt nghiệp 7 Học viện Ngân hàng thời cũng có khả năng hạn chế sự tiếp cận của các đối tượng khác đối với lợi ích đó.” - Lợi ích kinh tế trong tương lai: “Lợi ích kinh tế trong tương lai mà TSCĐ vô hình đem lại cho doanh nghiệp có thể bao gồm: Tăng doanh thu, tiết kiệm chi phí hoặc lợi ích khác xuất phát từ việc sử dụng TSCĐ vô hình.” Cũng theo chuẩn mực kế toán 04: “TSCĐ vô hình được tạo ra từ nội bộ doanh nghiệp trong giai đoạn triển khai phải thỏa mãn được 7 điều kiện: - Tính khả thi về mặt kỹ thuật đảm bảo cho việc hoàn thành và đưa tài sản cố định vô hình vào sử dụng theo dự tính hoặc để bán; - Doanh nghiệp dự định hoàn thành tài sản vô hình để sử dụng hoặc để bán; - Doanh nghiệp có khả năng sử dụng hoặc bán tài sản vô hình đó; - Tài sản vô hình đó phải tạo ra được lợi ích kinh tế trong tương lai; - Có đầy đủ các nguồn lực về kỹ thuật, tài chính và các nguồn lực khác để hoàn tất các giai đoạn triển khai, bán hoặc sử dụng tài sản vô hình đó; - Có khả năng xác định một cách chắc chắn toàn bộ chi phí trong giai đoạn triển khai để tạo ra tài sản vô hình đó; - Ước tính có đủ tiêu chuẩn về thời gian sử dụng và giá trị theo quy định cho TSCĐ vô hình.” TSCĐ là tài sản của doanh nghiệp có giá trị lớn hoặc ít nhất cũng được xác định ở một mức độ nào đấy, được sử dụng trong nhiều kỳ kinh doanh, là nhân tố quyết định lớn đến hiệu quả sản xuất của doanh nghiệp. Do vậy, quy trình mua sắm, sử dụng, khấu hao và thanh lý TSCĐ cần được kiểm soát chặt chẽ và khoa học nhằm mục đích tạo ra lợi ích tối đa cho doanh nghiệp. Hạch toán TSCĐ căn cứ vào Chuẩn mực kế toán quốc tế hoặc chuẩn mực kế toán Việt Nam, hoặc theo chuẩn mực kế toán riêng đối với việc trích lập khấu hao TSCĐ, đơn vị căn cứ vào khung thời gian sử dụng TSCĐ đã chỉ rõ trong Thông tư 45/2013/TT-BTC của Bộ Tài Chính ban hành.
Bên cạnh đó, trong quá trình hạch toán và quản lý TSCĐ, kế toán còn sử dụng thêm các chứng từ như sau: hóa đơn bán hàng, biên bản giao nhận hàng, hợp đồng mua bán,. Lê Bá Nhật Thắng K19-CLCKTB Khóa luận tốt nghiệp 8 Học viện Ngân hàng Theo chế độ hiện hành, kế toán TSCĐ được theo dõi trên các tài khoản sau: - Tài khoản 211 – Tài sản cố định hữu hình: tài khoản này được dùng để phản ánh nguyên giá của toàn bộ TSCĐ hữu hình thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp hiện có, biến động tăng, giảm trong kỳ. Nói cách khác, TSCĐ hữu hình là các tài sản có hiện hữu về mặt thực tế và được phân biệt với tài sản cố định vô hình. - Tài khoản 212 – Tài sản cố định thuê tài chính: tài khoản 212 sử dụng để phản ánh toàn bộ nguyên giá TSCĐ thuê tài chính hiện có, biến động (tăng, giảm) trong kỳ.
Tài khoản này được mở chi tiết theo từng tài sản cố định đi thuê và từng đơn vị cho thuê. Thông thường, tài sản cố định thuê tài chính được ghi nhận theo theo giá thấp hơn trong hai giá: Gía trị hợp lý của TSCĐ được xác định tại thời điểm khởi đầu thuê hoặc giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu. - Tài khoản 213 – Tài sản cố định vô hình: được sử dụng để theo dõi tình hình biến động (tăng, giảm), hiện có theo nguyên giá của TSCĐ vô hình.