CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TÀI SẢN CỐ ĐỊNH VÀ CHI PHÍ KHẤU HAO 1. Một số nội dung liên quan đến kiểm toán khoản mục tài sản cố định và chi phí khấu hao 1. Khái niệm, đặc điểm khoản mục tài sản cố định và chi phí khấu hao 1. Tài sản cố định Định nghĩa TSCĐ Để tiến hành hoạt động sản xuất, kinh doanh, DN cần phải có ba yếu tố: Tư liệu lao động, đối tượng lao động và lao động.
TSCĐ là tư liệu lao động được sử dụng nhằm tạo ra lợi ích kinh tế cho DN, giúp đánh giá quy mô, năng lực sản xuất, đồng thời thể hiện sự phát triển bền vững của DN. TSCĐ tồn tại dưới dạng hữu hình hoặc vô hình, được sử dụng trong quá trình sản xuất kinh doanh, thông thường sẽ có giá trị kinh tế lớn và có thể dùng được trong nhiều chu kỳ, giai đoạn sản xuất. Theo Điều 2 Thông tư 45/2013/TT-BTC, TCSĐ được phân loại như sau: - TSCĐ hữu hình: Là những tư liệu lao động chủ yếu có hình thái vật chất thoả mãn các tiêu chuẩn của TSCĐ hữu hình, tham gia vào nhiều chu kỳ kinh doanh nhưng vẫn giữ nguyên hình thái vật chất ban đầu như nhà cửa, vật kiến trúc, máy móc, thiết bị, phương tiện vận tải,. - TSCĐ vô hình: Là những tài sản không có hình thái vật chất, thể hiện một lượng giá trị đã được đầu tư thoả mãn các tiêu chuẩn của TSCĐ vô hình, tham gia vào nhiều chu kỳ kinh doanh, như các chi phí liên quan trực tiếp tới đất sử dụng; chi phí về quyền phát hành, bằng phát minh, bằng sáng chế, bản quyền tác giả,.
- TSCĐ thuê tài chính: Là những TSCĐ mà DN thuê của công ty cho thuê tài chính. Khi kết thúc thời hạn thuê, bên thuê được quyền lựa chọn mua lại tài sản thuê hoặc tiếp tục thuê theo các điều kiện đã thỏa thuận trong hợp đồng thuê tài chính. Tổng số tiền thuê một loại tài sản quy định tại hợp đồng thuê tài chính ít nhất phải tương đương với giá trị của tài sản đó tại thời điểm ký hợp đồng. Mọi TSCĐ đi thuê nếu không thoả mãn các quy định nêu trên được coi là TSCĐ thuê hoạt động.
- TSCĐ tương tự: Là TSCĐ có công dụng tương tự trong cùng một lĩnh vực kinh doanh và có giá trị tương đương. Tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ 4 Theo Điều 3 Thông tư 45/2013/TT-BTC, tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ như sau: Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó; có thời gian sử dụng trên 1 năm trở lên; nguyên giá tài sản phải được xác định một cách tin cậy và có giá trị từ 30.000 đồng (Ba mươi triệu đồng) trở lên. Căn cứ theo Điều 2, Điều 4 của Thông tư 45/2013/TT-BTC và Điều 1 Thông tư 28/2017/TT-BTC: - Nguyên giá TSCĐ hữu hình mua sắm là giá mua thực tế phải trả cộng (+) các khoản thuế không hoàn lại cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp phải chi ra tính đến thời điểm đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng như: Lãi tiền vay phát sinh trong quá trình đầu tư mua sắm TSCĐ; chi phí vận chuyển, bốc dỡ; chi phí nâng cấp; chi phí lắp đặt, chạy thử; lệ phí trước bạ và các chi phí liên quan trực tiếp khác. - Nguyên giá TSCĐ vô hình là toàn bộ các chi phí mà DN phải bỏ ra để có TSCĐ vô hình tính đến thời điểm đưa tài sản đó vào sử dụng theo dự tính.
- Thời gian sử dụng hữu ích và giá trị TSCĐ phải thỏa mãn các quy định theo thông tư, chuẩn mực và chế độ hiện hành. Tài khoản sử dụng của TSCĐ - TSCĐ hữu hình: Tài khoản 211 “Tài sản cố định hữu hình” cùng với 6 cấp tài khoản cấp 2 gồm: Tài khoản 2111 “Nhà cửa, vật kiến trúc” Tài khoản 2112 “Máy móc, thiết bị” Tài khoản 2113 “Phương tiện vận tải, truyền tải” Tài khoản 2114 “Thiết bị, dụng cụ quản lý” Tài khoản 2115 “Cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm” Tài khoản 2118 “Tài sản cố định khác” - TSCĐ vô hình: Tài khoản 213 “Tài sản cố định vô hình” cùng với 6 tài khoản cấp 2 gồm: Tài khoản 2131 “Quyền sử dụng đất” Tài khoản 2132 “Quyền phát hành” Tài khoản 2133 “Bản quyền và bằng sáng chế” Tài khoản 2134 “Nhãn hiệu tên thương mại” Tài khoản 2135 “Chương trình phần mềm” Tài khoản 2136 “Giấy phép và giấy phép nhượng quyền” Tài khoản 2138 “Tài sản cố định vô hình khác” - TSCĐ thuê tài chính: Tài khoản 212 “Tài sản cố định thuê tài chính” cùng với 2 tài khoản cấp 2 gồm: 5 Tài khoản 2121 “Tài sản cố định hữu hình thuê tài chính” Tài khoản 2122 “Tài sản cố định vô hình thuê tài chính” 1. Chi phí khấu hao Khái niệm về khấu hao TSCĐ Khấu hao là việc định giá, tính toán, phân bổ có hệ thống nguyên giá của tài sản do sự hao mòn tài sản sau một khoảng thời gian sử dụng. Khấu hao TSCĐ được tính vào chi phí sản xuất kinh doanh trong suốt thời gian sử dụng TSCĐ.
Khấu hao TSCĐ một cách hợp lý là biện pháp giúp DN thực hiện bảo toàn vốn cố định của mình. Thông qua việc khấu hao TSCĐ hợp lý có thể giúp DN thu hồi được đầy đủ vốn cố định khi TSCĐ đó hết thời gian sử dụng. Bên cạnh đó, khấu hao TSCĐ còn là nhân tố quan trọng để xác định giá thành sản phẩm, đánh giá kết quả hoạt động kinh doanh. Việc tính khấu hao TSCĐ chính xác cũng là cơ sở để tính toán việc tái đầu tư và tái sản xuất.
VAS 03 và 04 đề cập “Khấu hao TSCĐ là sự phân bổ một cách có hệ thống giá trị phải khấu hao của TSCĐ hữu hình trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản đó”, trong đó: - Giá trị phải được tính khấu hao chính là nguyên giá của TSCĐ hữu hình được ghi trên BCTC sau khi trừ đi các giá trị ước tính thanh lý tài sản đó. - Khoảng thời gian trích khấu hao là thời gian sử dụng mà TSCĐ hữu hình phát huy sự hữu hiệu trong việc sản xuất, kinh doanh. Thời gian sử dụng đó có thể do DN ước tính theo thời gian mà DN có thể kiếm ra lợi nhuận từ tài sản đó nhưng số thời gian đó phải nằm trong khung khấu hao của Bộ Tài chính. Ngoài ra còn có nhiều phương pháp trích khấu hao khác thay vì khấu hao theo thời gian như là số lượng sản phẩm và các cách tính khác nhau tùy theo đặc điểm ngành nghề của DN.
Nguyên tắc ghi nhận đối với CPKH Căn cứ Điều 9 Thông tư 45/2013/TT-BTC, theo nguyên tắc, tất cả TSCĐ hiện có của DN, tham gia vào quá trình sản xuất kinh doanh đều bị hao mòn giá trị dần theo thời gian nên tất cả TSCĐ hiện đang được DN theo dõi đều phải được trích khấu hao, ngoại trừ: - TSCĐ đang được sử dụng vào hoạt động sản xuất kinh doanh nhưng đã khấu hao hết giá trị; - TSCĐ đã bị mất dù chưa khấu hao hết; - TSCĐ do DN quản lý nhưng không thuộc quyền sở hữu của DN (trừ TSCĐ thuê tài chính); - TSCĐ không được theo dõi, quản lý, hạch toán trên sổ kế toán và BCTC của DN; 6 - TSCĐ sử dụng trong các hoạt động phúc lợi phục vụ người lao động của DN; - TSCĐ từ nguồn viện trợ không hoàn lại sau khi được cơ quan có thẩm quyền bàn giao cho DN để phục vụ cho việc nghiên cứu khoa học; - Đối với TSCĐ vô hình là quyền sử dụng đất lâu dài có thu tiền sử dụng đất hoặc nhận chuyển nhượng quyền sử dụng đất lâu dài hợp pháp. Tài khoản sử dụng của CPKH Tài khoản 214 “Hao mòn TSCĐ” cùng với 4 tài khoản cấp 2, cụ thể: - Tài khoản 2141 “Hao mòn TSCĐ hữu hình” - Tài khoản 2142 “Hao mòn TSCĐ thuê tài chính” - Tài khoản 2413 “Hao mòn TSCĐ vô hình” - Tài khoản 2147 “Hao mòn bất động sản đầu tư” Các phương pháp trích khấu hao Theo Khoản 1 Điều 13 Thông tư 45/2013/TT-BTC để trích khấu hao TSCĐ trong quá trình sản xuất, kinh doanh thì DN, cơ sở kinh doanh áp dụng một trong các phương pháp sau: Thứ nhất, phương pháp khấu hao đường thẳng Đây là phương pháp trích khấu hao theo mức tính ổn định từng năm vào chi phí sản xuất kinh doanh của DN của TSCĐ tham gia vào hoạt động kinh doanh. Phương pháp này có ưu điểm là đơn giản, dễ tính toán, phân bổ đều giá trị của TSCĐ của các kỳ sử dụng. Tổng mức khấu hao của TSCĐ được phân bổ, thuận lợi cho việc thiết lập kế hoạch khấu hao vào giá thành sản phẩm đều đặn trong các năm sử dụng TSCĐ và kinh doanh ổn định không gây ra sự đột biến trong giá thành sản phẩm hàng năm.
Nhược điểm của phương pháp này là không đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí vì chi phí được phân bổ đều cho các kỳ nên đã ngầm định rằng sản xuất là không có sự biến động giữa các kỳ. Do mức khấu hao được chia đều ra các năm nên khả năng thu hồi vốn chậm, không phản ánh được mức hao mòn thực thế, không tránh khỏi hao mòn vô hình do sự phát triển khoa học kỹ thuật. DN hoạt động có hiệu quả kinh tế cao được khấu hao nhanh nhưng tối đa không quá 2 lần mức khấu hao xác định theo phương pháp đường thẳng để nhanh chóng đổi mới công nghệ. TSCĐ tham gia vào hoạt động kinh doanh được trích 7 khấu hao nhanh là máy móc, thiết bị; dụng cụ làm việc đo lường, thí nghiệm; thiết bị và phương tiện vận tải; dụng cụ quản lý; súc vật, vườn cây lâu năm.
Khi thực hiện trích khấu hao nhanh, DN phải đảm bảo kinh doanh có lãi. Trường hợp DN trích khấu hao nhanh vượt 2 lần mức quy định tại khung thời gian sử dụng TSCĐ nêu tại Phụ lục 1 kèm theo Thông tư 45/2013/TT-BTC, thì phần trích vượt mức khấu hao nhanh (quá 2 lần) không được tính vào chi phí hợp lý khi tính thuế thu nhập trong kỳ. Thứ hai, phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần có điều chỉnh Phương pháp này được áp dụng đối với các DN thuộc các lĩnh vực có công nghệ đòi hỏi phải thay đổi, phát triển nhanh. TSCĐ tham gia vào hoạt động kinh doanh được trích khấu hao theo phương pháp số dư giảm dần có điều chỉnh phải thoả mãn đồng thời các điều kiện sau: TSCĐ đầu tư mới (chưa qua sử dụng), các loại máy móc, thiết bị, dụng cụ làm việc đo lường, thí nghiệm.