CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG DOANH NGHIỆP 1.1 Lịch sử hình thành và phát triển của hệ thống kiểm soát nội bộ Tất cả các hoạt động của mỗi doanh nghiệp trong nền kinh tế thị trường như hiện nay đều phải được kiểm tra, giám sát, điều hành của các nhà quản trị. Vì vậy các nhà quản trị rất quan tâm đến việc hình thành cũng như các hoạt động kiểm soát để có thể đạt được các mục tiêu của nhà quản trị. Chính vì thế, việc xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp đóng vai trò rất quan trọng mà còn liên quan mật thiết đến vấn đề quản trị của doanh nghiệp. Những giai đoạn phát triển của hệ thống kiểm soát nội bộ được trình bày như sau: 1.1 Giai đoạn sơ khai Hình thức ban đầu của kiểm soát nội bộ là kiểm soát tiền.
Từ những năm cuối thế kỳ 19, khi nền kinh tế bắt đầu phát triển mạnh mẽ trên thế giới, để đáp ứng nhu cầu mở rộng quy mô của doanh nghiệp, yêu cầu phát triển. Từ đó đưa đến nhu cầu tăng cường quản lý vốn và thông tin sử dụng vốn. Thuật ngữ “kiểm soát nội bộ” bắt đầu xuất hiện từ giai đoạn này. Đến năm 1905, Robertbrand Montgomery là sáng lập viên công ty kiểm toán Lybrand, Ross Bros & Montgomery, đưa ra ý kiến về kiểm soát nội bộ trong “Lý thuyết thực hành kiểm toán”.
Đến năm 1929, cục dự trữ Liên bang Hoa Kỳ (Federal Reserve Bulletin) đã đề cập chính thức khái niệm về kiểm soát nội bộ và chính thức công nhận vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp. Từ đó kiểm soát nội bộ được định nghĩa là công cụ bảo vệ tiền và các tài sản khác, thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động và đây là cơ sở để phục vụ lấy mẫu thử nghiệm của kiểm toán viên. Năm 1936, hiệp hội kiểm toán viên công chức Hoa Kỳ (AICPA) đã đưa ra định nghĩa về kiểm soát nội bộ. Kiểm soát nội bộ là các biện pháp và cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một tổ chức bảo vệ tiền và các tài sản khác, cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi chép của sổ sách.2 Giai đoạn hình thành Năm 1949, AICPA công bố công trình nghiên cứu đầu tiên về kiểm soát nội bộ là: “kiểm soát nội bộ, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với việc quản trị doanh nghiệp và đối với kiểm toán viên độc lập”.
Sau đó AICPA cũng soạn thảo và ban hành nhiều chuẩn mực đề cập đến các khía cạnh khác nhau của kiểm soát nội bộ như SAP 29, SAP 33, SAP 54 (sau này được thay thế bằng các chuẩn mực SAS). Trong suốt giai đoạn hình thành, khái niệm kiểm soát nộ bộ đã không ngừng mở rộng ra khỏi thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế toán. Trước khi báo cáo COSO (1992) ra đời, kiểm soát nội bộ vẫn mới dừng lại như là một phương tiện phục vụ cho kiểm toán viên trong kiểm toán báo cáo tài chính.3 Giai đoạn phát triển Từ năm 1970 - 1980, nền kinh tế Hoa Kỳ và nhiều quốc gia khác phát triển mạnh mẽ. Bên cạnh đó, sự gian lận tại các công ty ngày càng nhiều thúc đẩy xã hội quan tâm nhiều hơn đến hệ thống kiểm soát nội bộ.
Sau vụ bê bối chính trị trên chính trường Mỹ - Watergate (1973), vào năm 1977, luật về chống hối lộ nước ngoài ra đời. Năm 1979, SEC bắt buộc các công ty phải báo cáo về kiểm soát nội bộ đối với công tác kế toán ở đơn vị mình, vì vậy cần phải có các tiêu chuẩn đánh giá tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ. Từ đó dẫn đến Ủy ban COSO đã được thành lập (1975). Đây là một Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về chống gian lận khi lập báo cáo tài chính (thường gọi tắt là Ủy ban Treedway) được thành lập dưới sự bảo trợ của 5 tổ chức: Hiệp Hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA), Hiệp hội kế toán Hoa Kỳ (AAA – American Accounting Association), Hiệp hội quản trị viên tài chính (FEI – Financial Executive Institute), Hiệp hội kế toán viên quản trị ( IMA – Institute of Management Accountants), Hiệp hội kế toán viên nội bộ (IIA – Institute of Interal Auditors).
Đến năm 1992, Ủy ban COSO đã chính thức ban hành Báo cáo 1992. Đặc điểm nổi bật của báo cáo COSO 1992 là một tầm nhìn rộng và mang tính quản trị, trong đó, kiểm soát nội bộ không chỉ còn là một vấn đề liên quan đến báo cáo tài chính mà được mở rộng ra cho các lĩnh vực hoạt động và tuân thủ. 7 Sau Watergate (1973), vào năm 1977, Luật về chống hối lộ nước ngoài (Foreign Corrupt practices act) ra đời. Năm 1979, SEC bắt buộc các công ty phải báo cáo về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với công tác kế toán.
Năm 1985, Thành lập Ủy ban COSO, COSO đã sử dụng chính thức từ kiểm soát nội bộ thay vì kiểm soát nội bộ về kế toán. AICPA không sử dụng từ kiểm soát kế toán và kiểm soát quản lý.1988 "Xem xét kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính" đưa ra ba yếu tố của kiểm soát nội bộ là môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát.4 Giai đoạn hiện đại Sau Báo cáo COSO 1992, hàng loạt các nghiên cứu phát triển về kiểm soát nội bộ trong nhiều lĩnh vực khác nhau ra đời. Năm 1996 COBIT do ISACA ban hành. COBIT nhấn mạnh đến kiểm soát trong môi trường tin học bao gồm lĩnh vực hoạch định, tổ chức, mua, triển khai, phân phối, hỗ trợ và giám sát.
Năm 1998 báo cáo Basel của Ủy ban Basel về giám sát ngân hàng. Năm 2001, Ủy ban Các tổ chức bảo trợ (COSO) của Ủy ban Treadway đã ủy thác cho PricewaterhouseCoopers phát triển phương pháp nhận biết, đánh giá và quản trị rủi ro một cách hiệu quả. Dự án kết thúc vào năm 2004 với sự ra đời của mô hình hệ thống quản trị rủi ro doanh nghiệp – ERM. Năm 2006, COSO nghiên cứu và ban hành hướng dẫn “Kiểm soát nội bộ đối với báo cáo tài chính – Hướng dẫn cho các công ty nhỏ”.
Năm 2009 COSO hướng dẫn giám sát hệ thống kiểm soát nội bộ. Năm 2013 COSO phát hành khuôn mẫu kiểm soát nội bộ phiên bản 2013 trong đó cập nhật các nội dung theo các mục tiêu, phản ánh sự thay đổi trong môi trường hoạt động và kinh doanh, mở rộng đối tượng hoạt động và báo cáo, liên kết các nguyên tắc để thiết lập kiểm soát nội bộ hiệu quả.2 Định nghĩa và vai trò của kiểm soát nội bộ 1.1 Theo COSO 1992 Theo COSO (1992): “Kiểm soát nội bộ là một quá trình do con người quản lý, hội đồng quản trị và các nhân viên của đơn vị, được thiết kế để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm đạt được các mục tiêu sau đây: - Sự hữu hiệu và hiệu quả của hoạt động - Sự tin cậy của báo cáo tài chính - Sự tuân thủ các luật lệ và quy định” Trong định nghĩa trên, có bốn khái niệm quan trọng cần lưu ý, đó là: quá trình, con người, đảm bảo hợp lý và mục tiêu. Kiểm soát nội bộ là một quá trình: điều đó có nghĩa là kiểm soát nội bộ không phải là một sự kiện hay tình huống mà là một chuỗi các hoạt động hiện diện rộng khắp trong doanh nghiệp. Kiểm soát nội bộ phải là một bộ phận giúp doanh nghiệp đạt được mục tiêu của mình.
Kiểm soát nội bộ bị chi phối bởi con người trong đơn vị: Con người đặt ra mục tiêu và đưa cơ chế kiểm soát vào vận hành hướng tới các mục tiêu đã định. Ngược lại, kiểm soát nội bộ cũng tác động đến hành vi của con người. Mỗi cá nhân có một khả năng, suy nghĩ và ưu tiên khác nhau khi làm việc và họ không phải luôn luôn hiểu rõ nhiệm vụ của mình cũng như trao đổi và hành động một cách nhất quán. Kiểm soát nội bộ sẽ tạo ra ý thức kiểm soát ở mỗi cá nhân và hướng các hoạt động của họ đến mục tiêu chung của tổ chức.
Đảm bảo hợp lý: kiểm soát nội bộ chỉ có thể cung cấp một sự đảm bảo hợp lý cho ban giám đốc và nhà quản lý việc đạt được các mục tiêu của đơn vị. Điều này là do những hạn chế tiềm tàng trong hệ thống kiểm soát nội bộ như: sai lầm của con người, sự thông đồng của các cá nhân, sự lạm quyền của nhà quản lý và do mối quan hệ giữa lợi ích và chi phí của việc thiết lập nên hệ thống kiểm soát nội bộ. Các mục tiêu: mỗi đơn vị phải đặt ra mục tiêu mà mình cần đạt tới, có thể chia các mục tiêu thành 3 nhóm sau đây: Nhóm mục tiêu về hoạt động: nhấn mạnh đến sự hữu hiệu và hiệu quả của việc sử dụng các nguồn lực. 9 Nhóm mục tiêu về báo cáo tài chính: đơn vị phải đảm bảo tính trung thực và đáng tin cậy của báo cáo tài chính mà mình cung cấp.
Nhóm mục tiêu về sự tuân thủ: đơn vị phải tuân thủ các luật lệ và quy định. Sự phân chia các nhóm mục tiêu như trên chỉ có tính tương đối. Sự phân chia này chủ yếu dựa vào sự quan tâm của các nhóm đối tượng khác nhau đối với hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị: nhóm mục tiêu về hoạt động xuất phát từ yêu cầu của đơn vị là chính; nhóm mục tiêu về báo cáo tài chính chủ yếu xuất phát từ yêu cầu của cổ đông, nhà đầu tư và chủ nợ; nhóm mục tiêu về sự tuân thủ xuất phát từ yêu cầu của các cơ quan quản lý. Báo cáo COSO (1992) được xem là tài liệu đầu tiên trên thế giới đưa ra khuôn mẫu lý thuyết về kiểm soát nội bộ một cách đầy đủ và có hệ thống.
Đặc điểm nổi bật của báo cáo COSO (1992) là cung cấp một tầm nhìn rộng và mang tính quản trị mà được mở rộng cho các phương diện hoạt động và tuân thủ 1.2 Theo COSO 2004 Hệ thống KSNB hoạt động hữu hiệu cũng chỉ nhằm kiểm soát những rủi ro trong doanh nghiệp nhằm giúp doanh nghiệp đạt được những mục tiêu đã đề ra, đưa doanh nghiệp ngày càng đi lên. Vì vậy, COSO đã phát triển báo cáo kiểm soát nội bộ năm 1992 thành báo cáo quản trị rủi ro doanh nghiệp vào năm 2004.