Chương 1: TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN 1. KHÁI NIỆM KIỂM TOÁN 1. Sơ lược về sự hình thành và phát triển kiểm toán Thuật ngữ kiểm toán “audit” được sử dụng phổ biết ngày nay có nguồn gốc từ tiếng Latinh nghĩa là “lắng nghe” nhưng hoạt động kiểm tra cổ xưa gần với kiểm toán ngày nay xuất hiện lần đầu tiên ở Ai Cập, Hi Lạp và Trung Quốc vào khoảng năm thứ 350 trước công nguyên (Boyd, 1905). Trách nhiệm chính của kiểm toán viên giúp xác nhận của cải trong ngân khố của Vua và phát hiện gian lận nhưng chỉ giới hạn trong việc xác nhận mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh thông qua việc đọc to những số liệu, tài liệu cho một bên độc lập nghe và sau đó chứng thực.
Mục đích kiểm toán trong giai đoạn này như Littleton (1933) đã chỉ ra “nhằm xác nhận sự trung thực của người nắm giữ ngân sách hơn là trách nhiệm của người quản lý ngân sách”. Khi các quốc gia phương Tây thực hiện công nghiệp hoá từ những năm cuối thế kỷ 18 (từ năm 1778) đến giữa thế kỷ 20 (những năm 1960), các công ty cổ phần ra đời, nhu cầu vốn tăng cao, thị trường chứng khoán bắt đầu hình thành nhưng hoạt động tự phát, chủ yếu là các hoạt động đầu cơ. Hậu quả là tỷ lệ phá sản của các doanh nghiệp tăng cao, nhà đầu tư chuyển từ vị trí chủ nợ trở thành con nợ. Điều này thúc đẩy nhu cầu cần có cơ chế kiểm soát mới.
Theo Brown (1962) đây là thời điểm chín muồi cho sự xuất hiện nghề nghiệp kiểm toán. Khoảng những năm 1840 công ty kiểm toán đầu tiên được hình thành ở Vương Quốc Anh và ngày nay nó là một trong bốn công ty kiểm toán hàng đầu trên thế giới (Big 4). Hình thức hoạt động chủ yếu của các công ty kiểm toán trong giai đoạn sơ khai này là cung cấp dịch vụ kiểm toán dựa trên thoả thuận và ký kết hợp đồng với khách hàng kiểm toán. Mục tiêu kiểm toán chủ yếu nhằm phát hiện gian lận, sai sót và cung cấp thông tin về khả năng trả nợ của khách hàng kiểm toán (Heang & Ali 2008).
Sau giai đoạn suy thoái kinh tế vào đầu những năm 1930, hoạt động đầu tư vào các doanh nghiệp tăng mạnh, thị trường chứng khoán phát triển nhanh cùng với sự ra đời của các tổ chức xếp hạng tín nhiệm đã thúc đẩy thị trường vốn và doanh nghiệp phát triển. Chức năng điều hành, quản lý dần tách khỏi chức năng sở hữu vốn của các cổ đông. Theo đó, nhiệm vụ của kiểm toán chuyển sang phục vụ cho cổ đông trong cộng đồng hơn là lợi ích của những chủ sở hữu vắng mặt. Vì vậy, mục tiêu kiểm toán chủ yếu nhằm cung cấp sự tin cậy của báo cáo tài chính (BCTC) do nhà quản lý lập gửi tới các cổ đông của họ.
Khái niệm trọng yếu (Queenan 1946), kỹ thuật chọn mẫu (Brown, 1962) và kiểm soát nội bộ bắt đầu được sử dụng trong nghề nghiệp kiểm toán do các kiểm toán viên không thể kiểm tra được toàn bộ các nghiệp vụ kinh tế phát sinh khi quy mô công 1 ty ngày càng lớn. Theo Porter & cộng sự (2005), đặc điểm chính của phương pháp tiếp cận kiểm toán trong giai đoạn này là (i) dựa vào kiểm soát nội bộ; (ii) thu thập bằng chứng kiểm toán cả bên trong và bên ngoài; (iii) nhấn mạnh tính trung thực và hợp lý của BCTC; (iv) bổ sung kiểm toán báo cáo kết quả kinh doanh và (v) quan sát và kiểm kê tài sản vật chất và các bằng chứng khác ngoài sổ sách công ty. Từ những năm 1970, khi cuộc cách mạng công nghiệp lần thứ 3 xuất hiện, với sự ra đời và lan tỏa của công nghệ thông tin (CNTT), điện tử và tự động hóa sản xuất gắn với cách mạng máy tính hay cách mạng số (thập niên 1970 và 1980) và Internet (thập niên 1990). Theo đó, nhu cầu về thông tin tin cậy ngày càng cao, kỳ vọng của công chúng đối với nghề nghiệp kiểm toán là tăng cường tính tin cậy của thông tin tài chính và thúc đẩy hiệu quả thị trường vốn (Porter & cộng sự 2005).
Mục tiêu kiểm toán trong giai đoạn này nhằm xác nhận sự trung thực của BCTC và đảm bảo rằng BCTC được trình bày hợp lý. Trong đó, khái niệm “trình bày hợp lý” bao hàm cả khái niệm “tuân thủ các nguyên tắc kế toán được thừa nhận chung”. Thời điểm này, nghề nghiệp kiểm toán đã từ chối trách nhiệm lập BCTC cho doanh nghiệp (Mautz & Sharaf 1961). Vào đầu thập niên 1980, phương pháp tiếp cận kiểm toán đã thay đổi so với giai đoạn trước, chuyển từ tiếp cận hệ thống sang tiếp cận dựa trên đánh giá rủi ro (Turley & Cooper, 1991).
Theo đó, trách nhiệm chủ yếu của kiểm toán viên không phải là phát hiện gian lận mà chuyển sang xác định tình hình tài chính và kết quả hoạt động thực sự của doanh nghiệp. Vì vậy, mục tiêu kiểm toán chủ yếu trong giai đoạn này đưa ra ý kiến về sự trung thực và hợp lý của BCTC thay vì “đảm bảo” tính chính xác của số liệu tài chính. Kiểm toán viên cũng không có trách nhiệm phát hiện gian lận mà trách nhiệm này thuộc về Ban giám đốc. Việc phát hiện gian lận chỉ là trách nhiệm gián tiếp khi kiểm toán viên thiết kế các thủ tục đánh giá rủi ro.
Vào cuối thế kỷ 20, môi trường kinh doanh thay đổi, các chuẩn mực kiểm toán quốc tế ban hành vào năm 1994 ngày càng bộc lộ các khuyết điểm mà đỉnh điểm là những năm đầu thế kỷ 21, đã xảy ra sự sụp đổ hàng loạt các công ty hàng đầu trên thế giới như Enron, Worldcom…Trong đó, có lỗi của các công ty kiểm toán. Nguyên nhân chính là có quá nhiều xung đột về mặt lợi ích giữa các công ty kiểm toán và người sử dụng BCKT liên quan đến việc (1) thẩm quyền bổ nhiệm KTV độc lập; (2) sự độc quyền của Big 4 chiếm tới 98% thị phần các công ty trên sàn chứng khoán Mỹ, dẫn tới không tạo áp lực lên danh tiếng lên các hãng kiểm toán này; (3) sự lỏng lẻo của quy định pháp luật giúp các hãng kiểm toán né tránh được hầu hết các vụ kiện tụng, chẳng hạn, tháng 4 năm 2013, Công ty kiểm toán Earn & Young đã được tuyên bố vô tội trong vụ phá sản của Lehman Brothers. Để giảm thiểu những khiếm khuyết của hệ thống chuẩn mực kiểm toán cũ và khôi phục lại niềm tin của công chúng sau những vụ tai tiếng, trong giai đoạn này, các tổ chức nghề nghiệp đã tăng cường sửa đổi, ban hành mới các chuẩn mực kiểm toán theo hướng tăng cường hơn nữa trách nhiệm của KTV. Theo Trần Thị Giang Tân (2014), có 2 bốn nhân tố ảnh hưởng đến sự thay đổi hệ thống chuẩn mực kiểm toán trong giai đoạn này (i) toàn cầu hóa thúc đẩy tăng cường nhu cầu thông tin cho người sử dụng BCKT trên phạm vi toàn cầu, do vậy, cần áp dụng hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế có chất lượng cao giúp nâng cao chất lượng thông tin; (ii) các công ty kiểm toán đã phát triển nhiều dịch vụ bảo đảm khác ngoài dịch vụ kiểm toán cùng với áp dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán mới dựa vào rủi ro kinh doanh; (iii) báo cáo COSO năm 1992 định hình khuôn mẫu về KSNB khiến cho các nội dung trong chuẩn mực kiểm toán ban hành vào năm 1994 không còn phù hợp và (iv) cấu trúc, nội dung và yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán ban hành vào năm 1994 dù đã bổ sung, chỉnh sửa nhưng vẫn bộc lộ những bất cập qua quá trình áp dụng vào thực tiễn.
Mặc dù mục tiêu tổng thể kiểm toán không thay đổi so với thời kỳ trước nhưng theo Leung & cộng sự (2004), nghề nghiệp kiểm toán đã tăng cường thêm trách nhiệm của mình theo cách (i) vai trò KTV được củng cố như: tập trung vào lợi ích công chúng, định nghĩa lại mối quan hệ trong kiểm toán, đảm bảo trung thực của BCTC, phân chia chức năng kiểm toán và các chức năng tư vấn khác; (ii) phương pháp kiểm toán dựa trên tiếp cận rủi ro, nhận thức gian lận, khách quan và độc lập và (iv) hướng sự chú ý tới nhu cầu của người sử dụng BCKT. Hiện nay, gắn với sự phát triển không ngừng của kinh tế thị trường kết hợp với cuộc cách mạng công nghệ 4.0, thông tin ngày càng trở nên quan trọng và có giá trị cao nhưng đồng thời rủi ro thông tin cũng ngày càng lớn. Theo đó, kiểm toán có vai trò chính là giảm rủi ro thông tin thay vì tăng cường trách nhiệm giải trình của nhà quản lý. Rủi ro thông tin là việc thông tin đó được lưu hành trong một tổ chức sẽ dẫn đến hoạt động chệch hướng hoặc thất bại.
Bởi vì các bên liên quan đưa ra quyết định kinh tế hoặc quyết định khác đều phụ thuộc mức độ tin cậy của thông tin nhưng không phải lúc nào thông tin được cung cấp đều hữu ích, có thể hiểu được và kịp thời cho việc đưa ra các quyết định. Kiểm toán là gì? Kiểm toán vừa là khoa học vừa là nghệ thuật bởi vì để hành nghề kiểm toán kiểm toán viên phải kết hợp hiểu biết về các vấn đề, quy định, thủ tục kiểm toán (khoa học) cùng với xét đoán chuyên môn và thái độ hoài nghi nghề nghiệp (nghệ thuật) để thực hiện các cuộc kiểm toán với chất lượng cao (Arens và cộng sự 2019). Arens và cộng sự (2019) định nghĩa kiểm toán sau: Kiểm toán là việc thu thập và đánh giá các bằng chứng về một thông tin nhằm xác định và báo cáo về sự phù hợp của thông tin này với các tiêu chí được thiết lập. Việc kiểm toán cần được thực hiện bởi các kiểm toán viên đủ năng lực và độc lập.
❖ Thu thập và đánh giá bằng chứng Bằng chứng là bất kỳ thông tin nào được sử dụng bởi kiểm toán viên nhằm đánh giá liệu thông tin được kiểm toán có phù hợp với các tiêu chí kiểm toán được thiết lập. 3 Bằng chứng kiểm toán có nhiều dạng khác nhau, bao gồm: ‐ Bằng chứng tài liệu và bằng chứng điện tử về các giao dịch, sự kiện; ‐ Thông tin dưới dạng điện tử hoặc văn bản được cung cấp từ bên ngoài; ‐ Kết quả quan sát của kiểm toán viên; ‐ Kết quả trao đổi, phỏng vấn thu được từ đơn vị được kiểm toán.