Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu

Trong nền kinh tế thị trường, hoạt động kiểm toán độc lập đóng vai trò thiết yếu nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động kinh doanh, chất lượng quản lý và củng cố độ tin cậy của thông tin tài chính đối với các đối tượng sử dụng báo cáo tài chính. Trong tổng thể cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, chu trình bán hàng và thu tiền giữ vị trí trọng yếu do liên quan trực tiếp đến các khoản mục cốt lõi gồm doanh thu bán hàng, nợ phải thu khách hàng, giá vốn, thuế và lợi nhuận thuần. Đây đồng thời là chu trình phản ánh kết quả kinh doanh cuối cùng của doanh nghiệp và là khu vực thường xuyên tiềm ẩn các rủi ro gian lận hoặc sai sót trọng yếu nhằm mục đích làm đẹp báo cáo tài chính hoặc giảm thiểu nghĩa vụ thuế. Xuất phát từ yêu cầu thực tiễn đó, đề tài khóa luận "Một số giải pháp hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty TNHH Kiểm toán Tư vấn Rồng Việt (VDAC)" được tác giả Dương Hồng Nhung lựa chọn thực hiện.

Mục tiêu nghiên cứu của khóa luận được xác định cụ thể theo 5 nội dung chính:

  1. Áp dụng lý thuyết đã học vào thực tế công tác kiểm toán độc lập.
  2. Tìm kiếm và phát hiện rủi ro, gian lận và sai sót trong chu trình bán hàng và thu tiền.
  3. Đề xuất các kiến nghị, giải pháp nâng cao và hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình này.
  4. Thu thập kinh nghiệm nghề nghiệp thực tiễn trong môi trường kiểm toán.
  5. Nâng cao kiến thức chuyên sâu về quy trình kiểm toán tài chính tại một doanh nghiệp kiểm toán cụ thể.

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu:

  • Đối tượng nghiên cứu: Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính.
  • Phạm vi không gian: Nghiên cứu được thực hiện tại Công ty TNHH Kiểm toán Tư vấn Rồng Việt (VDAC).
  • Phạm vi thời gian: Số liệu, quy trình và hồ sơ kiểm toán thu thập trong đợt thực tập tốt nghiệp, hoàn thành vào tháng 7 năm 2017.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Khóa luận thiết lập hệ thống cơ sở lý thuyết dựa trên các chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán và quy định pháp luật tài chính hiện hành tại thời điểm nghiên cứu:

  • Khung chuẩn mực kế toán: Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 (VAS 14) – "Doanh thu và thu nhập khác"; Thông tư số 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 và Thông tư số 133/2016/TT-BTC ngày 26/08/2016 của Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp; Thông tư số 39/2014/TT-BTC và Nghị định số 51/2010/NĐ-CP về hóa đơn bán hàng hóa, cung ứng dịch vụ.
  • Quy định về trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi: Thông tư số 228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2009 và Thông tư số 89/2013/TT-BTC ngày 28/06/2013 sửa đổi, bổ sung Thông tư 228 của Bộ Tài chính.
  • Khung chuẩn mực kiểm toán: Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA), bao gồm VSA 200 (Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC), VSA 220 (Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán), VSA 300 (Lập kế hoạch kiểm toán), VSA 315 (Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu), VSA 320 (Tính trọng yếu trong kiểm toán BCTC), và VSA 400 (Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ).
  • Khung kiểm soát nội bộ và chương trình kiểm toán mẫu: Báo cáo COSO 2013 với 5 thành phần kiểm soát nội bộ (môi trường kiểm soát, quy trình đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin và truyền thông, các hoạt động kiểm soát, giám sát các kiểm soát) và Chương trình kiểm toán mẫu do Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) ban hành theo Quyết định số 366-2016/QĐ-VACPA ngày 28/12/2016.

Phương pháp nghiên cứu được tác giả vận dụng gồm:

  • Phương pháp thu thập: Thu thập các văn bản quy phạm pháp luật, chuẩn mực kế toán - kiểm toán, hồ sơ nội bộ của công ty VDAC và chứng từ kế toán liên quan đến khoản mục doanh thu và nợ phải thu.
  • Phương pháp tổng hợp: Phân loại, tổng hợp số liệu, bảng biểu, chứng từ và sổ sách kế toán của các khách hàng kiểm toán.
  • Phương pháp đối chiếu: So sánh, đối chiếu quy định lý luận, chuẩn mực VACPA với việc triển khai thực tế trên hồ sơ kiểm toán tại VDAC.
  • Các phương pháp bổ trợ: Phân tích tỷ số tài chính, phương pháp thống kê và tính toán xác suất chọn mẫu phi thống kê.

Nguồn dữ liệu: Dữ liệu hồ sơ kiểm toán thực tế tại VDAC, minh họa chi tiết qua hồ sơ kiểm toán của 5 khách hàng doanh nghiệp được kiểm toán bởi VDAC trong niên độ tài chính.

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Giới thiệu

Chương mở đầu trình bày tính cấp thiết của đề tài kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính. Tác giả xác định rõ các mục tiêu nghiên cứu cụ thể, phạm vi giới hạn về không gian tại Công ty TNHH Kiểm toán Tư vấn Rồng Việt (VDAC), phương pháp thu thập và xử lý tài liệu, cùng bố cục tổng thể gồm 5 chương của khóa luận tốt nghiệp.

Chương 2: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán BCTC

Nội dung chương 2 xây dựng bức tranh lý luận hoàn chỉnh về chu trình bán hàng và thu tiền. Tác giả phân tích chuỗi chức năng vận hành của chu trình: tiếp nhận đơn đặt hàng, xét duyệt bán chịu, xuất kho, gửi hàng đi, lập và kiểm tra hóa đơn, theo dõi thanh toán, xét duyệt hàng bán bị trả lại hoặc giảm giá, và xử lý nợ khó đòi. Đồng thời, tác giả liệt kê các rủi ro, gian lận thường gặp như ghi nhận doanh thu khống, chuyển hàng không đúng đối tượng, cấp hạn mức bán chịu vượt thẩm quyền, hoặc chậm trễ ghi sổ tiền thu để chiếm dụng quỹ.

Đối với khoản mục doanh thu, tác giả phân tích khái niệm theo VAS 14 và Thông tư 200/2014/TT-BTC, nêu rõ 5 điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng và 4 điều kiện ghi nhận doanh thu dịch vụ. Về khoản mục nợ phải thu, chương này làm rõ cơ chế hạch toán, mục tiêu kiểm toán (hợp lý chung, hiện hữu, đầy đủ, quyền và nghĩa vụ, đánh giá, chính xác, phân loại, trình bày) và quy định trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi theo Thông tư 228/2009/TT-BTC và Thông tư 89/2013/TT-BTC:

Thời gian quá hạn của khoản nợ Tỷ lệ trích lập dự phòng
Từ trên 6 tháng đến dưới 1 năm 30% giá trị khoản nợ
Từ 1 năm đến dưới 2 năm 50% giá trị khoản nợ
Từ 2 năm đến dưới 3 năm 70% giá trị khoản nợ
Từ 3 năm trở lên 100% giá trị khoản nợ

Bên cạnh đó, chương 2 phân tích chi tiết quy trình kiểm toán theo chuẩn mực mẫu VACPA (Quyết định 366-2016/QĐ-VACPA) qua 3 giai đoạn:

  1. Giai đoạn lập kế hoạch: Xem xét chấp nhận khách hàng (VSA 220), ký kết hợp đồng/thư hẹn kiểm toán, tìm hiểu môi trường kinh doanh và chu trình bán hàng, phân tích sơ bộ BCTC, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB theo COSO 2013), xác định mức trọng yếu (theo tiêu chí Lợi nhuận trước thuế 5%-10%, Doanh thu 0.5%-3%, Tổng tài sản 1%-2%, Vốn chủ sở hữu 1%-5%), và xác định cỡ mẫu.
  2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán: Thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát (walkthrough test, kiểm tra phân công phân nhiệm, phê chuẩn đơn hàng, đánh số chứng từ liên tục); triển khai các thử nghiệm cơ bản bao gồm thủ tục phân tích xu hướng, phân tích tỷ suất lãi gộp, và các thử nghiệm chi tiết (kiểm tra tính có thực, tính đầy đủ, tính chính xác số học, phân loại nghiệp vụ, và kiểm tra khóa sổ - cut-off trước và sau ngày kết thúc niên độ).
  3. Giai đoạn tổng hợp, kết luận và lập báo cáo: Tổng hợp các sai sót phát hiện, đánh giá sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán, lập báo cáo kiểm toán và phát hành thư quản lý.

Chương 3: Giới thiệu khái quát về Công ty TNHH Kiểm toán Tư vấn Rồng Việt (VDAC)

Chương 3 khái quát lịch sử hình thành, tư cách pháp nhân và mô hình quản trị của Công ty TNHH Kiểm toán Tư vấn Rồng Việt (VDAC). VDAC cung cấp danh mục dịch vụ đa dạng bao gồm: kiểm toán báo cáo tài chính và các dịch vụ đảm bảo liên quan, dịch vụ kế toán, dịch vụ tư vấn thuế, dịch vụ tư vấn tài chính doanh nghiệp, dịch vụ đào tạo chuyên ngành và dịch vụ giải pháp phần mềm kế toán. Tác giả mô tả chi tiết cơ cấu bộ máy quản trị từ Ban Giám đốc, các phòng nghiệp vụ kiểm toán báo cáo tài chính, phòng tư vấn, đến cơ chế phân cấp quản lý nhóm kiểm toán (Chủ phần hùn/Giám đốc kiểm toán, Trưởng nhóm kiểm toán, Kiểm toán viên và Trợ lý kiểm toán) cùng quy trình soát xét hồ sơ giấy tờ làm việc nội bộ.

Chương 4: Thực trạng quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại Công ty VDAC

Chương 4 là phần nội dung trọng tâm của khóa luận, mô tả thực tế việc áp dụng quy trình kiểm toán tại VDAC và phân tích minh họa thực tiễn thông qua bộ hồ sơ của 5 khách hàng doanh nghiệp cụ thể (khảo sát từ bảng 4.2 đến bảng 4.21). Thực trạng được phản ánh qua các bước:

  • Giai đoạn chuẩn bị và lập kế hoạch: VDAC tiến hành đánh giá rủi ro hợp đồng, gửi thư hẹn hoặc ký hợp đồng kiểm toán trước khi thực hiện công việc tại khách hàng. Nhóm kiểm toán thu thập thông tin khách hàng, đánh giá KSNB thông qua bảng câu hỏi đóng/mở và tính toán mức trọng yếu cho tổng thể BCTC và mức trọng yếu thực hiện. Phương pháp chọn mẫu chủ yếu dựa trên xét đoán phi thống kê kết hợp kiểm tra 100% các phần tử có giá trị lớn hoặc bất thường.
  • Giai đoạn thực hiện kiểm toán:
    • Thử nghiệm kiểm soát: Kiểm tra việc đánh số thứ tự liên tục của hóa đơn GTGT, phiếu xuất kho; kiểm tra chữ ký phê duyệt bán chịu của cấp quản lý; phỏng vấn quy trình tách biệt trách nhiệm giữa nhân viên bán hàng, thủ kho, kế toán công nợ và thủ quỹ.
    • Thử nghiệm cơ bản doanh thu: Thực hiện thủ tục phân tích doanh thu theo từng tháng và so sánh lãi gộp với kỳ trước; đối chiếu chọn mẫu hóa đơn bán hàng với lệnh xuất kho, vận đơn giao hàng và hợp đồng kinh tế; kiểm tra việc chuyển đổi tỷ giá với các khoản doanh thu ngoại tệ; kiểm tra khóa sổ các nghiệp vụ bán hàng 10 ngày trước và sau ngày kết thúc kỳ kế toán nhằm phát hiện sai lệch niên độ.
    • Thử nghiệm cơ bản nợ phải thu: Lập bảng số dư chi tiết nợ phải thu, đối chiếu sổ phụ và Sổ Cái; gửi thư xác nhận nợ phải thu (dạng khẳng định và phủ định) đối với các khách hàng có số dư trọng yếu; kiểm tra việc thu tiền sau ngày kết thúc niên độ để xác minh tính hiện hữu; rà soát tuổi nợ và đối chiếu tính toán mức trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi theo Thông tư 228/2009/TT-BTC.
  • Giai đoạn kết thúc và lập báo cáo: Tổng hợp bảng chênh lệch kiểm toán, trao đổi các bút toán điều chỉnh với khách hàng, soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ, lập dự thảo và phát hành Báo cáo kiểm toán chính thức.

Chương 5: Nhận xét, đánh giá thực trạng và giải pháp đề xuất nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán BCTC tại Công ty VDAC

Trên cơ sở thực tiễn khảo sát, tác giả đưa ra các nhận xét đánh giá khách quan về ưu điểm và hạn chế trong quy trình kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền tại VDAC:

  • Về ưu điểm: Công ty đã tuân thủ chặt chẽ khung Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) và tiếp cận theo Chương trình kiểm toán mẫu VACPA 2016; hồ sơ kiểm toán được lưu trữ có hệ thống theo mã giấy làm việc chuẩn; quy trình soát xét nhiều cấp giúp giảm thiểu rủi ro kiểm toán.
  • Về nhược điểm, tồn tại: Việc đánh giá kiểm soát nội bộ đôi khi còn mang tính hình thức, phụ thuộc nhiều vào bảng câu hỏi mà chưa thực hiện đầy đủ các thử nghiệm kiểm soát chuyên sâu (như kỹ thuật walkthrough); việc xác định cỡ mẫu và chọn mẫu kiểm toán phụ thuộc nặng nề vào xét đoán chủ quan của KTV thay vì áp dụng phương pháp chọn mẫu thống kê; thủ tục phân tích còn đơn giản, chủ yếu so sánh biến động số tuyệt đối và tỷ lệ lãi gộp mà chưa áp dụng các mô hình phân tích hồi quy hoặc phân tích phi tài chính; việc gửi thư xác nhận nợ phải thu còn gặp tỷ lệ phản hồi thấp nhưng thủ tục kiểm tra thay thế chưa được chuẩn hóa chi tiết.
  • Đề xuất giải pháp: Hoàn thiện bảng câu hỏi và quy trình đánh giá KSNB; chuẩn hóa phương pháp lấy mẫu thống kê và bảng tính xác định cỡ mẫu tự động; nâng cao chất lượng thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch và soát xét tổng thể; tăng cường kiểm tra độc lập các khoản giảm trừ doanh thu và hàng bán bị trả lại sau ngày kết thúc kỳ kế toán; chuẩn hóa tài liệu làm việc đối với các thủ tục kiểm toán thay thế khi không nhận được thư xác nhận công nợ.

Kết quả và đóng góp

Khóa luận đã hệ thống hóa các kết quả cụ thể dựa trên số liệu và dữ kiện thực tế:

  • Tổng hợp đầy đủ các căn cứ định lượng về mức trọng yếu theo hướng dẫn của VACPA được áp dụng tại các doanh nghiệp kiểm toán:
Chỉ tiêu tài chính làm cơ sở ước lượng Tỷ lệ ước lượng của VACPA
Lợi nhuận trước thuế 5% – 10%
Doanh thu 0.5% – 3%
Tổng tài sản 1% – 2%
Vốn chủ sở hữu 1% – 5%
  • Đối chiếu việc thực thi các tỷ lệ trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi theo Thông tư 228/2009/TT-BTC và Thông tư 89/2013/TT-BTC trên hồ sơ kiểm toán thực tế tại VDAC (30% cho nợ quá hạn từ trên 6 tháng đến dưới 1 năm; 50% cho nợ từ 1 đến dưới 2 năm; 70% cho nợ từ 2 đến dưới 3 năm; 100% cho nợ từ 3 năm trở lên).
  • Minh họa quy trình kiểm toán hoàn chỉnh trên tập mẫu gồm 5 khách hàng thực tế của VDAC qua 20 bảng khảo sát chi tiết (từ Bảng 4.2 đến Bảng 4.21), ghi nhận đầy đủ thực tế các bước: xem xét chấp nhận khách hàng, ký kết hợp đồng, phân công nhân sự, tìm hiểu khách hàng, đánh giá rủi ro, xác định mức trọng yếu, chọn mẫu kiểm toán, thử nghiệm kiểm soát, các thủ tục kiểm tra chi tiết doanh thu (4 thử nghiệm), thủ tục phân tích nợ phải thu, các thử nghiệm chi tiết nợ phải thu (8 thử nghiệm), tổng hợp ý kiến kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán.
  • Đóng góp của tác giả: Khóa luận chỉ ra khoảng cách giữa quy trình lý thuyết theo mẫu VACPA với việc vận dụng linh hoạt tại một công ty kiểm toán vừa và nhỏ (VDAC); đồng thời đưa ra các đề xuất giải pháp có tính khả thi về mặt kỹ thuật kiểm toán nhằm nâng cao độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán thu thập được trong chu trình bán hàng và thu tiền.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

  • Hạn chế: Khóa luận được thực hiện trong khoảng thời gian thực tập tốt nghiệp có hạn của sinh viên; nguồn tài liệu thực tế bị giới hạn trong phạm vi hoạt động của Công ty TNHH Kiểm toán Tư vấn Rồng Việt (VDAC); việc phân tích minh họa thực tế chỉ dừng lại ở nhóm 5 khách hàng đại diện mà chưa bao quát được toàn bộ các loại hình doanh nghiệp đặc thù (như doanh nghiệp xây dựng có hợp đồng dài hạn hay doanh nghiệp thương mại điện tử).
  • Hướng nghiên cứu tiếp: Mở rộng nghiên cứu quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền áp dụng cho các doanh nghiệp có mức độ phức tạp cao; nghiên cứu tích hợp công nghệ thông tin và phần mềm kiểm toán chuyên dụng vào quy trình chọn mẫu thống kê và phân tích dữ liệu lớn (audit data analytics) trong kiểm toán khoản mục doanh thu và công nợ.

Giá trị tham khảo

Khóa luận là tài liệu tham khảo hữu ích cho:

  • Sinh viên chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán: Giúp hiểu rõ mối quan hệ giữa lý thuyết kiểm toán học thuật và quy trình kiểm toán thực tế tại một doanh nghiệp kiểm toán độc lập.
  • Trợ lý kiểm toán và kiểm toán viên mới vào nghề: Cung cấp tài liệu tham khảo thực tế về các bước kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền theo chuẩn mẫu VACPA, đặc biệt là cách thiết kế các thử nghiệm chi tiết đối với doanh thu và nợ phải thu khách hàng.
  • Phần đáng tham khảo nhất: Hệ thống bảng câu hỏi đánh giá kiểm soát nội bộ (Phụ lục 1, Phụ lục 2), các bước thực hiện 4 thử nghiệm chi tiết kiểm toán doanh thu, 8 thử nghiệm chi tiết kiểm toán nợ phải thu và các bảng tổng hợp minh họa thực tế 5 khách hàng tại Chương 4.

Câu hỏi thường gặp

  1. Chương trình kiểm toán mẫu mà khóa luận sử dụng làm cơ sở đối chiếu được ban hành theo quyết định nào? Quy trình kiểm toán mẫu được đối chiếu dựa trên Chương trình kiểm toán mẫu do Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) ban hành theo Quyết định số 366-2016/QĐ-VACPA ngày 28/12/2016 của Chủ tịch VACPA.

  2. Mức trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi được tác giả trích dẫn theo văn bản pháp luật nào và có các tỷ lệ cụ thể ra sao? Căn cứ theo Thông tư số 228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2009 và Thông tư số 89/2013/TT-BTC ngày 28/06/2013 của Bộ Tài chính, mức trích lập được quy định: 30% đối với nợ quá hạn từ trên 6 tháng đến dưới 1 năm; 50% đối với nợ quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm; 70% đối với nợ quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm; và 100% đối với nợ quá hạn từ 3 năm trở lên.

  3. Theo hướng dẫn của VACPA được nêu trong khóa luận, tỷ lệ ước tính mức trọng yếu cho tổng thể BCTC được xác định trên những cơ sở nào? Theo bảng hướng dẫn của VACPA tại Chương 2, KTV ước tính mức trọng yếu dựa trên: Lợi nhuận trước thuế (5% - 10%), Doanh thu (0.5% - 3%), Tổng tài sản (1% - 2%), hoặc Vốn chủ sở hữu (1% - 5%).

  4. Thực trạng quy trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền tại VDAC được khảo sát trên bao nhiêu khách hàng cụ thể? Thực trạng quy trình kiểm toán tại VDAC được tác giả khảo sát và minh họa cụ thể thông qua hồ sơ kiểm toán của 5 khách hàng doanh nghiệp trong giai đoạn từ lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán đến phát hành báo cáo kiểm toán.

  5. Theo Chuẩn mực VAS 14 được viện dẫn trong khóa luận, doanh thu bán hàng được ghi nhận khi thỏa mãn đồng thời bao nhiêu điều kiện? Theo VAS 14 "Doanh thu và thu nhập khác", doanh thu bán hàng chỉ được ghi nhận khi thỏa mãn đồng thời 5 điều kiện: chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu; không còn nắm giữ quyền quản lý hoặc kiểm soát hàng hóa; doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; doanh nghiệp đã hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế; và xác định được các chi phí liên quan đến giao dịch.

Kết luận

Khóa luận tốt nghiệp của tác giả Dương Hồng Nhung đã phản ánh toàn diện cơ sở lý luận và thực tiễn kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty TNHH Kiểm toán Tư vấn Rồng Việt (VDAC). Bằng việc bám sát Chương trình kiểm toán mẫu của VACPA ban hành theo Quyết định số 366-2016/QĐ-VACPA và các chuẩn mực kế toán, kiểm toán hiện hành, tác giả đã minh họa chi tiết từng bước kiểm toán trên tập mẫu 5 khách hàng thực tế. Công trình chỉ rõ những ưu điểm cùng các hạn chế về đánh giá KSNB, phương pháp chọn mẫu và thủ tục phân tích tại công ty, từ đó đề xuất hệ thống giải pháp hoàn thiện có ý nghĩa ứng dụng thiết thực cho hoạt động kiểm toán độc lập.