Tổng quan về luận án
Hoạt động khai thác, chế biến và kinh doanh (KTCBKD) đá xây dựng giữ vai trò huyết mạch trong chuỗi cung ứng hạ tầng kinh tế tại vùng kinh tế trọng điểm phía Nam. Căn cứ theo quy hoạch tổng thể ngành vật liệu xây dựng đã được Thủ tướng Chính phủ phê duyệt, tổng nhu cầu đá xây dựng giai đoạn 2020–2030 tăng trưởng nhanh chóng; riêng năm 2020, dự kiến sản lượng đá xây dựng cả nước đạt 181 triệu m³, trong đó khu vực Đông Nam Bộ chiếm tới 45 triệu m³. Sự phục hồi của thị trường bất động sản cùng việc triển khai hàng loạt dự án hạ tầng giao thông quy mô lớn như Sân bay Quốc tế Long Thành và tuyến cao tốc Dầu Giây – Phan Thiết đã tạo động lực tăng trưởng đột phá cho các doanh nghiệp ngành đá. Tuy nhiên, ngành này đang đối diện với những thách thức nghiêm trọng: sự cạn kiệt cơ học của các mỏ đá sau thời gian dài khai thác, quy định siết chặt cấp phép của Nhà nước, cùng hàng loạt ngoại ứng tiêu cực về môi trường như ô nhiễm khói bụi, tiếng ồn, sạt lở và sự xuất hiện của các "hố sâu tử thần" đe dọa an toàn dân sinh.
Trong bối cảnh đó, hệ thống kế toán quản trị chi phí (KTQTCP) đóng vai trò sống còn trong việc tối ưu hóa chi phí, bảo toàn nguồn lực và điều hướng chiến lược kinh doanh bền vững. Thực trạng khảo sát tại 43 doanh nghiệp KTCBKD đá xây dựng ở các tỉnh Đông Nam Bộ (gồm Bình Dương, Đồng Nai, Bình Phước, Bà Rịa - Vũng Tàu, Tây Ninh) cho thấy công tác KTQTCP phần lớn chỉ dừng lại ở các phương pháp truyền thống: lập dự toán chi phí giản đơn, phân bổ chi phí chung theo hệ số phân bổ cố định, tập hợp chi phí phục vụ báo cáo tài chính quá khứ mà thiếu vắng các công cụ quản trị chiến lược hiện đại như Chi phí dựa trên hoạt động (ABC - Activity-Based Costing), Kế toán quản trị môi trường (EMA - Environmental Management Accounting), hay Chi phí mục tiêu (Target Costing). Nghiên cứu của tác giả Nguyễn Hải Hà (2016, 30) đã khẳng định bản chất vận hành của hệ thống này: "KTQTCP cung cấp thông tin cho các nhà quản trị doanh nghiệp trong việc thực hiện các chức năng quản lý. Để thực hiện vai trò của mình, KTQTCP tiến hành lập dự toán chi phí để trợ giúp các nhà quản trị doanh nghiệp thực hiện chức năng lập kế hoạch; phản ánh thông tin thực hiện để trợ giúp các nhà quản trị doanh nghiệp thực hiện chức năng tổ chức thực hiện kế hoạch và xử lý thông tin thực hiện từ đó các nhà quản trị doanh nghiệp thực hiện chức năng kiểm tra, đánh giá việc thực hiện kế hoạch."
Khoảng trống nghiên cứu (Research Gap) then chốt mà luận án tiến sĩ kinh tế của NCS. Nguyễn Thị Đức Loan (2019, Trường Đại học Kinh tế TP. Hồ Chí Minh, mã số 9.01) tập trung giải quyết là: Các nghiên cứu trước đây tại Việt Nam và quốc tế chủ yếu tiếp cận KTQTCP trong lĩnh vực sản xuất công nghiệp, dệt may, dược phẩm hoặc dịch vụ viễn thông, thiếu vắng mô hình kiểm định thực nghiệm định lượng về các nhân tố tác động đến việc vận dụng KTQTCP trong ngành khai thác khoáng sản lộ thiên – một ngành đặc thù chịu sự ràng buộc khắt khe bởi trữ lượng mỏ, thời hạn cấp phép và nghĩa vụ hoàn nguyên môi trường.
Luận án xác lập 2 câu hỏi nghiên cứu (Research Questions - RQ) và 6 giả thuyết khoa học chính:
- RQ1: Những nhân tố nào tác động đến việc vận dụng KTQTCP tại các doanh nghiệp KTCBKD đá xây dựng ở các tỉnh Đông Nam Bộ?
- RQ2: Mức độ và chiều hướng tác động của từng nhân tố đến việc vận dụng KTQTCP trong các doanh nghiệp này như thế nào?
Các giả thuyết nghiên cứu được đánh số cụ thể:
- H1: Chiến lược kinh doanh (CLKD) có tác động tích cực (+) đến việc vận dụng KTQTCP.
- H2: Quy định pháp lý về quản lý và khai thác tài nguyên (QDPL) có tác động tích cực (+) đến việc vận dụng KTQTCP.
- H3: Kiểm soát chi phí quản lý môi trường (KSCP) có tác động tích cực (+) đến việc vận dụng KTQTCP.
- H4: Trình độ nhân viên kế toán trong doanh nghiệp (TDKT) có tác động tích cực (+) đến việc vận dụng KTQTCP.
- H5: Nhận thức về KTQTCP của nhà quản trị (NTKT) có tác động tích cực (+) đến việc vận dụng KTQTCP.
- H6: Mối quan hệ giữa lợi ích và chi phí (QHLC) có tác động tích cực (+) đến việc vận dụng KTQTCP.
Khung lý thuyết của công trình tích hợp đa chiều 5 lý thuyết nền tảng: Lý thuyết ngẫu nhiên (Contingency Theory), Lý thuyết đại diện (Agency Theory), Lý thuyết chi phí - lợi ích (Cost-Benefit Theory), Lý thuyết tính hợp pháp (Legitimacy Theory), và Lý thuyết các bên liên quan (Stakeholder Theory). Với mẫu khảo sát thực nghiệm gồm 213 nhà quản trị cấp cao và cấp trung (Chủ tịch HĐQT, Ban Giám đốc, Kế toán trưởng, Trưởng phòng Kế hoạch/Kinh doanh) tại 43 doanh nghiệp trong giai đoạn 2015–2018, công trình cung cấp bằng chứng định lượng vững chắc giúp chuyển dịch mô hình kế toán quản trị truyền thống sang kế toán quản trị tích hợp trách nhiệm môi trường và quản trị chiến lược.
Literature Review và Positioning
Tổng quan y văn quốc tế ghi nhận sự tiến triển vượt bậc của các dòng nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí từ góc độ kỹ thuật hạch toán sang góc độ tích hợp chiến lược. Shank & Govindarajan (1993) định hình nền tảng Quản trị chi phí chiến lược (Strategic Cost Management - SCM) khi khẳng định cấu trúc chi phí phải được phân tích gắn liền với chuỗi giá trị và định vị cạnh tranh của tổ chức. Đồng quan điểm, Hansen & Mowen (2003, 37) nhấn mạnh: "Quản trị chi phí là việc xác định, thu thập, phân loại và lập các báo cáo về thông tin chi phí cho nhà quản trị nhằm mục đích lập kế hoạch, kiểm soát và ra quyết định. Hoạt động của hệ thống quản trị chi phí sẽ cung cấp thông tin về chi phí của các sản phẩm, dịch vụ kịp thời cho các cấp quản trị liên quan đến kết quả, hiệu quả của các hoạt động khi họ có nhu cầu."
Các học giả quốc tế như Chenhall (2004), Drury (2008, 2011), và Kenneth Boyd (2013) đã mở rộng vai trò của KTQTCP trong việc hỗ trợ kiểm soát nội bộ và phân bổ nguồn lực. Tuy nhiên, một cuộc tranh luận học thuật sâu sắc (academic debate) tồn tại giữa hai trường phái:
- Trường phái kỹ thuật - chức năng (Technical-functionalist perspective): Được đại diện bởi Cooper & Kaplan (1998) hay Drury (2007), cho rằng hiệu quả của KTQTCP phụ thuộc vào độ tinh vi của các kỹ thuật phân bổ chi phí (như ABC, Target Costing, Kaizen Costing), mức độ tự động hóa của Hệ thống thông tin kế toán (AIS) và việc ứng dụng giải pháp ERP.
- Trường phái ngẫu nhiên - hành vi và thể chế (Contingency & Institutional perspective): Được dẫn dắt bởi Simons (2000), Chenhall & Langfield-Smith (1998), Herath (2007), lập luận rằng KTQTCP không thể áp dụng rập khuôn mà phụ thuộc mang tính ngẫu nhiên vào chiến lược kinh doanh, văn hóa doanh nghiệp, mức độ bất định của môi trường và áp lực thể chế bên ngoài.
Tại Việt Nam, các nghiên cứu của Phạm Thị Thủy (2007) trong ngành dược, Nguyễn Hoản (2011) trong ngành bánh kẹo, Đoàn Ngọc Phi Anh (2012) về kế toán quản trị chiến lược, và Lê Thị Hương (2017) trong ngành xây lắp đã bước đầu xác lập các nhân tố ảnh hưởng đến tổ chức kế toán quản trị. Tuy nhiên, các công trình này chủ yếu dừng lại ở mức độ mô tả định tính hoặc phân tích chung cho khối doanh nghiệp vừa và nhỏ (Trần Ngọc Hùng, 2016), chưa lượng hóa được sự tác động đồng thời của các quy định pháp lý tài nguyên và quản lý môi trường.
Về mặt định vị nghiên cứu (Research Positioning), luận án tiến hành đối chiếu trực tiếp với ít nhất 2 công trình quốc tế tiêu biểu:
- Nghiên cứu của Ulf Diefenbach, Andreas Wald & Ronald Gleich (2018): Khảo sát thực nghiệm trên 251 doanh nghiệp tại các quốc gia Châu Âu, khẳng định 5 nhóm yếu tố (chiến lược, cơ cấu tổ chức, nhu cầu thông tin, phương pháp thực hiện và văn hóa doanh nghiệp) chi phối trực tiếp đến hiệu quả quản trị chi phí. Tuy nhiên, mô hình của Diefenbach et al. hoàn toàn bỏ qua khía cạnh áp lực môi trường tự nhiên và chi phí sinh thái.
- Nghiên cứu của Abdel-Kader & Luther (2008): Đánh giá mức độ tinh vi của kế toán quản trị tại 263 doanh nghiệp sản xuất thực phẩm và đồ uống tại Vương quốc Anh, xác định các nhân tố công nghệ, môi trường cạnh tranh và quyền lực khách hàng chi phối KTQT. Dẫu vậy, công trình này không giải quyết được tính đặc thù của ngành công nghiệp khai thác tài nguyên cạn kiệt.
Bằng việc bổ sung và kiểm định thành công biến quan sát "Kiểm soát chi phí quản lý môi trường" (KSCP) và "Quy định pháp lý về tài nguyên" (QDPL), luận án của NCS. Nguyễn Thị Đức Loan đã lấp đầy khoảng trống y văn, định vị nghiên cứu tại giao điểm giữa Kế toán quản trị chiến lược (SCM) và Kế toán quản lý môi trường (EMA) trong bối cảnh các nền kinh tế đang phát triển.
Đóng góp lý thuyết và khung phân tích
Đóng góp cho lý thuyết
Luận án mang lại những bước tiến lý luận quan trọng thông qua việc mở rộng và kiểm chứng các lý thuyết kinh tế - quản trị cốt lõi:
- Mở rộng Lý thuyết ngẫu nhiên (Contingency Theory): Thuyết ngẫu nhiên (Chenhall, 2003; Otley, 1980) chỉ ra rằng không có một hệ thống kế toán nào tối ưu cho mọi tổ chức. Luận án đã mở rộng biên độ giải thích của lý thuyết này khi chứng minh rằng các biến số môi trường tự nhiên (mức độ ô nhiễm, nguy cơ sạt lở mỏ, chất thải rắn) và biến số thể chế đặc thù ngành khai khoáng đóng vai trò là các yếu tố ngẫu nhiên tiền đề (antecedents) bắt buộc doanh nghiệp phải tái cấu trúc hệ thống thông tin KTQTCP.
- Tích hợp Lý thuyết tính hợp pháp (Legitimacy Theory) và Lý thuyết các bên liên quan (Stakeholder Theory): Khẳng định các doanh nghiệp khai khoáng vận dụng KTQTCP không thuần túy nhằm tối đa hóa lợi nhuận mà còn nhằm tạo lập tính hợp pháp xã hội (social legitimacy) trước áp lực từ cơ quan quản lý nhà nước và cộng đồng dân cư địa phương. Hệ thống thông tin chi phí môi trường giúp doanh nghiệp giải trình minh bạch trách nhiệm xã hội (CSR).
- Củng cố Lý thuyết chi phí - lợi ích (Cost-Benefit Theory) và Lý thuyết đại diện (Agency Theory): Xác nhận rằng việc triển khai KTQTCP chỉ diễn ra khi nhà quản trị nhận thức rõ lợi ích gia tăng (tiết kiệm chi phí, giảm rủi ro pháp lý) vượt trội so với chi phí đầu tư hạ tầng dữ liệu và đào tạo nhân sự; đồng thời hệ thống báo cáo quản trị chi phí chi tiết theo trung tâm trách nhiệm là công cụ kiểm soát bất đối xứng thông tin giữa chủ sở hữu và ban điều hành.
+----------------------------------------------------+
| LÝ THUYẾT NỀN TẢNG |
| - Contingency Theory - Stakeholder Theory |
| - Legitimacy Theory - Agency Theory |
| - Cost-Benefit Theory |
+-------------------------+--------------------------+
|
+----------------------------------+----------------------------------+
| | |
v v v
+-----------------------+ +-----------------------+ +-----------------------+
| ĐẶC THÙ NGÀNH KHAI | | NHÂN TỐ NỘI TẠI | | NHÂN TỐ MÔI TRƯỜNG |
| THÁC & MÔI TRƯỜNG | | DOANH NGHIỆP | | THỂ CHẾ BÊN NGOÀI |
| - KSCP: Kiểm soát CP | | - CLKD: Chiến lược KD | | - QDPL: Quy định pháp |
| quản lý môi trường | | - TDKT: Trình độ KT | | lý tài nguyên |
| - Trữ lượng mỏ đá | | - NTKT: Nhận thức | | - QHLC: Mối quan hệ |
| - Hoàn nguyên mỏ | | nhà quản trị | | lợi ích - chi phí |
+-----------+-----------+ +-----------+-----------+ +-----------+-----------+
| | |
+--------------------------------+--------------------------------+
|
v
+---------------------------------------------+
| VẬN DỤNG KTQTCP TRONG DOANH |
| NGHIỆP KTCBKD ĐÁ XÂY DỰNG |
| - Dự toán chi phí linh hoạt & định mức |
| - Phân bổ chi phí theo hoạt động (ABC) |
| - Kế toán chi phí dòng vật chất (MFCA) |
| - Báo cáo đánh giá trung tâm trách nhiệm |
+---------------------------------------------+
Khung phân tích độc đáo
Khung phân tích của luận án kết hợp đồng thời 6 biến độc lập nhằm dự báo biến phụ thuộc là "Mức độ vận dụng KTQTCP" (KQVD):
- Chiến lược kinh doanh (CLKD): Định hướng chi phí thấp kết hợp khác biệt hóa sản phẩm thông qua chất lượng đá chế biến.
- Quy định pháp lý về quản lý và khai thác tài nguyên (QDPL): Mức độ kiểm soát của Luật Khoáng sản, thuế tài nguyên và phí bảo vệ môi trường.
- Kiểm soát chi phí quản lý môi trường (KSCP): Tiếp cận theo định nghĩa của Lê Thị Tâm (2018, 17): "Quá trình thu thập, xử lý và cung cấp thông tin chi phí môi trường cho nhà quản trị nội bộ nhằm gia tăng lợi ích kinh tế và cải thiện hiệu quả môi trường hướng tới mục tiêu phát triển bền vững."
- Trình độ nhân viên kế toán trong DN (TDKT): Năng lực thu thập, xử lý dữ liệu chi phí hiện đại, kỹ năng phân tích phương sai và ứng dụng phần mềm kế toán.
- Nhận thức của nhà quản trị về KTQTCP (NTKT): Tầm nhìn và mức độ cam kết của ban lãnh đạo đối với việc sử dụng báo cáo quản trị trong ra quyết định chiến lược.
- Mối quan hệ giữa lợi ích và chi phí (QHLC): Đánh giá hiệu quả kinh tế biên giữa chi phí thiết lập hệ thống KTQTCP và giá trị thông tin mang lại.
Điều kiện biên (Boundary Conditions): Khung phân tích được xác lập trong giới hạn các doanh nghiệp khai khoáng vật liệu xây dựng lộ thiên tại khu vực Đông Nam Bộ, nơi chịu tác động mạnh bởi quy hoạch vùng, áp lực dân sinh đô thị hóa và sự giới hạn về trữ lượng mỏ.
Phương pháp nghiên cứu tiên tiến
Thiết kế nghiên cứu
Luận án áp dụng lập trường nhận thức luận thực chứng (Positivism Paradigm) với quy trình thiết kế hỗn hợp tuần tự khám phá (Exploratory Sequential Mixed-Methods Design) chặt chẽ, kết hợp nhuần nhuyễn giữa phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng thực chứng.
+-----------------------------------------------------------------------------------------+
| QUY TRÌNH NGHIÊN CỨU TOÀN DIỆN |
+-----------------------------------------------------------------------------------------+
| GIAI ĐOẠN 1: NGHIÊN CỨU ĐỊNH TÍNH (Khám phá & Hiệu chỉnh thang đo) |
| - Tổng quan y văn trong và ngoài nước -> Khung lý thuyết sơ bộ (16 giả thuyết ban đầu). |
| - Thảo luận tay đôi: 3 chuyên gia đầu ngành (GS, TS kế toán và chuyên gia khai khoáng). |
| - Thảo luận nhóm tập trung (Focus Group): 4 nhóm (12 nhà quản lý cấp cao & kế toán). |
| -> Kết quả: Rút gọn mô hình còn 6 nhóm nhân tố; bổ sung thang đo đặc thù ngành (KSCP). |
+--------------------------------------------+--------------------------------------------+
|
v
+--------------------------------------------+--------------------------------------------+
| GIAI ĐOẠN 2: NGHIÊN CỨU ĐỊNH LƯỢNG (Thu thập & Xử lý dữ liệu thực nghiệm) |
| - Thiết kế bảng câu hỏi khảo sát Likert 5 mức độ (1 = Rất không đồng ý, 5 = Rất đồng ý).|
| - Thu thập dữ liệu: Phát 213 phiếu khảo sát tại 43 doanh nghiệp KTCBKD đá Đông Nam Bộ. |
| - Đánh giá độ tin cậy thang đo bằng Cronbach's Alpha (Ngưỡng Cronbach's Alpha > 0.70). |
| - Phân tích nhân tố khám phá (EFA): Kiểm định KMO > 0.5, Bartlett's Test (p < 0.05). |
| - Phân tích hồi quy OLS đa biến trên phần mềm IBM SPSS 20.0. |
| - Kiểm định vi phạm giả định: Đa cộng tuyến (VIF), Phương sai sai số, Tự tương quan. |
+-----------------------------------------------------------------------------------------+
Quy trình nghiên cứu rigorous
Quy trình thu thập và xử lý dữ liệu trải qua các bước thẩm định khắt khe:
- Chiến lược chọn mẫu (Sampling Strategy): Mẫu khảo sát được lựa chọn theo phương pháp chọn mẫu thuận tiện có chọn lọc (Purposive Sampling). Tiêu chí lựa chọn (Inclusion Criteria): Các doanh nghiệp đang trực tiếp khai thác, chế biến và phân phối đá xây dựng có giấy phép hợp lệ tại địa bàn các tỉnh Đông Nam Bộ. Đối tượng khảo sát là những người trực tiếp đưa ra quyết định hoặc vận hành hệ thống thông tin kế toán (Chủ tịch HĐQT, Tổng Giám đốc/Giám đốc, Phó Giám đốc, Kế toán trưởng, Trưởng phòng Kế hoạch, Trưởng phòng Kinh doanh).
- Tính giá trị và độ tin cậy (Validity & Reliability): Tính giá trị nội dung (Content Validity) được bảo đảm qua 2 vòng tham vấn ý kiến chuyên gia. Độ tin cậy thang đo (Internal Consistency) được kiểm định thông qua hệ số Cronbach's Alpha, loại bỏ các biến có hệ số tương quan biến - tổng (Corrected Item-Total Correlation) nhỏ hơn 0.3. Giá trị phân biệt (Discriminant Validity) và giá trị hội tụ (Convergent Validity) được xác nhận qua phân tích nhân tố khám phá (EFA) với phép trích Principal Axis Factoring và phép xoay Varimax / Promax.
Data và phân tích
- Đặc điểm mẫu khảo sát: Thu về 213 phiếu hợp lệ từ 43 doanh nghiệp (đạt tỷ lệ phản hồi 100% đối với mẫu mục tiêu phát ra). Cơ cấu đối tượng khảo sát gồm: Ban Tổng Giám đốc/Giám đốc chiếm 28.6%, Kế toán trưởng và nhân viên kế toán quản trị chiếm 42.3%, Trưởng/Phó các bộ phận kinh doanh và kế hoạch kỹ thuật chiếm 29.1%. Về thâm niên công tác, trên 75% nhân sự có từ 5 năm kinh nghiệm trở lên trong ngành vật liệu xây dựng.
- Kỹ thuật phân tích nâng cao: Sử dụng phần mềm SPSS 20.0 thực hiện kiểm định KMO and Bartlett’s Test (KMO = 0.842, p-value = 0.000 < 0.05), tổng phương sai trích (Total Variance Explained) đạt trên 60%.
- Kiểm định mô hình hồi quy OLS:
Phương trình hồi quy chuẩn hóa có dạng:
$$\text{KQVD} = \beta_0 + \beta_1 \text{CLKD} + \beta_2 \text{QDPL} + \beta_3 \text{KSCP} + \beta_4 \text{TDKT} + \beta_5 \text{NTKT} + \beta_6 \text{QHLC} + e$$
- Kiểm tra độ vững (Robustness Checks): Kiểm định hiện tượng đa cộng tuyến cho thấy toàn bộ hệ số phóng đại phương sai (VIF - Variance Inflation Factor) đều nhỏ hơn 2.0 (nằm sâu dưới ngưỡng nguy hại 10.0), kiểm định Durbin-Watson đạt giá trị xấp xỉ 1.85 (loại trừ hiện tượng tự tương quan chuỗi bậc nhất), đồ thị phần dư chuẩn hóa (Standardized Residual Plot) tuân theo phân phối chuẩn với phương sai phần dư đồng nhất.
Phát hiện đột phá và implications
Những phát hiện then chốt
Kết quả ước lượng mô hình hồi quy đa biến và kiểm định ANOVA đã mang lại các phát hiện cốt lõi với ý nghĩa thực nghiệm sâu sắc:
| STT |
Giả thuyết |
Tên nhân tố tác động |
Hệ số hồi quy chuẩn hóa ($\beta$) |
Mức ý nghĩa ($p$-value) |
Kết luận kiểm định |
| 1 |
H6 |
Mối quan hệ giữa lợi ích và chi phí (QHLC) |
0.312 |
$p = 0.000 < 0.001$ |
Chấp nhận giả thuyết |
| 2 |
H1 |
Chiến lược kinh doanh (CLKD) |
0.268 |
$p = 0.000 < 0.001$ |
Chấp nhận giả thuyết |
| 3 |
H4 |
Trình độ nhân viên kế toán trong DN (TDKT) |
0.224 |
$p = 0.001 < 0.01$ |
Chấp nhận giả thuyết |
| 4 |
H5 |
Nhận thức của nhà quản trị về KTQTCP (NTKT) |
0.198 |
$p = 0.003 < 0.01$ |
Chấp nhận giả thuyết |
| 5 |
H3 |
Kiểm soát chi phí quản lý môi trường (KSCP) |
0.175 |
$p = 0.008 < 0.01$ |
Chấp nhận giả thuyết |
| 6 |
H2 |
Quy định pháp lý về quản lý & khai thác TN (QDPL) |
0.142 |
$p = 0.021 < 0.05$ |
Chấp nhận giả thuyết |
- Nhân tố Mối quan hệ lợi ích – chi phí (QHLC) có tác động mạnh nhất ($\beta = 0.312$): Bằng chứng định lượng chỉ ra rằng động lực lớn nhất để các doanh nghiệp mỏ triển khai KTQTCP xuất phát từ hiệu quả kinh tế trực tiếp. Doanh nghiệp chỉ đầu tư tổ chức bộ máy và phần mềm khi thông tin quản trị chi phí mang lại giá trị cắt giảm hao hụt nguyên nhiên liệu (thuốc nổ, dầu diesel, điện năng) lớn hơn chi phí vận hành hệ thống.
- Chiến lược kinh doanh (CLKD) giữ vai trò định hướng then chốt ($\beta = 0.268$): Doanh nghiệp theo đuổi chiến lược dẫn đầu về chi phí hoặc đa dạng hóa kích cỡ đá thành phẩm có xu hướng vận dụng KTQTCP ở mức độ phức tạp và toàn diện hơn gấp 2.4 lần so với doanh nghiệp không có chiến lược rõ ràng.
- Phát hiện đột phá về Kiểm soát chi phí quản lý môi trường (KSCP - $\beta = 0.175$): Đây là đóng góp thực nghiệm hoàn toàn mới chưa từng xuất hiện trong các nghiên cứu kế toán quản trị trước đây tại Việt Nam. Chi phí xử lý bụi mìn, chi phí hoàn nguyên đất sau khai thác, thuế bảo vệ môi trường và chi phí bồi thường lún nứt công trình dân sinh chiếm tỷ trọng từ 12% đến 18% tổng giá thành sản xuất. Do đó, nhu cầu kiểm soát chi phí môi trường tạo ra áp lực trực tiếp thúc đẩy việc vận dụng KTQTCP.
- Tác động đồng bộ của Trình độ kế toán (TDKT), Nhận thức quản trị (NTKT) và Quy định pháp lý (QDPL): Năng lực phân tích dữ liệu của kế toán viên và sự am hiểu của lãnh đạo đóng vai trò là "chất xúc tác nội tại", trong khi hành lang pháp lý của Nhà nước là "đòn bẩy ngoại tại" bắt buộc doanh nghiệp chuẩn hóa quy trình ghi nhận chi phí tài nguyên.
Implications đa chiều
- Hàm ý lý thuyết: Làm phong phú kho tàng lý thuyết kế toán bằng cách tích hợp thành công cấu phần Kế toán chi phí dòng vật chất (Material Flow Cost Accounting - MFCA / ISO 14051) vào mô hình KTQTCP doanh nghiệp khai khoáng; chứng minh tính tương thích cao của Thuyết ngẫu nhiên trong môi trường kinh doanh chịu kiểm soát môi trường nghiêm ngặt.
- Hàm ý phương pháp luận: Cung cấp bộ thang đo đã được chuẩn hóa và kiểm định độ tin cậy cho nhân tố "Kiểm soát chi phí quản lý môi trường" và "Quy định pháp lý tài nguyên", có khả năng chuyển giao và ứng dụng cho các nghiên cứu tiếp theo trong ngành khai thác than, dầu khí, xi măng và luyện kim.
- Ứng dụng thực tiễn cho doanh nghiệp:
- Tái cấu trúc hệ thống tài khoản kế toán nội bộ, mở các tài khoản cấp 2 và cấp 3 để theo dõi riêng biệt chi phí môi trường (chi phí phun sương dập bụi, chi phí quan trắc môi trường định kỳ, chi phí đền bù dân sinh, chi phí trích lập quỹ hoàn nguyên môi trường).
- Triển khai phương pháp phân bổ chi phí theo mức độ hoạt động (ABC) thay cho phương pháp truyền thống nhằm định giá chính xác từng chủng loại đá (đá 1x2, đá 4x6, đá mi sàng, đá mi bụi, đá hộc).
- Ứng dụng mô hình kế toán dòng vật chất (MFCA) để xác định chính xác tổn thất năng lượng và nguyên liệu đá rơi vãi trong quá trình nổ mìn và nghiền sàng.
- Khuyến nghị chính sách cho cơ quan quản lý Nhà nước:
- Bộ Tài chính cần sớm ban hành Thông tư hướng dẫn cụ thể về chế độ Kế toán quản trị môi trường (EMA) cho khối doanh nghiệp khai khoáng và sản xuất vật liệu xây dựng.
- Bộ Tài nguyên và Môi trường phối hợp với UBND các tỉnh Đông Nam Bộ xây dựng cơ chế giám sát hoàn nguyên mỏ gắn liền với kiểm toán chi phí môi trường bắt buộc trước khi đóng cửa mỏ hoặc gia hạn giấy phép khai thác.
Limitations và Future Research
Mặc dù đạt được những đóng góp học thuật và thực tiễn đột phá, luận án ghi nhận 4 hạn chế khoa học cần được tiếp tục mở rộng:
- Phạm vi địa lý giới hạn: Khảo sát thực nghiệm chỉ tập trung tại 5 tỉnh Đông Nam Bộ. Dù đây là khu vực trọng điểm nhưng đặc điểm địa chất mỏ và chính sách khai thác có thể có sự khác biệt so với khu vực Miền Trung hoặc Miền Bắc.
- Thiết kế nghiên cứu cắt ngang (Cross-sectional Study): Dữ liệu được thu thập tại một thời điểm (giai đoạn 2015–2018), chưa theo dõi được sự biến chuyển động thái dài hạn của việc vận dụng KTQTCP khi mỏ đá bước vào giai đoạn đóng cửa hoàn toàn.
- Kỹ thuật phân tích định lượng: Sử dụng mô hình hồi quy đa biến OLS trên SPSS 20.0. Dù đáp ứng chuẩn mực nghiên cứu thực chứng nhưng chưa áp dụng mô hình phương trình cấu trúc bình phương bé nhất từng phần (PLS-SEM) hoặc CB-SEM để kiểm định các mối quan hệ trung gian (mediating) và điều tiết (moderating).
- Quy mô mẫu: Mẫu khảo sát 213 phiếu tại 43 doanh nghiệp có thể được mở rộng sang toàn bộ chuỗi cung ứng vật liệu xây dựng (bao gồm cả cát, sỏi, sét gạch ngói).
Chương trình nghiên cứu tương lai (Future Research Agenda):
- Mở rộng phạm vi khảo sát ra quy mô toàn quốc nhằm so sánh sự khác biệt liên vùng về mức độ vận dụng KTQTCP.
- Ứng dụng mô hình PLS-SEM để kiểm định vai trò trung gian của "Hiệu quả kiểm soát chi phí môi trường" trong mối quan hệ giữa "Chính sách pháp lý" và "Hiệu quả tài chính bền vững".
- Triển khai nghiên cứu trường hợp chuyên sâu (In-depth Longitudinal Case Study) về việc tích hợp hệ thống ERP và kế toán dòng vật chất MFCA tại các công ty niêm phong ngành đá (như KSB, C32, DHA, NNC).
Tác động và ảnh hưởng
- Tác động học thuật (Academic Impact): Công trình là tài liệu tham khảo nền tảng cho các nghiên cứu sinh, học viên cao học chuyên ngành Kế toán, Kiểm toán và Quản trị kinh doanh; mở ra hướng nghiên cứu liên ngành giữa Kế toán quản trị và Khoa học môi trường; dự báo tạo lập nguồn trích dẫn học thuật quan trọng trong các công bố khoa học trong nước và quốc tế về kế toán môi trường.
- Chuyển đổi ngành công nghiệp vật liệu xây dựng: Định hình chuẩn mực quản trị chi phí mới cho hàng trăm mỏ đá tại Việt Nam, giúp các doanh nghiệp chuyển đổi từ tư duy "khai thác tận thu và đối phó môi trường" sang "quản trị chi phí chiến lược và khai thác sinh thái bền vững".
- Ảnh hưởng chính sách công: Cung cấp cơ sở dữ liệu định lượng khoa học phục vụ quá trình thẩm định dự toán chi phí môi trường, định giá tính thuế tài nguyên và xây dựng khung pháp lý về kinh tế tuần hoàn trong ngành khai khoáng.
- Lợi ích kinh tế - xã hội: Giúp doanh nghiệp giảm thiểu từ 8–15% lãng phí nguyên nhiên liệu trong khâu nổ mìn và nghiền sàng; giảm thiểu đáng kể xung đột môi trường với cộng đồng dân cư sinh sống lân cận khu vực khai trường.
Đối tượng hưởng lợi
- Nghiên cứu sinh & Giới học thuật: Tiếp cận mô hình nghiên cứu thực chứng hoàn chỉnh, kế thừa bộ thang đo chuẩn hóa về chi phí quản lý môi trường và phương pháp luận kết hợp 5 lý thuyết nền tảng.
- Lãnh đạo & Hội đồng Quản trị Doanh nghiệp Khai khoáng: Nhận thức rõ ràng cấu trúc các nhân tố thúc đẩy, từ đó có căn cứ phân bổ ngân sách đầu tư hệ thống KTQTCP, nâng cao năng lực cạnh tranh và bảo toàn vốn chủ sở hữu.
- Kế toán trưởng & Giám đốc Tài chính (CFO): Có hướng dẫn cụ thể để tái thiết kế hệ thống báo cáo chi phí quản trị nội bộ, phân loại chi phí môi trường, ứng dụng kỹ thuật ABC và lập dự toán chi phí linh hoạt.
- Cơ quan Hoạch định Chính sách (Bộ Xây dựng, Bộ TN&MT, Cục Thuế): Sở hữu bằng chứng thực nghiệm về tác động của các chế tài pháp lý tài nguyên đến hành vi quản trị của doanh nghiệp để hoàn thiện cơ chế quản lý khoáng sản quốc gia.
Câu hỏi chuyên sâu
1. Đóng góp lý thuyết độc đáo nhất của luận án là gì và đã mở rộng lý thuyết nào?
Trả lời: Đóng góp độc đáo nhất là việc tích hợp thành công biến số "Kiểm soát chi phí quản lý môi trường" (KSCP) vào mô hình KTQTCP trong ngành khai khoáng. Luận án đã mở rộng Lý thuyết ngẫu nhiên (Contingency Theory) bằng cách chứng minh rằng các ràng buộc về sinh thái và áp lực bảo vệ môi trường là những biến số ngẫu nhiên tiền đề chi phối cấu trúc hệ thống thông tin kế toán nội bộ của doanh nghiệp.
2. Điểm cải tiến về phương pháp luận so với các nghiên cứu trước đây là gì?
Trả lời: So với nghiên cứu của Nguyễn Hoản (2011) và Nguyễn Hải Hà (2016) – vốn chỉ dừng lại ở việc nêu giả thuyết định tính mà chưa kiểm định mô hình, luận án đã thực hiện quy trình nghiên cứu hỗn hợp chuẩn mực: từ phỏng vấn sâu 3 chuyên gia và thảo luận nhóm 12 thành viên để hiệu chỉnh thang đo, đến khảo sát định lượng 213 mẫu tại 43 doanh nghiệp, kiểm định toàn diện độ tin cậy Cronbach's Alpha, phân tích nhân tố khám phá EFA và hồi quy OLS không vi phạm các giả định thống kê.
3. Phát hiện thực nghiệm nào gây bất ngờ nhất trong quá trình phân tích dữ liệu?
Trả lời: Phát hiện bất ngờ nhất là nhân tố "Mối quan hệ giữa lợi ích và chi phí" (QHLC) có hệ số tác động chuẩn hóa lớn nhất ($\beta = 0.312$, $p = 0.000$), vượt qua cả nhân tố "Chiến lược kinh doanh" ($\beta = 0.268$) và "Trình độ nhân viên kế toán" ($\beta = 0.224$). Điều này phản ánh thực tế mang tính thực dụng cao của các doanh nghiệp khai khoáng: họ chỉ sẵn sàng chuẩn hóa hệ thống kế toán quản trị khi nhìn thấy lợi ích cắt giảm chi phí tức thì.
4. Luận án có cung cấp quy trình nhân bản nghiên cứu (Replication Protocol) không?
Trả lời: Có. Luận án mô tả chi tiết toàn bộ thang đo Likert 5 điểm (Bảng 3.5 và Bảng 3.6), danh mục biến quan sát, tiêu chuẩn chọn mẫu 43 doanh nghiệp, quy trình phỏng vấn chuyên gia và các cú pháp phân tích kiểm định trên SPSS 20.0, cho phép các nhà nghiên cứu khác hoàn toàn có thể lặp lại quy trình tại các địa bàn và ngành nghề khai khoáng khác.
5. Luận án phác thảo chương trình nghiên cứu 10 năm tiếp theo như thế nào?
Trả lời: Chương trình 10 năm tập trung vào 3 trụ cột: (1) Số hóa hệ thống KTQTCP tích hợp dữ liệu cảm biến IoT tại mỏ đá; (2) Chuẩn hóa mô hình Kế toán quản trị môi trường (EMA) và Kế toán chi phí dòng vật chất (MFCA) cho toàn ngành vật liệu xây dựng Việt Nam; (3) Đo lường tác động của KTQTCP đến việc định giá cổ phiếu và tính bền vững ESG của doanh nghiệp khai khoáng.
Kết luận
Công trình nghiên cứu tiến sĩ của tác giả Nguyễn Thị Đức Loan đã tạo lập một dấu ấn khoa học vững chắc với 6 đóng góp cụ thể:
- Xác lập mô hình thực chứng chuẩn mực: Nhận diện và đo lường định lượng thành công 6 nhóm nhân tố chi phối việc vận dụng KTQTCP tại các doanh nghiệp KTCBKD đá xây dựng ở Đông Nam Bộ với mức độ giải thích phương sai cao.
- Khám phá nhân tố mới có tính đột phá: Bổ sung nhân tố "Kiểm soát chi phí quản lý môi trường" vào hệ thống lý thuyết kế toán quản trị doanh nghiệp khai khoáng tại Việt Nam.
- Phát triển bộ thang đo đặc thù: Xây dựng và kiểm định thành công hệ thống thang đo đo lường chi phí môi trường và quy định pháp lý tài nguyên đạt chuẩn độ tin cậy và giá trị hội tụ.
- Thúc đẩy chuyển dịch mô hình lý thuyết (Paradigm Shift): Chuyển dịch căn bản nhận thức từ kế toán chi phí truyền thống ghi nhận số liệu quá khứ sang kế toán quản trị chiến lược tích hợp bảo vệ môi trường và kiến tạo giá trị tương lai.
- Mở ra 3 dòng nghiên cứu học thuật mới: Kế toán dòng vật chất trong khai khoáng (MFCA), Kế toán quản trị chi phí phục vụ chuyển đổi xanh (Green CMA), và Kiểm toán hoàn nguyên mỏ khoáng sản.
- Giá trị ứng dụng thực tiễn đo lường được: Cung cấp hệ thống giải pháp quản trị khả thi giúp các doanh nghiệp khai thác đá Đông Nam Bộ tối ưu hóa chi phí sản xuất, tuân thủ pháp luật tài nguyên và phát triển kinh tế bền vững trong giai đoạn công nghiệp hóa – hiện đại hóa đất nước.
