Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu
Trong bối cảnh nền kinh tế Việt Nam hội nhập sâu rộng và thu hút mạnh mẽ các nguồn vốn đầu tư trực tiếp nước ngoài, yêu cầu về tính minh bạch của thông tin tài chính trở thành điều kiện tiên quyết đối với sự phát triển lành mạnh của thị trường. Kiểm toán độc lập đóng vai trò là công cụ kiểm soát kinh tế quan trọng nhằm bảo đảm tính trung thực và hợp lý của các báo cáo tài chính doanh nghiệp.
Trong toàn bộ quy trình kiểm toán báo cáo tài chính, phần hành kiểm toán tiền lương và các khoản trích theo lương giữ vị trí trọng yếu. Chi phí tiền lương không chỉ chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí sản xuất kinh doanh, tác động trực tiếp đến kết quả kinh doanh và việc định giá hàng tồn kho (sản phẩm dở dang, thành phẩm), mà còn liên quan chặt chẽ đến quyền lợi của người lao động cùng các nghĩa vụ pháp lý bắt buộc đối với Nhà nước (thuế thu nhập cá nhân, bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, bảo hiểm thất nghiệp và kinh phí công đoàn). Chu trình tiền lương có đặc thù trải qua nhiều khâu, liên quan trực tiếp đến dòng tiền, do đó tiềm ẩn rủi ro sai sót và gian lận cao như khai khống nhân viên, gian lận thời gian làm việc, tính toán sai bảng lương hoặc áp dụng sai chế độ trích lập.
Mục tiêu và nhiệm vụ nghiên cứu của đề tài bao gồm:
- Hệ thống hóa các vấn đề lý luận cơ bản về chu trình tiền lương, các khoản trích theo lương và quy trình kiểm toán khoản mục này trong kiểm toán báo cáo tài chính.
- Tìm hiểu, mô tả và phân tích thực trạng quy trình kiểm toán tiền lương và các khoản trích theo lương do Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C thực hiện trên cơ sở chương trình kiểm toán mẫu của Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA).
- Đánh giá ưu điểm, hạn chế và đề xuất các kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán tiền lương và các khoản trích theo lương tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C.
Đối tượng và phạm vi nghiên cứu:
- Đối tượng nghiên cứu: Quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương (Tài khoản 334) và các khoản trích theo lương (Tài khoản 3382, 3383, 3384, 3386) cùng các tài khoản chi phí có liên quan (Tài khoản 622, 627, 641, 642).
- Phạm vi không gian: Thực hiện tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C (trụ sở chính tại TP. Hồ Chí Minh) và hồ sơ kiểm toán tại các khách hàng thực tế (Công ty BZ và Công ty ABC).
- Phạm vi thời gian: Quá trình thực tập thu thập số liệu diễn ra từ ngày 21/12/2015 đến ngày 31/03/2016; dữ liệu phân tích hoạt động của công ty kiểm toán giai đoạn 2011–2015 và kỳ kiểm toán báo cáo tài chính năm 2015 của khách hàng.
Cơ sở lý thuyết và phương pháp
Khóa luận dựa trên hệ thống chuẩn mực nghề nghiệp, chế độ kế toán và văn bản pháp luật hiện hành:
- Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA): VSA 200 (Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán), VSA 210 (Hợp đồng kiểm toán), VSA 220 (Kiểm soát chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính), VSA 240 (Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận), VSA 250 (Xem xét tính tuân thủ pháp luật và các quy định), VSA 300 (Lập kế hoạch kiểm toán), VSA 315 (Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị), VSA 320 (Mức trọng yếu), VSA 510 (Kiểm toán năm đầu tiên - Số dư đầu năm), VSA 520 (Thủ tục phân tích), VSA 530 (Lấy mẫu kiểm toán), VSA 550 (Các bên liên quan), VSA 560 (Sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ), VSA 580 (Giải trình của Ban Giám đốc), VSA 700 (Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán).
- Chuẩn mực kiểm soát chất lượng quốc tế ISQC1, Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 18, VAS 29.
- Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính mẫu do Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) ban hành ngày 01/10/2010.
- Các văn bản pháp luật về lao động, bảo hiểm và thuế: Bộ luật Lao động (1994, sửa đổi bổ sung các năm 2002, 2006, 2007 và Bộ luật Lao động năm 2012); Luật Bảo hiểm xã hội năm 2006 (hiệu lực 2007 và 2009); Luật Bảo hiểm y tế năm 2008; Nghị định số 62/2009/NĐ-CP; Luật Thuế thu nhập cá nhân năm 2007 và Luật số 26/2012/QH13; Công văn số 555/BHXH-THU, Công văn số 3621 của BHXH TP. Hồ Chí Minh.
Tỷ lệ trích các khoản theo lương áp dụng trong giai đoạn nghiên cứu:
| Khoản trích |
Doanh nghiệp đóng (%) |
Người lao động đóng (%) |
Tổng cộng (%) |
| Bảo hiểm xã hội (TK 3383) |
18,0 |
8,0 |
26,0 |
| Bảo hiểm y tế (TK 3384) |
3,0 |
1,5 |
4,5 |
| Bảo hiểm thất nghiệp (TK 3386) |
1,0 |
1,0 |
2,0 |
| Kinh phí công đoàn (TK 3382) |
2,0 |
0,0 |
2,0 |
| Tổng cộng |
24,0 |
10,5 |
34,5 |
Phương pháp nghiên cứu được tác giả vận dụng gồm:
- Phương pháp thực hành: Trực tiếp tham gia vào các nhóm kiểm toán của Công ty A&C tại đơn vị khách hàng để thực hiện kiểm tra hồ sơ, chứng từ và giấy tờ làm việc liên quan đến phần hành tiền lương.
- Phương pháp nghiên cứu tài liệu: Thu thập, tổng hợp và phân tích các văn bản quy phạm pháp luật, hồ sơ kiểm toán mẫu, sổ tay kiểm toán nội bộ và tài liệu làm việc thực tế.
- Phương pháp chọn mẫu: Chọn lọc hồ sơ kiểm toán điển hình (Công ty BZ, Công ty ABC) trong danh mục khách hàng của A&C để minh họa thực tế quy trình kiểm toán.
- Phương pháp so sánh: Đối chiếu lý luận kiểm toán chung với quy trình nội bộ của A&C; so sánh quy trình thực tế của A&C với chương trình kiểm toán mẫu do VACPA ban hành.
Nguồn dữ liệu: Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và số liệu nhân sự của Công ty A&C (2011–2015); hồ sơ kiểm toán, giấy tờ làm việc (working papers), bảng lương, hợp đồng lao động, thông báo bảo hiểm và các chứng từ thực tế của khách hàng kiểm toán năm tài chính 2015.
Nội dung chính theo từng chương
Chương 1: Giới thiệu
Chương mở đầu xác định tính cấp thiết của việc kiểm toán tiền lương và các khoản trích theo lương trong nền kinh tế thị trường. Tác giả nêu rõ mục tiêu nghiên cứu nhằm đóng góp hoàn thiện quy trình kiểm toán tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C, xác định phạm vi nghiên cứu tại đơn vị thực tập trong thời gian từ 21/12/2015 đến 31/03/2016, trình bày các phương pháp thu thập, xử lý thông tin và kết cấu tổng thể của khóa luận gồm 5 chương.
Chương 2: Cơ sở lý luận về quy trình kiểm toán tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính
Chương 2 thiết lập nền tảng lý luận toàn diện về kiểm toán báo cáo tài chính và kiểm toán phần hành tiền lương. Nội dung xác định 6 mục tiêu kiểm toán cụ thể tương ứng với các cơ sở dẫn liệu:
- Hiện hữu: Đảm bảo các nghiệp vụ tiền lương và các khoản trích theo lương được ghi chép là có thực, không có nhân viên khống.
- Đầy đủ: Toàn bộ nghiệp vụ tiền lương phát sinh đều được phản ánh đầy đủ vào sổ sách, không bỏ sót.
- Đánh giá: Các khoản chi phí lương và nghĩa vụ trích nộp được tính toán đúng nguyên tắc, phù hợp chuẩn mực kế toán.
- Quyền và nghĩa vụ: Doanh nghiệp có nghĩa vụ chi trả lương và nộp các khoản trích theo đúng luật định.
- Ghi chép chính xác: Các con số số học, tỷ lệ trích khấu trừ, đơn giá, thời gian làm việc được ghi nhận chính xác.
- Trình bày và công bố: Chi phí lương được phân loại đúng vào các tài khoản chi phí tương ứng (TK 622, TK 627, TK 641, TK 642) và thuyết minh đầy đủ trên báo cáo tài chính.
Chương này cũng phân tích chu trình tiền lương qua ba bộ phận (Bộ phận nhân sự, Bộ phận hoạt động/chấm công và Bộ phận kế toán tiền lương), nhấn mạnh yêu cầu bất kiêm nhiệm nhằm hạn chế rủi ro gian lận. Đồng thời, cấu trúc quy trình kiểm toán 3 giai đoạn theo chương trình mẫu VACPA được làm rõ: Chuẩn bị kiểm toán (tìm hiểu khách hàng, đánh giá kiểm soát nội bộ, xác lập mức trọng yếu, chọn mẫu, thiết kế chương trình), Thực hiện kiểm toán (thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản gồm thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết), Hoàn thành kiểm toán (soát xét giấy tờ làm việc, tổng hợp lỗi, thảo luận bút toán điều chỉnh và phát hành báo cáo).
Chương 3: Khái quát về Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C
Chương 3 giới thiệu lịch sử hình thành của Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C từ tiền thân là Chi nhánh Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) tại TP. Hồ Chí Minh thành lập ngày 26/03/1992. Ngày 13/02/1995, Bộ Trưởng Bộ Tài chính ký Quyết định số 107TC/TCCB thành lập Công ty A&C độc lập trực thuộc Nhà nước. Công ty đã trải qua hai lần chuyển đổi sở hữu: sang Công ty Cổ phần Nhà nước ngày 09/12/2003 (ĐKKD số 4103001964) và chuyển sang Công ty TNHH hai thành viên trở lên ngày 06/02/2007 (ĐKKD số 4102047448). Vốn điều lệ tính đến ngày 30/09/2015 là 14 tỷ đồng.
A&C có trụ sở chính tại 02 Trường Sơn, Phường 2, Quận Tân Bình, TP. Hồ Chí Minh cùng 3 chi nhánh tại Hà Nội (40 Giảng Võ), Nha Trang (18 Trần Khánh Dư) và Cần Thơ (I5-13 Võ Nguyên Giáp). Về quan hệ quốc tế, A&C từng là thành viên của HLB International (01/2004 – 04/2010) và trở thành thành viên chính thức của Baker Tilly International từ tháng 05/2010.
Kết quả kinh doanh của công ty trong giai đoạn 2011–2015 được tổng hợp như sau:
| Năm tài chính |
Doanh thu hoạt động (Tỷ đồng) |
| 2011 |
98,02 |
| 2012 |
101,67 |
| 2013 |
104,74 |
| 2014 |
113,36 |
| 2015 |
114,95 |
Chương này cũng phân tích mô hình quản lý của A&C và cơ cấu tổ chức chuyên môn của Khối 1 – Kiểm toán BCTC (phòng ban sinh viên trực tiếp thực tập).
Chương 4: Thực trạng quy trình kiểm toán tiền lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty A&C thực hiện
Chương 4 phản ánh chi tiết việc triển khai quy trình kiểm toán thực tế tại A&C thông qua hồ sơ kiểm toán khách hàng cụ thể (Công ty BZ và Công ty ABC):
- Giai đoạn chuẩn bị: Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ thông qua Bảng câu hỏi KSNB về chu trình lương; phân tích sơ bộ biến động chi phí lương và bảo hiểm; xác định mức trọng yếu khoản mục.
- Giai đoạn thực hiện:
- Thủ tục phân tích: Phân tích biến động các khoản phải trả người lao động, phân tích chi phí lương từng bộ phận qua các năm, phân tích biến động các khoản trích theo lương qua các tháng; thực hiện các thủ tục ước tính độc lập về kinh phí công đoàn và các khoản bảo hiểm (BHXH, BHYT, BHTN) để so sánh với số liệu hạch toán trên sổ sách của khách hàng.
- Thử nghiệm chi tiết: Đối chiếu số liệu giữa bảng lương tổng hợp với sổ cái và bảng cân đối phát sinh; chọn mẫu đối chiếu bảng lương với hợp đồng lao động và bảng chấm công; kiểm tra chi tiết các khoản chi tiền lương thực tế qua ngân hàng/tiền mặt; kiểm tra thù lao và thu nhập của các thành viên quản lý chủ chốt; kiểm tra đối chiếu số liệu bảo hiểm với thông báo kết quả đóng bảo hiểm của cơ quan BHXH; kiểm tra nghĩa vụ BHXH đối với lao động nước ngoài tại Công ty ABC.
- Giai đoạn hoàn thành: Trưởng nhóm soát xét hệ thống giấy tờ làm việc (working papers); tổng hợp các sai sót, thảo luận với Ban Giám đốc khách hàng và lập bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh chi phí lương và trích nộp năm 2015 trước khi phát hành báo cáo kiểm toán.
Chương 5: Nhận xét và kiến nghị
Tác giả đưa ra các đánh giá khách quan về hoạt động của A&C và thực trạng quy trình kiểm toán phần hành tiền lương:
- Đánh giá quy trình tại A&C: Công ty đã áp dụng chương trình kiểm toán tương đối chặt chẽ, tuân thủ các chuẩn mực VSA và khung kiểm toán mẫu VACPA; giấy tờ làm việc được thiết kế khoa học; thủ tục phân tích ước tính độc lập mang lại hiệu quả cao trong việc phát hiện chênh lệch.
- Nhược điểm và tồn tại: Một số thủ tục kiểm soát nội bộ còn phụ thuộc vào bảng câu hỏi đóng; việc kiểm tra chi tiết đối với thu nhập ngoài lương, tiền thưởng và chế độ làm việc ngoài giờ đôi khi chưa bao quát hết rủi ro thuế TNCN; công tác lưu trữ và cập nhật hồ sơ khách hàng giữa các năm còn có điểm chưa đồng bộ.
- Nhóm giải pháp kiến nghị: Đề xuất hoàn thiện chương trình kiểm toán mẫu của công ty; tăng cường đào tạo kiểm toán viên về các chính sách thuế, bảo hiểm mới; nâng cao việc ứng dụng phần mềm kiểm toán và cải tiến quy trình thu thập bằng chứng kiểm toán đối với lao động thời vụ và lao động nước ngoài.
Kết quả và đóng góp
Khóa luận đạt được các kết quả cụ thể dựa trên số liệu và tài liệu thực tế:
- Tổng hợp đầy đủ các căn cứ pháp lý và tỷ lệ trích nộp quỹ bảo hiểm, công đoàn giai đoạn 2014–2016 (BHXH 26%, BHYT 4,5%, BHTN 2%, KPCĐ 2%, mức giảm trừ gia cảnh thuế TNCN theo Luật số 26/2012/QH13 gồm 9.000.000 đồng/tháng cho bản thân và 3.000.000 đồng/tháng cho người phụ thuộc).
- Phản ánh chi tiết số liệu tăng trưởng của Công ty A&C với doanh thu tăng từ 98,02 tỷ đồng (năm 2011) lên 114,95 tỷ đồng (năm 2015), quy mô vốn điều lệ đạt 14 tỷ đồng tính đến ngày 30/09/2015.
- Minh họa hoàn chỉnh chuỗi giấy tờ làm việc và thủ tục kiểm toán thực tế tại Công ty BZ (ước tính KPCĐ, ước tính BHXH, kiểm tra thực chi, đối chiếu số liệu cơ quan bảo hiểm, kiểm tra thu nhập quản lý chủ chốt) và xử lý tình huống BHXH cho lao động nước ngoài tại Công ty ABC, từ đó tổng hợp thành bảng bút toán điều chỉnh năm 2015.
Đóng góp của nghiên cứu:
- Về mặt lý luận: Cung cấp góc nhìn thực tiễn về sự tương thích giữa quy trình kiểm toán mẫu VACPA với việc thiết kế chương trình kiểm toán phần hành cụ thể tại một công ty kiểm toán độc lập quy mô lớn tại Việt Nam.
- Về mặt thực tiễn: Đưa ra các giải pháp cải tiến thủ tục kiểm tra chi tiết và thủ tục phân tích đối với khoản mục tiền lương, giúp trợ lý kiểm toán và kiểm toán viên nhận diện các sai phạm phổ biến về chi phí nhân công và nghĩa vụ trích theo lương.
Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp
- Hạn chế: Dữ liệu nghiên cứu thực tế tập trung chủ yếu vào hồ sơ của các khách hàng được phân công trong kỳ thực tập (Công ty BZ, Công ty ABC) tại Khối 1 – Kiểm toán BCTC của A&C trong thời gian thực tập giới hạn từ tháng 12/2015 đến tháng 03/2016, chưa khảo sát toàn diện mọi loại hình doanh nghiệp đặc thù (như doanh nghiệp có khối lượng lao động thời vụ lớn hoặc các tập đoàn đa quốc gia phức tạp).
- Hướng mở rộng: Tác giả xác định đề tài là tiền đề nghiên cứu chuyên sâu, định hướng tiếp tục phát triển ở bậc đào tạo cao học nhằm mở rộng quy mô khảo sát và đi sâu vào kiểm toán các nghĩa vụ thuế và bảo hiểm phức tạp trong chu trình tiền lương.
Giá trị tham khảo
Tài liệu là nguồn tham khảo hữu ích cho:
- Sinh viên chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán đang thực hiện khóa luận tốt nghiệp hoặc báo cáo thực tập về kiểm toán phần hành chu trình tiền lương và các khoản trích theo lương.
- Trợ lý kiểm toán và thực tập sinh tại các công ty kiểm toán độc lập cần nắm bắt kỹ năng lập giấy tờ làm việc (working papers), kỹ thuật phân tích biến động chi phí lương và phương pháp ước tính độc lập nghĩa vụ bảo hiểm, kinh phí công đoàn.
- Bộ phận kế toán doanh nghiệp tham khảo để rà soát, hoàn thiện quy trình kiểm soát nội bộ về chấm công, tính lương và hồ sơ chứng từ đối chiếu với cơ quan bảo hiểm xã hội.
Câu hỏi thường gặp
1. Tiền thân và quá trình chuyển đổi pháp lý của Công ty A&C diễn ra như thế nào?
Công ty A&C có tiền thân là Chi nhánh tại TP. Hồ Chí Minh của Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO), thành lập ngày 26/03/1992. Đến ngày 13/02/1995, Bộ Trưởng Bộ Tài chính ra Quyết định số 107TC/TCCB thành lập Công ty Kiểm toán và Tư vấn A&C độc lập trực thuộc Nhà nước. Công ty thực hiện 02 lần chuyển đổi: từ Doanh nghiệp Nhà nước sang Công ty Cổ phần Nhà nước vào ngày 09/12/2003 (ĐKKD số 4103001964) và chuyển sang Công ty TNHH 02 thành viên trở lên vào ngày 06/02/2007 (ĐKKD số 4102047448).
2. Tỷ lệ trích các khoản bảo hiểm và kinh phí công đoàn theo quy định trong khóa luận là bao nhiêu?
Tổng tỷ lệ trích các khoản theo lương là 34,5%, trong đó tính vào chi phí doanh nghiệp là 24% và trừ vào thu nhập của người lao động là 10,5%. Cụ thể: BHXH trích 26% (doanh nghiệp 18%, người lao động 8%); BHYT trích 4,5% (doanh nghiệp 3%, người lao động 1,5%); BHTN trích 2% (doanh nghiệp 1%, người lao động 1%); KPCĐ trích 2% (toàn bộ do doanh nghiệp chịu và tính vào chi phí sản xuất kinh doanh).
3. Mục tiêu kiểm toán phần hành tiền lương và các khoản trích theo lương gồm những cơ sở dẫn liệu nào?
Bao gồm 6 mục tiêu: Hiện hữu (nghiệp vụ có thật, không khai khống lao động); Đầy đủ (phản ánh toàn bộ nghiệp vụ phát sinh); Đánh giá (tính toán chi phí và trích lập đúng quy định, phù hợp chuẩn mực); Nghĩa vụ (doanh nghiệp có nghĩa vụ thanh toán lương và các khoản bảo hiểm); Ghi chép chính xác (số học, tỷ lệ trích, đơn giá lương chuẩn xác); Trình bày và công bố (hạch toán đúng tài khoản chi phí 622, 627, 641, 642 và thuyết minh đầy đủ trên BCTC).
4. Doanh nghiệp được giữ lại bao nhiêu phần trăm quỹ tiền lương đóng BHXH để chi trả chế độ tại chỗ?
Theo hướng dẫn tại Công văn số 555/BHXH-THU được trích dẫn trong văn bản, đơn vị được giữ lại 2% quỹ tiền lương, tiền công đóng BHXH để chi trả kịp thời cho người lao động đủ điều kiện hưởng chế độ ốm đau, thai sản và thực hiện quyết toán định kỳ hàng quý với cơ quan BHXH.
5. Những sai phạm và hành vi gian lận thường gặp trong chu trình tiền lương được tác giả chỉ ra là gì?
Gồm 3 hành vi phổ biến: khai khống nhân viên (tính và thanh toán lương cho người không còn làm việc hoặc không có thật), khai khống số giờ làm việc (ghi nhận số giờ làm việc nhiều hơn thực tế phát sinh), và gian lận trong tính toán bảng lương (thường xảy ra khi người lập bảng lương kiêm nhiệm việc phát lương). Ngoài ra còn có các sai phạm về ký kết hợp đồng, xác định sai thang bảng lương, hệ số lương và thời điểm nâng lương.
Kết luận
Khóa luận tốt nghiệp của tác giả Nguyễn Ngọc Phương Uyên đã hệ thống hóa toàn diện cơ sở lý luận về kiểm toán tiền lương và các khoản trích theo lương theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và chương trình mẫu VACPA. Thông qua việc phân tích thực tế tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C cùng các hồ sơ kiểm toán điển hình (Công ty BZ và Công ty ABC), công trình làm rõ từng bước thực hiện từ giai đoạn chuẩn bị, kiểm tra phân tích, thử nghiệm chi tiết đến tổng hợp bút toán điều chỉnh. Kết quả nghiên cứu đưa ra những nhận xét thực tế và giải pháp mang tính ứng dụng nhằm góp phần nâng cao chất lượng quy trình kiểm toán phần hành này tại đơn vị.
