Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu

Trong bối cảnh nền kinh tế đối mặt với các tác động sau đại dịch COVID-19 cùng sự biến chuyển của cuộc cách mạng công nghiệp lần thứ tư, nhu cầu đầu tư có xu hướng chậm lại và các nhà đầu tư ngày càng đòi hỏi nguồn thông tin tài chính minh bạch, đáng tin cậy. Báo cáo tài chính là công cụ phản ánh thực trạng sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, tuy nhiên các đơn vị phát hành thường có xu hướng điều chỉnh số liệu theo hướng có lợi cho mình. Do đó, hoạt động kiểm toán độc lập đóng vai trò then chốt trong việc xác minh tính trung thực, hợp lý của các thông tin tài chính, củng cố niềm tin cho các đối tượng sử dụng báo cáo.

Chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương là khoản mục chiếm tỷ trọng lớn trong tổng cơ cấu chi phí hoạt động của hầu hết các doanh nghiệp. Các nghiệp vụ tiền lương phát sinh thường xuyên, liên tục và có tác động trực tiếp đến kết quả kinh doanh cũng như nghĩa vụ nộp thuế, bảo hiểm đối với Nhà nước. Việc kiểm soát và kiểm toán chu trình tiền lương đòi hỏi tính chính xác cao và quy trình chặt chẽ.

Khóa luận tốt nghiệp cử nhân của tác giả Trịnh Gia Lam tại Khoa Kế toán - Kiểm toán, Trường Đại học Kinh tế - Luật (Đại học Quốc gia TP.HCM) thực hiện đề tài "Audit Procedure for Payroll Audit by PwC (Vietnam) Limited" nhằm giải quyết các nhiệm vụ sau:

  1. Nhận diện và mô tả quy trình kiểm toán báo cáo tài chính tổng thể đang áp dụng tại Công ty TNHH PwC Việt Nam.
  2. Mô tả, phân tích và đánh giá chi tiết quy trình kiểm toán thực tế đối với khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương tại một khách hàng cụ thể do PwC Việt Nam thực hiện trong năm tài chính 2022.

Phạm vi và đối tượng nghiên cứu của khóa luận:

  • Đối tượng nghiên cứu: Quy trình kiểm toán chu trình tiền lương, bao gồm chi phí nhân viên, tính hợp lý của các khoản bảo hiểm bắt buộc (BHXH, BHYT, BHTN) và kinh phí công đoàn, tiền thưởng, biến động nhân sự tăng/giảm (joiner - leaver), cùng thu nhập của ban quản lý chủ chốt.
  • Phạm vi không gian: Thực tập tại Công ty TNHH PwC Việt Nam; khách hàng khảo sát thực tế là Công ty Cổ phần ABC (tên và số liệu đã được xử lý bảo mật).
  • Phạm vi thời gian: Đánh giá các thủ tục kiểm toán áp dụng cho năm tài chính 2022. Đề tài được hoàn thành trong kỳ thực tập kéo dài 8 tuần vào tháng 4 năm 2023.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp

Khóa luận xây dựng nền tảng lý luận dựa trên hệ thống chuẩn mực kế toán, kiểm toán và các văn bản pháp luật hiện hành tại Việt Nam:

  • Hệ thống kế toán doanh nghiệp theo Thông tư 200/2014/TT-BTC: Sử dụng các tài khoản phản ánh chu trình tiền lương gồm:
    • Tài khoản 334 (Phải trả người lao động), chia thành TK 3341 (Chi phí nhân viên) và TK 3348 (Chi phí cộng tác viên).
    • Tài khoản 338 (Phải trả, phải nộp khác), bao gồm 8 tài khoản cấp hai: TK 3381 (Tài sản thừa chờ giải quyết), TK 3382 (Kinh phí công đoàn), TK 3383 (Bảo hiểm xã hội), TK 3384 (Bảo hiểm y tế), TK 3385 (Phải trả về cổ phần hóa), TK 3386 (Bảo hiểm thất nghiệp), TK 3387 (Doanh thu chưa thực hiện), TK 3388 (Phải trả, phải nộp khác).
    • Các tài khoản chi phí liên quan: TK 622 (Chi phí nhân công trực tiếp), TK 641 (Chi phí bán hàng), TK 642 (Chi phí quản lý doanh nghiệp) và TK 632 (Giá vốn hàng bán).
  • Quy định trích nộp bảo hiểm và thuế thu nhập cá nhân (TNCN):
    • Quyết định số 595/QĐ-BHXH ngày 14/04/2017 về quy trình thu và tỷ lệ đóng BHXH, BHYT, BHTN.
    • Nghị định số 65/2013/NĐ-CP ngày 27/06/2013 và Nghị quyết số 954/2020/UBTVQH14 về mức giảm trừ gia cảnh thuế TNCN (11 triệu đồng/tháng cho bản thân người nộp thuế và 4,4 triệu đồng/tháng cho mỗi người phụ thuộc).
  • Hệ thống phương pháp luận kiểm toán của PwC: Dựa trên cuốn hướng dẫn Global PwC Audit Guide 2015, Sổ tay phương pháp kiểm toán (Methodology Handbook) và Chính sách kiểm toán điện tử dưới sự điều hành của Global Audit Policy Board, Global Audit Methodology Steering Group và Global Risk and Quality Group.

Phương pháp nghiên cứu và kỹ thuật thu thập, xử lý dữ liệu được tác giả áp dụng:

  • Phương pháp đánh giá và phân tích tổng hợp: Thu thập dữ liệu, phân tích biến động số dư các tài khoản tiền lương giữa các năm và giữa các bộ phận.
  • Phương pháp tiếp cận theo số dư và giao dịch: Kiểm tra cơ bản (Substantive Testing) thông qua việc đối chiếu sổ sách, kiểm tra chi tiết chứng từ thanh toán và tính toán lại cơ học.
  • Kỹ thuật chọn mẫu kiểm toán: Áp dụng phương pháp lấy mẫu chấp nhận - bác bỏ (Accept - Reject testing) để chọn mẫu nhân sự biến động và tính toán lại lương tháng.
  • Nguồn dữ liệu thực tế: Sổ cái (General Ledger), Bảng cân đối thử (Trial Balance), Báo cáo tài chính, Bảng lương tổng hợp và chi tiết từ phòng Nhân sự, Hợp đồng lao động, Quyết định nghỉ việc, Biên bản thanh lý thôi việc, Sao kê tài khoản ngân hàng VP Bank năm 2022 của Công ty Cổ phần ABC cùng phần mềm quản lý kiểm toán Aura của PwC.

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Cơ sở lý thuyết về kiểm toán chu trình tiền lương (Theoretical Basis of Payroll Audit)

Chương 1 hệ thống hóa các khái niệm, đặc điểm tài khoản, chức năng nghiệp vụ và rủi ro trong chu trình tiền lương và nhân sự:

  • Khái niệm và chu trình nghiệp vụ: Tiền lương (payroll) phản ánh danh sách nhân viên đủ điều kiện nhận lương, các khoản phúc lợi và nghĩa vụ khấu trừ thuế, bảo hiểm. Chu trình bắt đầu từ tuyển dụng nhân sự, ghi nhận thời gian làm việc (chấm công), tính toán mức chi trả, lập bảng lương, phê duyệt chi trả, hạch toán sổ sách đến khâu thanh toán tiền mặt/chuyển khoản và nộp nghĩa vụ ngân sách.
  • Đánh giá rủi ro trong chu trình: Rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục tiền lương thường được đánh giá ở mức thấp trong đa số các cuộc kiểm toán vì 3 nguyên nhân:
    1. Người lao động có xu hướng khiếu nại ngay với ban quản lý nếu bị chi trả thiếu lương.
    2. Các giao dịch tiền lương có tính chất đồng nhất, phát sinh lặp lại và cấu trúc không quá phức tạp.
    3. Khoản mục chịu sự thanh tra, kiểm tra định kỳ của cơ quan thuế và bảo hiểm xã hội.
  • Mục tiêu kiểm toán và thử nghiệm cơ bản: Thiết lập ma trận mục tiêu kiểm toán theo cơ sở dẫn liệu bao gồm: Tính hiện hữu (Occurrence), Tính đầy đủ (Completeness), Tính chính xác (Accuracy), Ghi chép và tổng hợp (Posting and summarization), Phân loại (Classification) và Đúng kỳ (Timing).

Chương 2: Quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương tại Công ty TNHH PwC Việt Nam (Audit Procedures for Payroll by PwC Vietnam Limited)

Chương 2 mô tả cơ cấu tổ chức của PwC Việt Nam (thành lập năm 1994 theo Giấy phép đầu tư số 862/GP, hiện có hơn 1.000 nhân viên tại Hà Nội và TP.HCM) và phân tích trường hợp kiểm toán thực tế tại Công ty Cổ phần ABC trong kỳ kiểm toán năm 2022:

1. Lập kế hoạch kiểm toán và đánh giá kiểm soát nội bộ

  • Thông tin khách hàng: Công ty Cổ phần ABC hoạt động trong lĩnh vực chiếu phim, sản xuất kinh doanh thiết bị điện tử, phát hành phim và dịch vụ trực tuyến. Tính đến 31/12/2022, công ty có 146 nhân viên. Lương được trả vào ngày 20 hàng tháng qua tài khoản VP Bank.
  • Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB): Kiểm toán viên tìm hiểu 5 thành phần KSNB (môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, thông tin & truyền thông, hoạt động giám sát và kiểm soát chung công nghệ thông tin - ITGC). Do hệ thống KSNB được thiết kế và vận hành hiệu quả, không ghi nhận rủi ro trọng yếu ở cấp độ báo cáo tài chính lẫn cơ sở dẫn liệu.
  • Xác định mức trọng yếu:
    • Mức trọng yếu tổng thể (Overall Materiality - OM): Xác định bằng 1% tổng doanh thu = 15.000 VND (theo tỷ lệ quy ước trên hồ sơ kiểm toán).
    • Mức trọng yếu thực hiện (Performance Materiality - PM): 77% OM = 11.000 VND.
    • Ngưỡng sai sót không thể bỏ qua (SUM / De Minimis Level): 13% PM = 1.000 VND.
  • Chiến lược kiểm toán: Nhóm kiểm toán lựa chọn thực hiện 100% thử nghiệm cơ bản (Substantive Testing) mà không tiến hành thử nghiệm kiểm soát (Test of Control) hay walk-through quy trình tiền lương.

2. Thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết

  • Bảng số liệu tổng hợp (Leadsheet) và phân tách chi tiết (Breakdown): Lập bảng theo dõi số dư tài khoản tiền lương giữa năm 2022 và 2021. Chi phí lương năm 2022 tăng mạnh do phục hồi hoạt động sau dịch COVID-19. Đặc thù tại ABC: Chi phí lương được hạch toán vào TK 641, TK 642 và cả TK 632 (do nhân viên phòng marketing & sales chạy quảng cáo trực tiếp cho ứng dụng xem phim theo yêu cầu nhận lương theo doanh thu dịch vụ).
  • Thuyết minh thu nhập ban quản lý (Key Management Compensation): Kiểm tra chi tiết tiền lương từng tháng của ban giám đốc, tính toán lại các khoản trích bảo hiểm và thuế TNCN. Sự biến động lớn so với năm 2021 do năm 2021 chỉ thuyết minh số liệu của Tổng giám đốc (CEO), trong khi năm 2022 thuyết minh toàn bộ Hội đồng quản trị (BOD).
  • Thủ tục phân tích tính hợp lý bảo hiểm và kinh phí công đoàn (Reasonableness SHUI & TU): Áp dụng tỷ lệ trích nộp theo Quyết định 595/QĐ-BHXH, thiết lập ngưỡng chênh lệch chấp nhận là 5% hoặc mức SUM. Chênh lệch giữa số kiểm toán viên tính toán lại và số doanh nghiệp trích nộp nằm dưới ngưỡng cho phép.
  • Kiểm tra việc ghi sổ (Check posting): Đối chiếu tổng chi phí trên bảng lương nhân sự với Sổ cái, Bảng cân đối thử và Báo cáo tài chính. Phát hiện chênh lệch do khoản tiền thưởng năm 2021 được kế toán trích trước vào chi phí năm 2021 nhưng phòng Nhân sự thực chi trả vào tháng 2/2022.
  • Kiểm tra biến động nhân viên tăng - giảm (Test joiner - leaver): Chọn ngẫu nhiên 10 nhân viên mới (kiểm tra hợp đồng lao động, ngày tiếp nhận, mức lương cơ bản, phê duyệt) và 10 nhân viên nghỉ việc (kiểm tra quyết định thôi việc, quyết toán lương, đối chiếu sao kê ngân hàng và kiểm tra việc cắt tên trên bảng lương tháng tiếp theo). Kết quả kiểm tra khớp đúng, không có ngoại lệ.
  • Thủ tục tính toán lại (Recalculate): Chọn mẫu ngẫu nhiên 1 nhân viên mỗi tháng để tính toán lại:
    • Lương gộp: $\text{Gross salary} = \frac{\text{Lương cơ bản} + \text{Thưởng}}{\text{Ngày công chuẩn}} \times \text{Ngày công thực tế}$.
    • Trích BHXH, BHYT, BHTN và kinh phí công đoàn.
    • Thuế TNCN khấu trừ dựa trên mức giảm trừ gia cảnh theo Nghị quyết 954/2020/UBTVQH14.
    • Lương thực lĩnh: $\text{Net salary} = \text{Gross salary} - \text{Bảo hiểm} - \text{Đoàn phí} - \text{Thuế TNCN}$. Kết quả không phát hiện sai sót số học.
  • Kiểm tra thanh toán (Test payment) và đối chiếu liên phần hành (Reconcile): Khớp đúng tổng giá trị chuyển lương trên bảng lương với sao kê ngân hàng VP Bank và khớp đúng chi phí nhân công với các phần hành giá vốn (COGS), chi phí hoạt động.

Chương 3: Nhận xét và kiến nghị (Comments and Recommendations)

Tác giả đưa ra các đánh giá thực tế về ưu điểm, nhược điểm tại môi trường kiểm toán PwC Việt Nam và đề xuất giải pháp:

  • Ưu điểm: Quy trình chuẩn bị hợp đồng kiểm toán chặt chẽ; phương pháp luận kiểm toán chuẩn hóa quốc tế; công cụ Aura hỗ trợ quản lý hồ sơ kiểm toán hiệu quả; chính sách tài trợ đào tạo chứng chỉ nghề nghiệp (ACCA, CPA) giúp nâng cao trình độ nhân sự.
  • Hạn chế: Tình trạng quá tải công việc trong mùa cao điểm kiểm toán (busy season) dẫn đến tỷ lệ nhân viên nghỉ việc gia tăng; sự chênh lệch năng lực giữa nhân sự mới và nhân sự có kinh nghiệm; nguy cơ đe dọa tính quen thuộc (familiarity threat) khi phân công kiểm toán viên phụ trách cùng một khách hàng qua nhiều năm.
  • Kiến nghị:
    • PwC cần xây dựng chính sách đãi ngộ và phúc lợi tương xứng để giữ chân nhân sự chất lượng cao.
    • Phân bổ khối lượng công việc phù hợp với năng lực từng cấp bậc, tránh dồn áp lực lên một số cá nhân.
    • Tổ chức các khóa đào tạo kỹ năng quản lý thời gian và cân bằng công việc - đời sống cho nhân viên trong mùa bận.

Kết quả và đóng góp

Khóa luận tổng hợp các số liệu thực tế từ hồ sơ kiểm toán tại Công ty Cổ phần ABC qua các bảng sau:

Chỉ tiêu trọng yếu Công thức / Tỷ lệ xác định Giá trị ghi nhận (VND)
Mức trọng yếu tổng thể (Overall Materiality - OM) 1% Tổng doanh thu 15.000
Mức trọng yếu thực hiện (Performance Materiality - PM) 77% OM 11.000
Ngưỡng sai sót có thể bỏ qua (De Minimis Level - SUM) 13% PM 1.000
Thủ tục kiểm toán thực hiện Đối tượng / Cỡ mẫu kiểm tra Kết quả ghi nhận
Phân tách chi phí (Breakdown) TK 641, 642, 632 năm 2021 và 2022 Chi phí lương 2022 tăng do phục hồi sau COVID-19; chi phí bán hàng trực tuyến ghi nhận vào TK 632.
Phân tích tính hợp lý bảo hiểm Toàn bộ các tháng trong năm 2022 Chênh lệch giữa số kiểm toán tính lại và số khách hàng trích nộp dưới ngưỡng 5% / SUM.
Đối chiếu ghi sổ (Check posting) Bảng lương HR vs Sổ cái (GL), TB, FS Phát hiện lệch do tiền thưởng 2021 ghi nhận chi phí năm 2021 nhưng HR chi trả vào tháng 02/2022.
Kiểm tra nhân sự mới (Joiner) 10 mẫu ngẫu nhiên từ danh sách tăng Hồ sơ hợp đồng, phê duyệt, mức lương đầy đủ, không có sai lệch.
Kiểm tra nhân sự nghỉ việc (Leaver) 10 mẫu ngẫu nhiên từ danh sách giảm Quyết định thôi việc, thanh lý và sao kê ngân hàng đầy đủ; đã cắt lương tháng sau.
Tính toán lại lương (Recalculate) 1 nhân viên ngẫu nhiên / tháng (12 mẫu) Tính toán lương gộp, các khoản trích bảo hiểm, thuế TNCN và lương Net khớp đúng 100%.
Kiểm tra thanh toán (Test payment) Sao kê tài khoản VP Bank cả năm Khớp đúng số tiền chi trả thực tế qua ngân hàng vào ngày 20 hàng tháng.

Đóng góp của đề tài thể hiện ở việc mô tả chi tiết từng bước thực hiện thủ tục kiểm toán cơ bản đối với khoản mục tiền lương tại một doanh nghiệp có mô hình kinh doanh kết hợp dịch vụ số và thương mại, làm rõ cách thức xử lý chênh lệch thời điểm ghi nhận chi phí thưởng và phân bổ chi phí nhân sự vào giá vốn.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

  • Hạn chế:
    • Do tính bảo mật nghiêm ngặt trong ngành kiểm toán tại PwC Việt Nam, toàn bộ tên công ty, số liệu doanh thu và chi phí trong báo cáo đã được thay đổi và quy đổi tương đối để phục vụ mục đích học thuật.
    • Thời gian thực tập giới hạn trong 8 tuần và nghiên cứu chỉ tập trung vào một khách hàng cụ thể thuộc loại hình công ty cổ phần dịch vụ - công nghệ.
  • Hướng mở rộng:
    • Nghiên cứu mở rộng quy trình kiểm toán tiền lương cho các doanh nghiệp sản xuất quy mô lớn có cấu trúc tiền lương phức tạp (lương sản phẩm, lương ca kíp, đơn giá tiền lương).
    • Đánh giá quy trình kiểm toán chu trình tiền lương trong điều kiện khách hàng ứng dụng hệ thống hoạch định nguồn lực doanh nghiệp (ERP) tự động hóa hoàn toàn.

Giá trị tham khảo

Tài liệu là nguồn tham khảo hữu ích cho sinh viên chuyên ngành Kế toán, Kiểm toán và thực tập sinh tại các công ty kiểm toán độc lập (đặc biệt là nhóm kiểm toán Big 4). Các nội dung đáng chú ý gồm:

  • Mẫu biểu và kỹ thuật lập Bảng tổng hợp số liệu (Leadsheet), Bảng phân tách chi phí (Breakdown).
  • Quy trình kiểm tra tính hợp lý của các khoản trích theo lương (Reasonableness SHUI & TU) theo Quyết định 595/QĐ-BHXH.
  • Phương pháp chọn mẫu và đối chiếu chứng từ đối với nhân viên tuyển mới (Joiner), nhân viên thôi việc (Leaver) và kiểm tra thanh toán qua ngân hàng.

Câu hỏi thường gặp

1. Tại sao nhóm kiểm toán PwC quyết định chỉ thực hiện thử nghiệm cơ bản mà không kiểm tra kiểm soát đối với chu trình tiền lương tại Công ty ABC?

Sau khi đánh giá 5 yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ và kiểm soát chung công nghệ thông tin (ITGC), kiểm toán viên nhận thấy hệ thống vận hành tốt và không có rủi ro trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu. Do các nghiệp vụ tiền lương mang tính đồng nhất, số lượng nhân sự ở mức vừa phải (146 người) và chi phí tiền lương có thể xác minh hiệu quả thông qua các thủ tục phân tích tính hợp lý, đối chiếu sổ sách và tính toán lại, nhóm kiểm toán lựa chọn thực hiện 100% thử nghiệm cơ bản để tối ưu hóa thời gian và chi phí kiểm toán.

2. Mức trọng yếu (Overall Materiality) và ngưỡng sai sót không điều chỉnh (SUM) tại Công ty Cổ phần ABC được xác định như thế nào?

Mức trọng yếu tổng thể (OM) được xác định bằng 1% tổng doanh thu của công ty (tương đương 15.000 VND trên biểu mẫu hồ sơ kiểm toán). Mức trọng yếu thực hiện (PM) được tính bằng 77% OM (11.000 VND). Ngưỡng sai sót có thể bỏ qua (SUM / De Minimis Level) được thiết lập ở mức 13% của PM (1.000 VND).

3. Nguyên nhân gây ra sự chênh lệch giữa bảng lương của phòng Nhân sự và Sổ cái kế toán trong thủ tục Check posting là gì?

Sự chênh lệch xuất phát từ khác biệt về thời điểm ghi nhận khoản tiền thưởng năm 2021. Bộ phận kế toán đã trích trước chi phí thưởng này vào chi phí năm tài chính 2021 theo nguyên tắc phù hợp, trong khi phòng Nhân sự ghi nhận trên bảng lương thực tế chi trả vào tháng 2 năm 2022.

4. Khóa luận sử dụng các căn cứ pháp lý nào để kiểm tra tính toán lại các khoản trích theo lương và thuế thu nhập cá nhân?

Tác giả căn cứ vào Quyết định số 595/QĐ-BHXH ngày 14/04/2017 để xác định tỷ lệ đóng bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế và bảo hiểm thất nghiệp; Nghị định số 65/2013/NĐ-CP và Nghị quyết số 954/2020/UBTVQH14 để xác định mức giảm trừ gia cảnh thuế thu nhập cá nhân (11 triệu đồng/tháng cho người nộp thuế và 4,4 triệu đồng/tháng cho mỗi người phụ thuộc).

5. Rủi ro về tính độc lập nào được tác giả nhận diện trong cơ chế phân công nhân sự của PwC và giải pháp đề xuất là gì?

Tác giả nhận diện nguy cơ đe dọa từ sự quen thuộc (familiarity threat) khi PwC có xu hướng phân công các kiểm toán viên đã từng tham gia kiểm toán khách hàng ở các năm trước tiếp tục thực hiện hợp đồng. Tác giả đề xuất PwC cần luân chuyển nhân sự kiểm toán định kỳ và phân bổ lại khối lượng công việc để đảm bảo tính khách quan và độc lập.

Kết luận

Khóa luận tốt nghiệp của tác giả Trịnh Gia Lam đã hệ thống hóa toàn diện cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình tiền lương theo chuẩn mực kế toán Việt Nam (Thông tư 200/2014/TT-BTC) và phương pháp luận kiểm toán quốc tế của PwC. Thông qua việc phân tích hồ sơ kiểm toán năm 2022 tại Công ty Cổ phần ABC, đề tài minh họa chi tiết các thử nghiệm cơ bản gồm phân tích tính hợp lý bảo hiểm, kiểm tra biến động nhân sự, đối chiếu ghi sổ và tính toán lại thuế, lương thực nhận. Công trình phản ánh chân thực thực tiễn hành nghề kiểm toán độc lập tại Việt Nam, đồng thời đưa ra các kiến nghị thực tế nhằm nâng cao chất lượng nguồn nhân lực và quản lý thời gian trong mùa cao điểm kiểm toán.