Chương I: Tổng quan về thủ tục đánh giá và đối phó rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính. Tổng quan các nghiên cứu trước về đánh giá trong kiểm toán báo cáo tài chính 1. Lịch sử phát triển các chiến lược tiếp cận kiểm toán Sơ lược về các phương thức tiếp cận kiểm toán Hình 1.1: Sơ lược phương pháp tiến cận kiểm toán Từ những năm 1900, khi mục đích kiểm toán chuyển từ phát hiện và ngăn chặn các gian lận sang xác nhận về tính trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu của báo cáo tài chính, các phương thức tiếp cận kiểm toán đã thay đổi khá nhiều để phù hợp mục tiêu kiểm toán. Phương pháp tiếp cận đầu tiên là tiếp cận kiểm toán theo Bảng cân đối kế toán Phương pháp tiếp cận đầu tiên được phát hiện bởi Dicksee (1904) và Brown (1962, trang 697) được áp dụng ở Anh Quốc và Hoa Kỳ và được trình bày trong cuốn Sổ Tay Kiểm Toán.
Đây là sách giáo khoa chuyên ngành kiểm toán đầu tiên đề cập tới phương 123doc 6 pháp kiểm tra, phương pháp này được Dicksee (1904) mô tả là “phương pháp bảng cân đối kế toán”. Phương pháp kiểm toán này chủ yếu thực hiện trong giai đoạn 1904 tới năm 1960. Theo phương pháp tiếp cận này, kiểm toán viên sẽ dưa vào Bảng cân đối kế toán để kiểm tra các số dư của các tài khoản liên quan đến tài sản và nợ phải trả, không chú trọng đến các khoản mục trên báo kết quả hoạt động kinh doanh vì cho rằng kết quả hoạt động kinh doanh đã được thể hiện trên bảng cân đối kế toán. Phương thức tiếp cận này chưa chú trọng đến việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ.
Do vậy làm KTV mất nhiều thời gian cho việc kiểm tra và hiệu quả không cao. Đến nay, phương thức này vẫn được sử dụng khi kiểm toán cho các doanh nghiệp nhỏ, có hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém. Trước các khiếm khuyết của phương pháp nêu trên, một phương pháp mới ra đời - phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên hệ thống. Arens và Loebbecke (1976) cũng đề cập về phương pháp này và gọi đây là phương pháp tiếp cập tích hợp.
Phương pháp kiểm toán dựa trên hệ thống được sử dụng rộng rãi từ năm 1960 đến năm 1990. Khoảng thời gian Tên phương pháp phát triển Phương pháp bảng cân đối kế toán Trước 1890 Phương pháp dựa trên hệ thống 1960 Phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro Mô hình Elliott và Rogers 1972 Phương pháp kiểm toán thông qua xác suất thống kê 1972 Phương pháp (mô hình/ kiểm công tínhdưạ thứctoán rủi trên rủi ro ro kiểm tìềm tàng toán) 1981 Phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro kinh doanh 1992 Phương pháp kiểm toándựa trên quy trình xử lý rủi ro 2003 Bảng 1.2: Tóm tắt giai đoạn phát triển của các phương pháp tiếp cận kiểm toán (Nguồn: Jeffrina Prinsloo – 2008: The development and evaluation of risk-based audit approaches) Vào những năm 1990, các tập đoàn lớn trên thế giới tiếp tục phát triển về quy mô dẫn đến việc ghi nhận các giao dịch phát sinh trở nên vô cùng phức tạp. Thời kỳ này cũng 123doc 7 chứng kiến một giai đoạn mà những CEO nhận được tiền thưởng dựa trên kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp (Zeff, 2003b). Nhìn chung, các thay đổi của môi trường kinh doanh đã ảnh hưởng đến khả năng có sai sót trọng yếu trên BCTC, các công ty kiểm toán đã chuyển hướng sang phương pháp tiếp cận mới là tiếp cận dựa trên rủi ro tài chính.
Phương pháp tiếp cận này đòi hỏi KTV phải xem xét vá đánh giá rủi ro trong quá trình thiết kế chương trình kiểm toán. Chương trình kiểm toán phải nhấn mạnh vào những khu vực có rủi ro cao và các khoản mục trọng yếu trong cuộc kiểm toán. Như vậy, cuộc kiểm toán sẽ hiệu quả về mặt chi phí. Vào cuối những năm 1990, các công ty kiểm toán lớn bắt đầu cạnh tranh phí kiểm toán rất quyết liệt, vì vậy buộc họ phải triển khai các giải pháp thay thế cho những quy trình tốn kém của phương pháp kiểm toán truyền thống.
Dựa trên kết quả nghiên cứu, Fischer (1996) cho rằng cần phải có một phương pháp tốt hơn để thực hiện kiểm toán mà hiệu quả vẫn không thay đổi. Ông đề nghị một phương pháp tiếp cận mới để thích ứng với môi trường công nghệ phát triển ngày càng nhanh và giảm bớt hoặc loại bỏ các thủ tục kiểm toán tốn kém và không mang lại hiệu quả. Phương thức tiếp cận dựa trên rủi ro tài chính được nâng cấp bằng cách tập trung nhiều hơn vào rủi ro kinh doanh. Theo phương thức tiếp cận này, KTV sử dụng hiểu biết về khách hàng, môi trường hoạt động để có thể thực hiện một cuộc kiểm toán hữu hiệu và hiệu quả hơn.
KTV sẽ không còn tập trung vào các nghiệp vụ thường xuyên tức là giả định rằng các nghiệp vụ được kiểm soát chặt chẽ bởi hệ thống kiểm soát nội bộ. Thay vào đó, KTV sẽ tập trung kiểm tra các nghiệp vụ bất thường, những ước tính kế toán và các đánh giá của nhà quản lý vì đây có thể là những vấn đề tạo nên sai lệch trong yếu trên báo cáo tài chính. Lemon và các cộng sự (2000) đã nêu ra tám lý do để áp dụng mô hình rủi ro kinh doanh trong kiểm toán. Trong đó có 3 lý do chính là: Hiệu quả kiểm toán: để có một cuộc kiểm toán có hiệu quả đòi hỏi phải có một sự hiểu biết về các rủi ro kinh doanh.
Trong một số trường hợp thất bại của các cuộc kiểm toán, kết quả không đến từ việc thiếu xót trong các thủ tục kiểm toán mà đến từ sự thiếu hiểu biết về môi trường kinh doanh. Thay đổi công nghệ: tiến bộ trong công nghệ giúp việc ghi nhận các giao dịch ít bị sai sót, giúp các kiểm toán viên có thêm thời gian để xem xét các rủi ro trọng yếu hơn. Dịch vụ khách hàng: các công ty kiểm toán mạnh tin tưởng rằng tiếp cận kiểm toán theo rủi ro kinh doanh 123doc 8 sẽ "tăng thêm giá trị" cho một cuộc kiểm toán khi được cung cấp những hiểu biết và thông tin có giá trị bởi ban giám đốc của đơn vị. Tất cả các công ty BIG 4 đều đã ứng dụng mô hình rủi ro kinh doanh khi cho ra những chương trình kiểm toán dưới những cái tên khác nhau.
KPMG đã giới thiệu chương trình kiểm toán “Quy trình đo lường hoạt động kinh doanh” (“Business Measurement Process”), Ernst & Young giới thiệu dưới tên “Phương án đổi mới kiểm toán” (“Audit Innovation Project”), PricewaterhouseCoopers giới thiệu phương pháp “Góc nhìn quản trị” (“Management Eyes”) và Arthur Andersen giới thiệu chương trình kiểm toán “Kiểm toán doanh nghiệp” (“Business Audit”). Nghiên cứu về ứng dụng mô hình đánh giá rủi ro trong kiểm toán 1. Nghiên cứu về chiến lược tiếp cận dựa trên rủi ro tiềm tàng Rủi ro tiềm tàng liên quan đến "tính nhạy cảm của khoản mục, tức khoản mục có thể chứa đựng sai sót trọng yếu mà không liên quan đến kiểm soát nội bộ" (Konrath, 1999, trang 148). Khái niệm về rủi ro tiềm tàng, theo Arens và Loebbecke (2000, trang 264), là một trong những khái niệm quan trọng nhất trong việc kiểm toán.
Graham (II) (1985) xác nhận điều này, trong đó nêu: "Bởi chính nó, đánh giá rủi ro tiềm tàng thường cung cấp khá ít thông tin cho cuộc kiểm toán, nhưng nó lại là một khía cạnh quan trọng của việc thiết kế một kiểm toán có hữu hiệu và hiệu quả." Các công ty kiểm toán cũng đã phát triển và ứng dụng mô hình tiếp cận trên trong giai đoạn từ năm 1983 đến 1991 được trình bày như bảng 1.3: Tác giả Giai đoạn Công ty kiểm toán Elliott 1983 Peat Marwick International Grobstein & Craig 1984 Ernst & Whinney Graham 1985 Coopers & Lybrand Grant Thornton International 1986 Grant Thornton International KMG Aiken & Carter 1986 KMG Aiken & Carter Walker & Pierce 1988 Price Waterhouse Houghton & Fogarty 1991 Deloitte, Haskins & Sells Bảng 1.3: Tổng hợp Quan điểm vể rùi ro tiềm tàng (Nguồn: Jeffrina Prinsloo, 2008) 123doc 9 1. Nghiên cứu về xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ trong đánh giá rủi ro Elliott (1983) cho rằng mỗi nhân tố của kiểm soát nội bộ đề cập trong chuẩn mực kiểm toán đều có ảnh hưởng đáng kể đến các thủ tục kiểm toán. Hàm ý ở đây là xác suất rủi ro phát hiện sẽ phụ thuộc vào đánh giá rủi ro kiểm soát (Bedard, 1990, trang 32). Bedard (1990, trang 28) cho rằng ít sai sót phát hiện không đồng nghĩa với hệ thống kiểm soát nội bộ được vận hành hữu hiệu mà do quá ít những thủ tục kiểm toán được thưc hiện bởi kiểm toán viên.
Haskins và Dirsmith (1985) nghiên cứu ảnh hưởng của môi trường kiểm soát đến đánh giá rủi ro cũng như mối quan hệ giữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, kết quả nghiên cứu cũng cho thấy cả hai yếu tố nêu trên có liên hệ chặt chẽ với nhau nhưng có thể tách biệt một cách rõ ràng. Nghiên cứu về chiến lược tiếp cận dựa trên rủi ro kinh doanh Mô hình rủi ro kinh doanh đã được Bell đề cập rất đầy đủ vào năm 1997 trong cuốn “Tổ chức kiểm toán thông qua hệ thống chiến lược - Quy trình đánh giá rủi ro đơn vị tại KPMG”. Bell chỉ ra việc sử dụng mô hình rủi ro kinh doanh để đáp ứng kịp thời sự tăng trưởng và thay đổi mạnh mẽ về môi trường kinh doanh của các doanh nghiệp cũng như giúp KTV có thể thu thập được sự hiểu biết đầy đủ và chính xác về đơn vị nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán. Phương pháp kiểm toán dựa vào rủi ro kinh doanh được xây dựng từ định nghĩa trong việc kiểm toán báo cáo tài chính, ví dụ như việc thu thập thông tin về tình hình kinh doanh của khách hàng theo phương thức “từ trên xuống” (“top down”) hoặc là phương pháp tiếp cận hệ thống trong việc kiểm toán Báo cáo tài chính (Bell và các cộng sự, 1997).
Bell và các cộng sự giải thích cho phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro kinh doanh như sau: “Nếu một công ty có một chiến lược khả thi, những kế hoạch hợp lý, hệ thống kiểm soát nội bộ hiệu quả, và sổ sách kế toán gần đúng với sự mong chờ, thì nhu cầu cho việc kiểm toán chi tiết sẽ bị giới hạn cho những khoản mục ngoại lệ.” Các nghiên cứu của KPMG cho rằng phương pháp tiếp cận dựa trên hệ thống rủi ro là một phương pháp sáng tạo và có tác hiệu quả cao để đáp ứng các mục tiêu kiểm toán và công ty kiểm toán.