Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu

Trong nền kinh tế thị trường và xu thế hội nhập, sự cạnh tranh giữa các doanh nghiệp ngày càng trở nên gay gắt. Để củng cố uy tín, thu hút vốn đầu tư và đáp ứng yêu cầu quản lý, các doanh nghiệp luôn chú trọng nâng cao chất lượng báo cáo tài chính (BCTC) nhằm đảm bảo thông tin phản ánh trung thực, hợp lý theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành. Hoạt động kiểm toán độc lập ra đời như một tất yếu khách quan nhằm cung cấp sự đảm bảo tin cậy cho các bên sử dụng thông tin tài chính, đồng thời hỗ trợ tư vấn hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị được kiểm toán.

Đối với các đơn vị sản xuất, chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí và giá thành sản phẩm. Tiền lương không chỉ là nguồn tái sản xuất sức lao động mà còn là đòn bẩy kinh tế thúc đẩy năng suất. Tuy nhiên, đây cũng là phần hành phức tạp, dễ xảy ra sai sót hoặc gian lận (như khai khống nhân sự, tính sai phụ cấp, phân bổ sai đối tượng chịu chi phí, vi phạm chế độ trích nộp bảo hiểm). Xuất phát từ thực tiễn thực tập tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC, tác giả Hoàng Thị Thảo Uyên đã lựa chọn đề tài: "Tìm hiểu công tác kiểm toán khoản mục lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán BCTC tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC".

Đề tài xác định 3 mục tiêu nghiên cứu cụ thể:

  1. Hệ thống hóa và làm rõ cơ sở lý luận về quy trình kiểm toán BCTC nói chung cùng quy trình kiểm toán khoản mục lương và các khoản trích theo lương nói riêng.
  2. Tìm hiểu, phân tích và làm rõ thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục lương và các khoản trích theo lương tại khách hàng thực tế là Công ty Cổ phần Sản xuất ABC do Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện.
  3. Đề xuất các giải pháp mang tính khả thi nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục này tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC.
  • Đối tượng nghiên cứu: Quy trình kiểm toán khoản mục lương và các khoản trích theo lương tại Công ty Cổ phần Sản xuất ABC do Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện.
  • Phạm vi không gian: Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC (đơn vị kiểm toán) và Công ty Cổ phần Sản xuất ABC (khách hàng được kiểm toán).
  • Phạm vi thời gian: Số liệu nghiên cứu và hồ sơ kiểm toán thu thập cho niên độ kế toán từ ngày 01/01/2018 đến ngày 31/12/2018.
  • Phạm vi nội dung: Tập trung chuyên sâu vào quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương (tài khoản 334, 338), không mở rộng sang các phân hành kiểm toán khác.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Khung lý thuyết và cơ sở pháp lý

Khóa luận vận dụng hệ thống các văn bản pháp luật, chuẩn mực kế toán và kiểm toán hiện hành tại Việt Nam:

  • Khung pháp lý kiểm toán: Luật Kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 (Khoản 9, Điều 5 quy định về kiểm toán BCTC); Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA 200 về mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên; VSA 520 về thủ tục phân tích; VSA 530 về lấy mẫu kiểm toán); Chương trình kiểm toán mẫu do Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) ban hành.
  • Khung pháp lý lao động và bảo hiểm: Bộ luật Lao động số 10/2012/QH13 (Điều 90, 94, 104); Luật Bảo hiểm y tế số 25/2008/QH12 và Luật sửa đổi số 46/2014/QH13; Luật Bảo hiểm xã hội số 58/2014/QH13; Luật Việc làm số 38/2013/QH13; Quyết định số 595/QĐ-BHXH và Công văn số 2159/BHXH-BT của Bảo hiểm xã hội Việt Nam.
  • Chế độ kế toán: Thông tư số 200/2014/TT-BTC (Điều 53 hướng dẫn hạch toán tài khoản 334 - Phải trả người lao động và tài khoản 338 - Phải trả, phải nộp khác); Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01 (VAS 01) về tính trọng yếu theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC.
Các khoản trích theo lương Tỷ lệ trích vào chi phí DN Tỷ lệ trừ vào lương NLĐ Tổng tỷ lệ trích nộp
Bảo hiểm xã hội (BHXH) 17,50% 8,00% 25,50%
Bảo hiểm y tế (BHYT) 3,00% 1,50% 4,50%
Bảo hiểm thất nghiệp (BHTN) 1,00% 1,00% 2,00%
Kinh phí công đoàn (KPCĐ) 2,00% 0,00% 2,00%
Tổng cộng 23,50% 10,50% 34,00%

Khóa luận thiết lập mô hình rủi ro kiểm toán: $$\text{AR} = \text{IR} \times \text{CR} \times \text{DR} \quad \text{hoặc} \quad \text{DR} = \frac{\text{AR}}{\text{IR} \times \text{CR}}$$ (Trong đó: $\text{AR}$ là rủi ro kiểm toán, $\text{IR}$ là rủi ro tiềm tàng, $\text{CR}$ là rủi ro kiểm soát, $\text{DR}$ là rủi ro phát hiện).

Kỹ thuật lấy mẫu được áp dụng theo phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ (CMA), xác định khoảng cách mẫu ($J$) và cỡ mẫu ($Ss$) dựa trên nhân tố tin cậy $R$: $$J = \frac{\text{Mức trọng yếu thực hiện}}{R}, \quad Ss = \frac{\text{Giá trị tổng thể}}{J}$$

Phương pháp nghiên cứu và nguồn dữ liệu

  • Phương pháp nghiên cứu tài liệu: Tổng hợp văn bản quy phạm pháp luật, chuẩn mực kế toán - kiểm toán, hồ sơ kiểm toán mẫu của VACPA và các đề tài chuyên đề liên quan.
  • Phương pháp quan sát: Quan sát trực tiếp trình tự thực hiện các bước kiểm toán chu trình tiền lương của kiểm toán viên tại thực địa.
  • Phương pháp phỏng vấn: Trao đổi trực tiếp với kiểm toán viên chính và ban quản lý phòng kiểm toán BCTC 05 của Công ty AAC về thủ tục đánh giá rủi ro và soát xét hồ sơ.
  • Phương pháp tham gia trực tiếp: Tác giả trực tiếp tham gia một số công đoạn với vai trò Trợ lý kiểm toán viên (thực hiện kiểm tra tính toán số học, đối chiếu chứng từ, kiểm tra bảng lương).
  • Phương pháp xử lý số liệu: Thu thập, chọn lọc, phân loại, thực hiện tính toán số học, so sánh tỷ trọng và phân tích biến động dữ liệu chi phí lương và bảo hiểm niên độ 2018.

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Cơ sở lý luận về quy trình kiểm toán khoản mục lương và các khoản phải trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính

Chương 1 hệ thống hóa toàn diện các lý thuyết nền tảng về kiểm toán BCTC và kiểm toán chu trình tiền lương. Trọng tâm của chương bao gồm:

  • Khái niệm và quy trình kiểm toán BCTC: Gồm 3 giai đoạn chặt chẽ: Chuẩn bị kiểm toán (tiền kế hoạch, đánh giá chấp nhận khách hàng, lập kế hoạch kiểm toán, tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, xác định mức trọng yếu và phương pháp chọn mẫu), Thực hiện kiểm toán (thực hiện thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản gồm thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết), Hoàn thành kiểm toán (tổng hợp bằng chứng, soát xét sự kiện sau ngày kết thúc niên độ, phát hành báo cáo kiểm toán với các dạng ý kiến: chấp nhận toàn phần, ngoại trừ, trái ngược hoặc từ chối).
  • Bản chất kinh tế và hạch toán khoản mục: Định nghĩa tiền lương, các hình thức trả lương (lương thời gian: tháng, ngày, giờ, thời gian có thưởng; lương sản phẩm: trực tiếp, gián tiếp, có thưởng/phạt, lũy tiến; lương khoán công việc và khoán quỹ lương; lương/thưởng theo doanh thu). Kết cấu hạch toán tài khoản 334 và các tài khoản cấp 2 của 338 (3382, 3383, 3384, 3386).
  • Mục tiêu kiểm toán theo cơ sở dẫn liệu: Xác nhận tính hiện hữu/có thực, đầy đủ, quyền và nghĩa vụ, tính chính xác/đánh giá/phân bổ và trình bày/khai báo của các nghiệp vụ lương và số dư nợ phải trả người lao động, bảo hiểm.
  • Nhận diện gian lận và sai sót: Các sai phạm phổ biến gồm chi trả lương chưa được phê duyệt, lập bảng lương khống (khai tăng nhân viên, tăng giờ công, nhân viên đã nghỉ việc), hạch toán sai tài khoản (không thông qua TK 334), phân bổ sai đối tượng tập hợp chi phí, trích thiếu hoặc nộp chậm bảo hiểm, chi vượt quỹ lương không có căn cứ.
  • Kiểm soát nội bộ và thủ tục kiểm toán: Yêu cầu phân công phân nhiệm giữa 4 chức năng (theo dõi nhân sự, chấm công/theo dõi lao động, tính/ghi chép lương, phát lương). Thiết kế các thủ tục phân tích tổng quát (so sánh chi phí lương với sản lượng sản xuất, tỷ lệ nhân công trong giá vốn/doanh thu) và kiểm tra chi tiết (đối chiếu bảng chấm công, hợp đồng lao động, chứng từ nộp bảo hiểm, kiểm tra thanh toán lương sau niên độ đến ngày 31/3 năm sau).

Chương 2: Thực trạng công tác kiểm toán khoản lương và các khoản trích theo lương tại Công ty sản xuất ABC do Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện

Chương 2 trình bày chi tiết bức tranh thực tế tại đơn vị thực tập và việc áp dụng quy trình kiểm toán vào một hồ sơ khách hàng cụ thể:

  • Tổng quan về Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC: Thành lập ngày 01/04/1993 theo Quyết định số 194/TC/TCCB của Bộ Tài chính (tiền thân là Công ty Kiểm toán Đà Nẵng - DAC), tái cơ cấu theo Quyết định 106/TC-BTC (1995), đổi tên thành AAC theo Quyết định 139/2000/QĐ-BTC (2000) và chuyển đổi thành Công ty TNHH vào ngày 07/05/2007. AAC là thành viên của hãng kiểm toán quốc tế PrimeGlobal (trụ sở tại Hoa Kỳ). Bộ máy tổ chức gồm Tổng Giám đốc, các Phó Tổng Giám đốc phụ trách khối BCTC và XDCB, hệ thống các phòng kiểm toán BCTC từ 1 đến 5 và 2 chi nhánh tại TP. Hồ Chí Minh và Hà Nội. Phân cấp nhân sự chuyên môn gồm Kiểm toán viên chính và Trợ lý kiểm toán viên (cấp 1, cấp 2, cấp 3).
  • Quy trình kiểm toán thực tế tại khách hàng ABC: Khách hàng là Công ty Cổ phần ABC hoạt động trong lĩnh vực sản xuất bê tông. Quy trình kiểm toán khoản mục lương được tổ chức qua hệ thống giấy làm việc mã E400 (chỉ mục chi tiết E442):
    • Giai đoạn lập kế hoạch: Xác lập mức trọng yếu cho tổng thể BCTC của ABC; đánh giá rủi ro kiểm soát chu trình lương; lập chương trình kiểm toán cụ thể.
    • Giai đoạn thực hiện kiểm toán: Kiểm toán viên kết hợp thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết:
      • Phân tích chi phí lương theo từng bộ phận sử dụng lao động (sản xuất trực tiếp, sản xuất chung, bán hàng, quản lý doanh nghiệp) và phân tích biến động chi phí lương theo 4 quý trong năm 2018 so sánh với năm trước gắn với sản lượng bê tông sản xuất.
      • Chọn mẫu kiểm tra bảng chấm công và bảng thanh toán tiền lương tháng 6/2018.
      • Kiểm tra việc phân bổ chi phí nhân công vào giá thành sản phẩm và chi phí thời kỳ.
      • Lập bảng đối chiếu giữa số trích BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ phải nộp trong năm theo luật định với số liệu công ty ABC đã hạch toán.
      • Kiểm tra chứng từ nộp tiền bảo hiểm và kinh phí công đoàn cho cơ quan quản lý.
      • Kiểm tra tính hợp lý của quỹ tiền lương thực hiện năm 2018 và kiểm tra việc chi trả các khoản tiền lương còn nợ từ năm trước được thanh toán đến thời điểm 31/3 năm sau.
    • Giai đoạn kết thúc kiểm toán: Tổng hợp các sai sót phát hiện, đánh giá ảnh hưởng lên BCTC tổng thể và đưa ra kết luận kiểm toán cho phần hành E400.

Chương 3: Một số đề xuất nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán BCTC tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC

Dựa trên việc so sánh giữa lý luận chuẩn mực và thực tiễn thực hiện tại AAC, chương 3 phân tích ưu điểm, hạn chế và đề xuất giải pháp:

  • Đánh giá thực trạng:
    • Ưu điểm: Quy trình kiểm toán được chuẩn hóa chặt chẽ theo hướng dẫn của VACPA; hệ thống giấy tờ làm việc khoa học, phân loại rõ ràng; kiểm toán viên có trình độ chuyên môn cao, tuân thủ đạo đức nghề nghiệp và kiểm tra kỹ lưỡng các chứng từ trọng yếu.
    • Hạn chế: Việc xác định mức trọng yếu riêng cho khoản mục lương đôi khi chưa được tách bạch rõ với mức trọng yếu tổng thể; thủ tục tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ chu trình tiền lương chủ yếu dừng lại ở bảng câu hỏi mô tả, chưa thực hiện sâu các thử nghiệm kiểm soát chuyên biệt; thủ tục phân tích chủ yếu so sánh số liệu tài chính đơn thuần giữa các kỳ, chưa gắn kết sâu với các chỉ tiêu phi tài chính (biến động nhân sự thực tế, định mức lao động kỹ thuật).
  • Các đề xuất cụ thể:
    1. Hoàn thiện xác lập mức trọng yếu cho khoản mục lương và các khoản trích theo lương: Xây dựng công thức phân bổ mức trọng yếu thực hiện cụ thể cho khoản mục 334 và 338 dựa trên mức độ rủi ro tiềm tàng và quy mô chi phí của đơn vị sản xuất.
    2. Hoàn thiện thủ tục tìm hiểu hệ thống KSNB của đơn vị được kiểm toán: Bổ sung kiểm tra việc thực hiện nguyên tắc bất kiêm nhiệm giữa khâu chấm công, duyệt lương và chi trả; tăng cường sử dụng kỹ thuật kiểm tra walk-through để đánh giá hiệu lực thiết kế và vận hành của hệ thống.
    3. Hoàn thiện thủ tục phân tích: Mở rộng phân tích tỷ suất lương bình quân trên một đơn vị sản phẩm bê tông, phân tích mối quan hệ giữa tốc độ tăng năng suất lao động với tốc độ tăng tiền lương bình quân, đối chiếu dữ liệu nhân sự thực tế với cơ quan bảo hiểm xã hội để phát hiện sớm các rủi ro gian lận.

Kết quả và đóng góp

Kết quả chính

  • Hệ thống hóa được quy trình kiểm toán chu trình tiền lương từ chuẩn mực quốc gia (VSA, VAS, VACPA) đến mô hình triển khai thực tế tại một doanh nghiệp kiểm toán độc lập uy tín (AAC).
  • Phản ánh trung thực quy trình kiểm toán khoản mục lương mã E400 tại Công ty Cổ phần Sản xuất ABC trong niên độ tài chính 2018, chỉ rõ phương pháp kiểm tra chi phí lương kết hợp kiểm tra sản lượng sản xuất bê tông qua 4 quý và việc đối chiếu trích lập các quỹ BHXH (25,5%), BHYT (4,5%), BHTN (2%), KPCĐ (2%).
  • Làm rõ phương pháp kiểm tra việc giải tỏa quỹ lương năm trước chi đến ngày 31/3 năm sau nhằm đảm bảo tính hợp lý của chi phí tiền lương được trừ khi xác định thuế thu nhập doanh nghiệp.

Đóng góp thực tiễn của đề tài

  • Đưa ra 3 nhóm kiến nghị có tính ứng dụng thực tế cho Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC: hoàn thiện kỹ thuật xác định mức trọng yếu phân bổ cho khoản mục, nâng cao hiệu quả đánh giá kiểm soát nội bộ và mở rộng các kỹ thuật phân tích kết hợp chỉ tiêu tài chính và phi tài chính.
  • Cung cấp nguồn tư liệu thực tế chi tiết về hệ thống giấy làm việc (GLV E400, E442), bảng biểu đối chiếu bảo hiểm và quy trình kiểm tra chi tiết một doanh nghiệp sản xuất công nghiệp.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

  • Hạn chế:
    • Nghiên cứu trường hợp điển hình (case study) được thực hiện duy nhất tại một khách hàng là Công ty Cổ phần Sản xuất ABC hoạt động trong ngành sản xuất bê tông, do đó một số đặc thù về chính sách trả lương theo sản phẩm có thể chưa bao quát hết các loại hình doanh nghiệp khác (như thương mại, dịch vụ, xây lắp dự án).
    • Khung thời gian thu thập dữ liệu kiểm toán giới hạn trong năm tài chính 2018.
  • Hướng nghiên cứu tiếp:
    • Mở rộng khảo sát quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương sang các loại hình doanh nghiệp đặc thù khác (doanh nghiệp thương mại, dịch vụ, công ty cổ phần niêm yết quy mô lớn).
    • Nghiên cứu tác động của việc số hóa quy trình quản lý nhân sự, chấm công điện tử và thanh toán lương qua ngân hàng đối với việc thiết kế các thủ tục kiểm toán tự động bằng phần mềm kiểm toán chuyên dụng.

Giá trị tham khảo

Khóa luận có giá trị tham khảo thiết thực đối với:

  • Sinh viên chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán: Nguồn tài liệu học tập hữu ích để hiểu rõ cách thức chuyển hóa lý thuyết kiểm toán (chuẩn mực VSA, mô hình rủi ro, kỹ thuật chọn mẫu CMA) thành các giấy làm việc thực tế (Working Papers) trong một cuộc kiểm toán độc lập.
  • Trợ lý kiểm toán viên mới vào nghề: Tham khảo quy trình lập bảng đối chiếu bảo hiểm, thủ tục kiểm tra việc phân bổ chi phí lương (TK 622, 627, 641, 642) và các bước kiểm tra chi tiết bảng thanh toán tiền lương.
  • Đơn vị kiểm toán và doanh nghiệp sản xuất: Cung cấp các góc nhìn thực tiễn để rà soát rủi ro kiểm soát nội bộ đối với tiền lương, tránh các lỗi phổ biến trong kê khai bảo hiểm và hạch toán chi phí tiền lương hợp lý.

Câu hỏi thường gặp

1. Tỷ lệ trích các khoản bảo hiểm và kinh phí công đoàn theo lương được áp dụng trong khóa luận là bao nhiêu?

Theo các quy định pháp luật áp dụng trong văn bản (Luật BHXH, Luật BHYT, Luật Việc làm, Quyết định 595/QĐ-BHXH), tổng tỷ lệ trích nộp là 34,0%, bao gồm:

  • Doanh nghiệp trích vào chi phí 23,5% (BHXH: 17,5%; BHYT: 3,0%; BHTN: 1,0%; KPCĐ: 2,0%).
  • Trừ vào lương của người lao động 10,5% (BHXH: 8,0%; BHYT: 1,5%; BHTN: 1,0%; KPCĐ: 0%).

2. Mô hình rủi ro kiểm toán được tác giả trình bày như thế nào?

Mô hình rủi ro kiểm toán được xác định theo công thức: $$\text{AR} = \text{IR} \times \text{CR} \times \text{DR} \quad \text{hoặc} \quad \text{DR} = \frac{\text{AR}}{\text{IR} \times \text{CR}}$$ Trong đó: $\text{AR}$ là rủi ro kiểm toán, $\text{IR}$ là rủi ro tiềm tàng, $\text{CR}$ là rủi ro kiểm soát, và $\text{DR}$ là rủi ro phát hiện. Rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.

3. Phương pháp chọn mẫu nào được giới thiệu trong chương trình kiểm toán mẫu của khóa luận?

Khóa luận giới thiệu kỹ thuật chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ (CMA) với hai phương án: chọn mẫu không phân nhóm và chọn mẫu có phân nhóm (nhóm 1 gồm các phần tử đặc biệt/lớn hơn khoảng cách mẫu để kiểm tra 100%; nhóm 2 gồm các phần tử nhỏ hơn khoảng cách mẫu để tính cỡ mẫu và chọn ngẫu nhiên). Khoảng cách mẫu $J$ được tính bằng Mức trọng yếu thực hiện chia cho nhân tố $R$.

4. Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC được thành lập và phát triển như thế nào?

Công ty AAC tiền thân là Công ty Kiểm toán và Kế toán trực thuộc Bộ Tài chính, thành lập theo Quyết định số 194/TC/TCCB ngày 01/04/1993, tái cơ cấu theo Quyết định số 106/TC-BTC ngày 13/02/1995. Đơn vị đổi tên thành Công ty Kiểm toán và Kế toán AAC theo Quyết định số 139/2000/QĐ-BTC ngày 06/09/2000 và chuyển đổi sang loại hình Công ty TNHH vào ngày 07/05/2007. AAC là thành viên của hãng kiểm toán quốc tế PrimeGlobal.

5. Khách hàng thực tế được khảo sát trong khóa luận là đơn vị nào và thuộc mã giấy làm việc nào?

Khách hàng được khảo sát thực tế là Công ty Cổ phần Sản xuất ABC (hoạt động trong ngành sản xuất bê tông). Hồ sơ kiểm toán phần hành tiền lương và các khoản trích theo lương tại đơn vị này được quản lý dưới chỉ mục giấy làm việc mã E400 (trong đó có giấy làm việc chi tiết E442 phân tích chi phí lương).

Kết luận

Khóa luận tốt nghiệp của tác giả Hoàng Thị Thảo Uyên đã hệ thống hóa đầy đủ cơ sở lý luận về kiểm toán BCTC và kiểm toán chu trình tiền lương theo chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam. Đề tài phản ánh chi tiết thực trạng kiểm toán khoản mục lương (TK 334, 338) tại Công ty Cổ phần Sản xuất ABC do Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện trong niên độ 2018. Trên cơ sở đối chiếu giữa lý thuyết và thực tiễn, tác giả đã đề xuất 3 nhóm giải pháp xác đáng nhằm hoàn thiện việc xác định mức trọng yếu, thủ tục kiểm soát nội bộ và thủ tục phân tích tại đơn vị kiểm toán.