Chương 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CÁC KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH. Bằng chứng kiểm toán: 1. Khái niệm của Bằng chứng kiểm toán: Theo Đoạn 2 Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 thì: “Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan tới cuộc kiểm toán và trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình. Bằng chứng kiểm toán bao gồm các tài liệu, chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu thông tin từ các nguồn khác.”1 Theo định nghĩa trên thì BCKT có thể gồm nhiều loại khác nhau, không chỉ là tài liệu, sổ sách mà còn bao gồm nhiều thông tin khác do KTV thu thập thông qua quan sát, xác nhận, phỏng vấn… Như vậy, BCKT có vai trò quan trọng, là cơ sở đưa ra ý kiến nhận xét của KTV về BCTC của đơn vị được kiểm toán, là những minh chứng cụ thể cho kết luận kiểm toán.
BCKT không chỉ là cơ sơ pháp lý cho kết luận kiểm toán của KTV mà còn là cơ sở tạo niềm tin cho người quan tâm. Vai trò của bằng chứng kiểm toán: BCKT có vai trò quan trọng, là cơ sở hình thành kết luận kiểm toán. Các loại BCKT khác nhau sẽ ảnh hưởng khác nhau đến việc hình thành ý kiến kiểm toán. Sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc vào việc thu thập và đánh giá BCKT của KTV.
Nếu KTV không thu thập đầy đủ và đánh giá đúng các BCKT thích hợp thì KTV đó khó có thể đưa ra một nhận xét xác đáng về đối tượng kiểm toán. Đối với các doanh nghiệp kiểm toán độc lập hoặc cơ quan Kiểm toán Nhà nước, cơ quan pháp lý, BCKT còn là cơ sở để giám sát, đánh giá chất lượng hoạt động của KTV trong quá trình kiểm toán. Báo cáo kiểm toán cần cung cấp những thông tin đáng tin cậy cho người sử dụng. KTV phải chịu trách nhiệm về tính trung thực và hợp lý của Báo cáo kiểm toán đưa ra.
Do vậy, KTV cần thu thập BCKT có tính thuyết phục cao. Yêu cầu của BCKT: Đoạn 15, Chuẩn mực Kiểm toán số 500 quy định: “Bằng chứng kiểm toán phải được thu thập cho từng loại cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính. Bằng chứng liên quan đến một cơ sở dẫn liệu (như sự hiện hữu của hàng tồn kho) không thể bù đắp cho việc thiếu thiếu bằng chứng liên quan đến cơ sỡ dữ liệu khác (giá trị của hàng tồn kho đó).”2 1 Trích Đoạn 2, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500. 2 Trích đoạn 15, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500.
4 Khóa luận Tốt nghiệp GVHD: THS.Thái Thị Nho Các cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính gồm:3 Tính hiện hữu (có thực) của thông tin: một tài sản hay một khoản nợ được phản ánh trên BCTC phải thực sự tồn tại, các nghiệp vụ được ghi chép đã phải xảy ra. Các thông tin tài chính không được ghi khống mà phải thực sự tồn tại. Tính đầy đủ của thông tin: thông tin phản ánh trên bảng khai tài chính không bị bỏ sót trong quá trình xử lý; các nghiệp vụ được ghi nhận đầy đủ, không bị khai thiếu. Tính đúng đắn của tính giá: tài sản và chi phí đều được tính theo phương pháp phù hợp theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành.
Tính chính xác cơ học: ghi chép số học được thực hiện chính xác, cộng sổ chuyển sổ được thực hiện chính xác.Một nghiệp vụ được ghi chép theo đúng giá trị của nó, doanh thu hay chi phí được ghi nhận đúng kỳ, đúng khoản mục. Tính phân loại và trình bày: BCTC được tuân thủ theo các quy định cụ thể trong chế độ và chuẩn mực kế toán hiện hành về phân loại tài sản và vốn. Quyền và nghĩa vụ: tài sản được phản ánh trên BCTC phải thực sự thuộc quyền sở hữu của đơn vị , vốn và công nợ phải phản ứng đúng nghĩa vụ tương ứng của đơn vị. Đoạn 19 trong Chuẩn mực kiểm toán 500 cũng quy định: “ Khi có sự nghi ngờ liên quan đến cơ sở dẫn liệu có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, KTV phải thu thập them BCKT để loại trừ sự nghi ngờ.
Nếu không thể thu thập đầy đủ BC thích hợp, KTV sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần, hoặc ý kiến không thể đưa ra ý kiến”.4 Như vậy, vì một khoản mục được kiểm toán phải đảm bảo các mục tiêu trên nên một BCKT thuyết phục cũng phải đáp ứng được các mục tiêu trên. BCKT thích đáng và có tính thuyết phục phải đảm bảo hai yêu cầu là tính đầy đủ và tính thích hợp. Đoạn 8 Chuẩn mực Kiểm toán 500 quy định: “Kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp ý kiến của mình”5. Sự đầy đủ và tính thích hợp luôn đi liền với nhau và được áp dụng cho các BCKT thu thập từ các thủ tục thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản.
Thử nghiệm kiểm soát: là việc kiểm tra để thu thập BCKT về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán cũng như hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. TNKS đóng vai trò quan trọng trong việc thu thập BCKT.6 3 Dựa theo Đoạn 14, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500. 4 Trích Đoạn 19, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500. 5 Trích Đoạn 8, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500.
6 Trích Đoạn 6, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500. 5 Khóa luận Tốt nghiệp GVHD: THS.Thái Thị Nho Thử nghiệm cơ bản: là việc kiểm tra để thu thập BCKT liên quan đến BCTC nhằm phát hiện các sai lệch trọng yếu làm ảnh hưởng đến BCTC. Tính thích hợp: Là khái niệm chỉ độ tin cậy hay chất lượng của BCKT. BCKT không có hiệu lực sẽ không có tính thuyết phục.
Để xem xét vấn đề này, KTV cần xem xét đến các yếu tố8 Tính liên quan: BCKT phải liên quan tới mục tiêu kiểm toán và là cơ sở để đưa ra kết luận kiểm toán. Loại hình : Bằng chứng thu được dưới dạng văn bản chứng từ (ví dụ: biên bản kiểm kê) hoặc hình ảnh sẽ có độ tin cậy cao hơn so với bằng chứng thu thập bằng lời (như BC thu thập bằng phỏng vấn). Hệ thống kiểm soát nội bộ: BCKT thu thập được trong điều kiện HTKSNB hoạt động tốt có độ tin cậy cao hơn so với BCKT thu thập được khi HTKSNB hoạt động kém hiệu quả. Nguồn gốc thu thập: BCKT có thể được thu thập được từ bên trong đơn vị được kiểm toán, bên ngoài hoặc có thể do bản thân KTV thu thập.
BCKT có nguồn gốc càng độc lập với đối tượng kiểm toán thì càng có độ tin cậy cao. Dưới đây là dạng BCKT được sắp xếp theo thứ tự độ tin cậy giảm dần. Mức độ tin cậy của các dạng Bằng chứng kiểm toán. Nguồn gốc bằng chứng Bằng chứng Độ tin cậy Do bên ngoài cung cấp trực Văn bản xác nhận nợ 1 tiếp cho KTV của khách hàng, thư xác nhận của ngân hàng Do bên ngoài lập nhưng lưu Hóa đơn của nhà cung 2 trữ ở đơn vị cấp, sổ phụ ngân hàng Do đơn vị phát hành và lưu Các ủy nhiệm chi đã 3 trữ ra bên ngoài thanh toán Do đơn vị phát hành và Phiếu xuất vật tư 4 luân chuyển trong đơn vị Nguồn: Bảng 2.4, Giáo trình kiểm toán cơ bản, Tài liệu lưu hành nội bộ Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C Phương pháp chọn mẫu và quy mô mẫu: mẫu được chọn có quy mô lớn thì thuyết phục hơn quy mô nhỏ.
Trích đoạn 7, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 7 Tập thể tác giả, Trường đại học Kinh tế Tp.HCM, Kiểm toán, Nhà xuất bản Lao động Xã hội, trang190. 8 6 Khóa luận Tốt nghiệp GVHD: THS.Thái Thị Nho Sự kết hợp của các BCKT: đoạn 17 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 có ghi: “ Bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao hơn khi có được thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng xác nhận. Trường hợp này kiểm toán viên có thể có độ tin cậy cao hơn đối với bằng chứng kiểm toán so với trường hợp thông tin có được từ những bằng chứng riêng lẽ. Ngược lại, bằng chứng có từ nguồn này mâu thuẫn với bằng chứng có từ nguồn khác, thì kiểm toán viên phải xác định các thủ tục kiểm tra bổ sung cần thiết để giải quyết mâu thuẫn trên.” Ngoài ra còn một số các yếu tố khác như tính chất và thời điểm của cuộc kiểm toán, thời gian cung cấp BCKT của đơn vị được kiểm toán (BCKT được cung cấp ngay khi KTV yêu cầu có độ tin cậy cao hơn BCKT được cung cấp sau thời gian trì hoãn.
Tính đầy đủ: Là khái niệm liên quan đến số lượng BCKT cần thiết, chủ yếu liên quan đến cỡ mẫu và thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán. Một bằng chứng đạt yêu cầu thích hợp nhưng sẽ không sử dụng làm cơ sở cho KTV nếu nó không đáp ứng yêu cầu về sự đầy đủ. Ví dụ để kết luận nợ phải thu hiện hữu trong thực tế, thư xác nhận là bằng chứng thích hợp nhưng KTV chỉ có thể đưa ra kết luân khi đạt được một cỡ mẫu cần thiết và thủ tục được thực thi tại một thời điểm thích hợp. Sự đầy đủ của BCKT là vấn đề thuộc về sự xét đoán nghề nghiệp của KTV và không có một thước đo nào quy định số lượng BCKT bao nhiêu là đủ.
Khi thu thập BCKT, KTV cần cân nhắc tới các tình huống cụ thể và các nhân tố ảnh hưởng đến tính đầy đủ của bằng chứng. Các nhân tố đó gồm: Tính thích hợp: BCKT có độ tin cậy càng thấp thì càng cần thu thập nhiều. Tính trọng yếu: trong Chuẩn mực kiểm toán số 200 có định nghĩa: “ Trọng yếu là thuật ngữ dùng để chỉ tầm quan trọng của một thông tin hay một số liệu trong báo cáo tài chính. Thông tin được gọi là trọng yếu nếu thiếu thông tin đó và thiếu tính chính xác thông tin đó sẽ ảnh hưởng trọng yếu đến các quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính”9.
Khoản mục kiểm toán càng trọng yếu thì số lượng BCKT cần thu thập càng nhiều vì các sai phạm được xem là trọng yếu thường có giá trị lớn, ảnh hưởng tới BCTC. KTV cần thu thập nhiều BCKT để có ý kiến chính xác hơn về đối tượng kiểm toán.