Chương 1: PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN THEO GIÁ TRỊ HỢP LÝ TRONG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ XÁC ĐỊNH GIÁ TRỊ HỢP LÝ (IFRS 13) 1. Các phương pháp xác định giá trị được sử dụng trong kế toán Để xác định giá trị tài sản, nguồn vốn, kế toán có thể sử dụng một trong phương pháp đo lường giá trị sau: Thứ nhất, giá gốc (historical cost): số tiền hoặc tương đương tiền đã thanh toán để có được một tài sản hoặc thanh toán một khoản nợ phải trả tại thời điểm được ghi nhận. Thứ hai, giá trị thuần có thể thực hiện được (net realizable value): giá bán ước tính trong điều kiện kinh doanh bình thường trừ đi chi phí ước tính của việc hoàn thành và tiêu thụ. Thứ ba, giá trị hiện tại (present value): là giá trị hiện tại của dòng tiền thuần sẽ nhận được từ việc sử dụng tài sản hoặc sẽ trả để thanh toán nợ.
Thứ tư, giá thị trường (market value): là giá của tài sản hoặc nợ phải trả được xác định trên thị trường hoạt động Thứ năm, giá thấp hơn giữa giá gốc và giá thị trường: thường được áp dụng cho kế toán Mỹ để trình bày khoản mục hàng tồn kho. Thứ sáu, giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể hiện được: được áp dụng trong khoản mục hàng tồn kho. Cuối cùng, giá trị hợp lý (fair value): Theo Hội đồng Chuẩn mực kế toán tài chính Mỹ (FASB), GTHL được định nghĩa trong chuẩn mực kế toán FAS 157 ban hành năm 2006: “GTHL là mức giá có thể nhận được khi bán một tài sản hoặc phải trả khi thanh toán một khoản nợ trong một giao dịch bình thường giữa các bên tham gia thị trường tại ngày định giá.” Trong chuẩn mực kế toán quốc tế về xác định giá trị hợp lý- IFRS 13 thì: “GTHL là giá sẽ nhận được khi bán một tài sản hoặc thanh toán một khoản nợ phải trả trong một giao dịch thị trường có trật tự giữa các thành phần tham gia thị trường tại ngày xác định giá trị. Sự hình thành và phát triển của phương pháp kế toán theo giá trị hợp lý 1.
Lịch sử ra đời của IASB, IFRS/IAS. Năm 1973, sau nhiều nỗ lực của các tổ chức nghề nghiệp kế toán trên thế giới, IASC thành lập với mục đích xây dựng và ban hành các chuẩn mực kế toán cho lợi ích công cộng được chấp nhận và tôn trọng trên thế giới cũng như hướng tới việc cải thiện và tích hợp các quy định liên quan đến việc chuẩn bị và trình bày báo cáo tài chính. Từ năm 1973 đến năm 2000, IASC ban hành 41 chuẩn mực kế toán quốc tế, bao gồm 31 tiêu chuẩn có hiệu lực cho đến cuối năm 2000. Năm 2001, IASB mới được thành lập thay thế các chức năng của IASC ban hành tiêu chuẩn.
Cũng trong năm nay, Ban Tổ chức các chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC Foundation) được thành lập với chức năng hoạt động giám sát, cấu trúc và chiến lược cũng như kinh phí cho IASB. Mục tiêu hoạt động của IASB thay đổi đáng kể so với IASC. Mục đích của IASB là hình thành một tập hợp các chuẩn mực báo cáo tài chính trên toàn thế giới, dịch vụ chất lượng cao cho các nhà đầu tư trên thị trường vốn cũng như các bên liên quan đến việc ra quyết định kinh tế; đồng thời thúc đẩy quá trình tiêu chuẩn hội tụ quốc gia kế toán với các tiêu chuẩn báo cáo tài chính quốc tế. Thuật ngữ "hội tụ" bắt đầu được sử dụng chính thức để thay thế cho thuật ngữ "hài hòa" trước.
IASB một bên duy trì các tiêu chuẩn kế toán quốc tế có hiệu lực, một mặt để ban hành tiêu chuẩn mới về tiêu chuẩn báo cáo tài chính quốc tế. Các chuẩn mực kế toán quốc tế được áp dụng cũng được xem xét, sửa đổi và ban hành trong tên của tiêu chuẩn báo cáo tài chính quốc tế như là thích hợp. Trong hơn mười năm, có 14 chuẩn mực báo cáo tài chính đã ban hành quốc tế và các tiêu chuẩn kế toán quốc tế được sửa đổi, bổ sung. Khuôn mẫu lý thuyết cho việc chuẩn bị và trình bày các báo cáo tài chính quốc tế (IFRS Framework) được ban hành vào năm 2010.
Các chuẩn mực báo cáo tài chính hạn sử dụng quốc tế theo nghĩa rộng bao gồm tất cả các tiêu chuẩn do IASB. Một mốc quan trọng trong thời kỳ này là các thỏa thuận với Hội đồng trong năm 2002 Norwalk Chuẩn mực Kế toán tài chính Mỹ (FASB) vào hai bên hợp tác để phát triển các chuẩn mực kế toán cho việc chuẩn bị chất lượng cao và trình bày báo cáo tài chính trong nước cũng như xuyên quốc gia. Sau đó, một loạt các dự án giữa hai hệ thống hội tụ các tiêu chuẩn có tác động lớn nhất thế giới này đã 4 được tiến hành. Đồng thời, chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế được chấp nhận nhiều hơn ở các thị trường vốn trên thế giới.
Từ năm 2005, tất cả các thị trường vốn EU phải áp dụng các tiêu chuẩn của báo cáo tài chính quốc tế cho các báo cáo tài chính. Quy định tương tự trong thị trường Canada (2011), Hàn Quốc (2011), Nga (2012) và Mexico (2012). Hoa Kỳ đã cho phép các công ty nước ngoài niêm yết tại nước này sử dụng các tiêu chuẩn báo cáo tài chính quốc tế mà không chỉnh hợp từ 1/1/2008. Quá trình hình thành và phát triển phương pháp kế toán giá trị hợp lý trên thế giới Năm 1970, tại Mỹ, GTHL chính thức xuất hiện được đề cập đến đầu tiên trong Ý kiến của APB số 16 và 17 (APB Opinion): - APB Opinion 16 – “Hợp nhất doanh nghiệp”: “Tất cả tài sản, nợ phải trả có được trong hợp nhất doanh nghiệp nên được ghi nhận tại GTHL của chúng tại ngày mua” - APB Opinion 17 – “Tài sản vô hình”: “Sự khác nhau giữa GTHL và chi phí sẽ được coi như lợi thế thương mại” Sau đó, phạm vi sử dụng GTHL dần mở rộng, bắt đầu được áp dụng tại nhiều nước và Ủy ban Chuẩn mực kế toán quốc tế IASB, được sử dụng cho nhiều lĩnh vực như ngân hàng, truyền hình, dầu khí,… Việc áp dụng GTHL bắt đầu với lợi thế thương mại và tài sản có được do hợp nhất, sau đó mở rộng đối với một số chứng khoản và giao dịch phi tiền tệ, công cụ tài chính, thuê tài sản.
Từ năm 1991 đến năm 2000, GTHL phát triển mạnh mẽ cùng với sự hình thành, phát triển của các thị trường hoạt động. Tại Mỹ, hàng loạt các chuẩn mực ra đời với các hướng dẫn về GTHL: FASB statement 107 công bố về GTHL của công cụ tài chính, FASB Statement 141 – Hợp nhất doanh nghiệp, FASB Statement 142 – Lợi thế thương mại và Tài sản vô hình… Lúc này, chuẩn mực kế toán Mỹ và chuẩn mực kế toán quốc tế bắt đầu sử dụng GTHL cho việc đánh giá sau ghi nhận ban đầu. Tuy nhiên, hướng dẫn về GTHL chưa có sự thống nhất chung và có nhiều mâu thuẫn trong công bố. Bắt đầu từ năm 2000, để cải thiện những bất cập trong việc áp dụng GTHL, 5 IASB và FASB bắt đầu hợp tác để nghiên cứu sâu hơn về lý thuyết GTHL.
Năm 2004, FASB công bố Dự thảo về chuẩn mực GTHL. Bên cạnh đó, năm 2004, chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 545 “Kiểm toán xác định và công bố GTHL” hướng dẫn kiểm toán GTHL cũng cho thấy sự phát triển của GTHL. Ngày 12/5/2011, Hội đồng Chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) và hội đồng chuẩn mực kế toán Mỹ (FASB) ban hành hướng dẫn mới về đo lường và thuyết minh GTHL, là việc hoàn thành một dự án chính trong quá trình hội tụ giữa kế toán Mỹ và chuẩn mực kế toán quốc tế. Hướng dẫn này bao gồm việc ban hành Chuẩn mực lập Báo cáo tài chính IFRS 13 – Đo lường GTHL và việc cập nhật Topic 820 trong Điều lệ Kế toán Mỹ của FASB.
IFRS 13 có hiệu lực từ ngày 1/1/2013. Phạm vi áp dụng giá trị hợp lý trong các chuẩn mực kế toán quốc tế Nghiên cứu các chuẩn mực kế toán quốc tế, và thông qua kết quả khảo sát của IASB năm 2005, tác giả tổng hợp, thống kê được có 16 chuẩn mực yêu cầu sử dụng GTHL (Bảng 1.1) và 9 chuẩn mực yêu cầu giá trị hợp lý tham chiếu đến một chuẩn mực khác (Bảng 1.1: Thống kê các chuẩn mực kế toán quốc tế yêu cầu sử dụng giá trị hợp lý STT Chuẩn mực kế toán quốc tế 1 IAS 16 “Tài sản cố định hữu hình” 2 IAS 17 “Thuê tài sản” 3 IAS 19 “Phúc lợi lao dộng” 4 IAS 20 “Kế toán các khoản trợ cấp của chính phủ và trình bày các khoản hỗ trợ chính phủ” 5 IAS 26 “Kế toán và báo cáo quỹ hưu trí” 6 IAS 33 “Lãi trên cổ phiếu” 7 IAS 36 “Tổn thất tài sản” 8 IAS 38 “Tài sản cố định vô hình” 6 9 IAS 40 “Bất động sản đầu tư” 10 IAS 41 “Nông nghiệp” 11 IFRS 1 “Lần đầu áp dụng các chuẩn mực quốc tế về trình bày báo cáo tài chính” 12 IFRS 2 “Thanh toán trên cơ sở cổ phiếu” 13 IFRS 3 “Hợp nhất kinh doanh” 14 IFRS 5 “Tài sản dài hạn giữ để bán và hoạt động không liên tục” 15 IFRS 9 “Công cụ tài chính” 16 IFRS 15 “Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng” (Nguồn: tự tổng hợp) Bảng 1.2: Thống kê chuẩn mực kế toán quốc tế yêu cầu giá trị hợp lý tham chiếu đến một chuẩn mực khác STT Chuẩn mực kế toán quốc tế 1 IAS 2 “Hàng tồn kho” 2 IAS 21 “ Kế toán các khoản trợ cấp của Chính phủ và trình bày các khoản hỗ trợ của Chính phủ 3 IAS 27 “Báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính hợp nhất” 4 IAS 28 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” 5 IAS 31 “Góp vốn liên doanh” 6 IAS 32 “Công cụ tài chính: Trình bày” 7 IFRS 4 “Hợp đồng bảo hiểm” 8 IFRS 7 “Công cụ tài chính: Thuyết minh” 9 IFRS 13 “Xác định GTHL” (Nguồn: tự tổng hợp) 7 Các quy định cụ thể về việc áp dụng giá trị hợp lý trong chuẩn mực kế toán quốc tế IFRS/IAS bao gồm: - IFRS 3 - Hợp nhất doanh nghiệp: Tài sản và nợ phải trả có được do hợp nhất doanh nghiệp được ghi nhận theo GTHL vào ngày mua. Phần chi phí vượt quá GTHL được ghi nhận là lợi thế thương mại. - IFRS 15 - Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng: Doanh thu từ hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp được ghi nhận theo giá trị hợp lý.