CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT 1. Những vấn đề chung về hàng tồn kho trong doanh nghiệp sản xuất 1. Khái niệm, đặc điểm và phân loại hàng tồn kho 1. Các khái niệm Theo Chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho (IAS 02): “Hàng tồn kho là những tài sản được giữ để bán trong kỳ sản xuất kinh doanh bình thường; đang trong quá trình sản xuất ra các thành phẩm để bán hoặc dưới hình thức nguyên vật liệu hoặc vật dụng sẽ được sử dụng trong quá trình sản xuất hoặc cung cấp dịch vụ.” Như vậy, chuẩn mực này quy định tất cả hàng tồn kho là tài sản, gồm: Giữ để bán trong quá trình hoạt động kinh doanh thông thường; trong quá trình sản xuất để bán hoặc dưới dạng nguyên vật liệu hoặc hàng cung cấp được tiêu thụ trong quá trình sản xuất hay cung cấp dịch vụ.
IAS 02 cũng đã chỉ ra hàng tồn kho không bao gồm những hàng hóa, thành phẩm, vật tư hỏng, lỗi thời, không thể dùng được cho sản xuất kinh doanh. Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 02 “Hàng tồn kho” đã đưa ra khái niệm như sau: “Hàng tồn kho là những tài sản: Được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường; đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang; nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ.” Hàng tồn kho là một bộ phận của tài sản ngắn hạn và chiếm tỷ trọng lớn, đóng vai trò quan trọng trong quá trình sản xuất và kinh doanh của doanh nghiệp. Khái niệm “hàng tồn kho” theo chuẩn mực kế toán Việt Nam tương đối thống nhất với chuẩn mực kế toán quốc tế. Tuy nhiên, chuẩn mực kế toán Việt Nam còn quy định về điều kiện về xác định hàng tồn kho là quyền sở hữu tài sản.
Theo đó, hàng mua đang đi đường, hàng hóa đang gửi bán nếu thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp thì được tính là hàng tồn kho của doanh nghiệp. 9 Theo kế toán Mỹ: “Hàng tồn kho là những của cải mà doanh nghiệp nắm giữ vào một thời điểm nhất định, bao gồm: Hàng tồn kho thương mại là những hàng mua vào để bán; hàng tồn kho sản xuất, gồm hàng tồn kho bán thành phẩm, giá trị sản phẩm dở dang, thành phẩm, vật dụng khác; hàng tồn kho là các vật phẩm khác: hàng tồn kho này không trọng yếu nên thường được ghi nhận thẳng vào chi phí khi chúng được mua về để sử dụng.” (Giáo trình kế toán Pháp, Mỹ. Theo kế toán Pháp: “Hàng tồn kho của doanh nghiệp là bộ phận tài sản lưu động dự trữ cho sản xuất và dự trữ cho lưu thông, hoặc đang trong quá trình chế tạo ở doanh nghiệp.Bao gồm: Nguyên liệu (và vật tư), các loại dự trữ sản xuất khác (nhiên liệu, phụ tùng, văn phòng phẩm, bao bì…), sản phẩm dở dang, dịch vụ dở dang, tồn kho sản phẩm, tồn kho hàng hoá.” (Giáo trình kế toán Pháp, Mỹ. Như vậy, hàng tồn kho trong doanh nghiệp là bộ phận tài sản ngắn hạn dự trữ cho quá trình sản xuất, lưu thông hoặc những tài sản đang trong quá trình sản xuất chế tạo ở doanh nghiệp.
Phân loại hàng tồn kho Hàng tồn kho trong doanh nghiệp bao gồm rất nhiều chủng loại khác nhau, đặc điểm, nguồn hình thành và tính chất thương phẩm cũng khác nhau. Để quản lý và sử dụng tốt hàng tồn kho, phục vụ cho nhà quản trị ra quyết định thì cần phải phân loại và sắp xếp hàng tồn kho theo các phương thức nhất định: Phân loại theo mục đích sử dụng: Hàng tồn kho của doanh nghiệp gồm: Hàng tồn kho mua về hoặc giữ để bán trong quá trình kinh doanh: Hàng hóa tồn kho, hàng mua đang đi trên đường, hàng gửi đi bán, hàng hóa gửi đi gia công chế biến. Hàng tồn kho hoàn thành trong quá trình sản xuất bình thường: Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán. Hàng tồn kho đang trong quá trình sản xuất kinh doanh dở dang: Sản phẩm dở dang: Sản phẩm chưa hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa làm thủ tục nhập kho thành phẩm.
10 Hàng tồn kho dự trữ hoặc sử dụng cho quá trình sản xuất kinh doanh: Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và đã mua đang đi trên đường. Cách phân loại này giúp cho việc xác định những thành phần hàng tồn kho nào sẽ ảnh hưởng tới tính chính xác của hàng tồn kho được phản ánh trên bảng cân đối kế toán. Từ đó giúp nhà quản trị ra quyết định kinh doanh dễ dàng hơn. Phân loại hàng tồn kho theo nguồn hình thành: Hàng tồn kho của doanh nghiệp gồm: - Hàng tồn kho được mua vào gồm: Hàng mua từ bên ngoài: Là toàn bộ hàng tồn kho được doanh nghiệp mua từ các nhà cung cấp bên ngoài (không thuộc cùng hệ thống tổ chức kinh doanh của doanh nghiệp).
Hàng mua nội bộ: Là toàn bộ hàng tồn kho được doanh nghiệp mua từ các nhà cung cấp thuộc hệ thống tổ chức kinh doanh của doanh nghiệp như mua hàng giữa các đơn vị trực thuộc trong cùng Công ty, tổng Công ty… - Hàng tồn kho tự gia công, tự sản xuất: Là toàn bộ hàng tồn kho do doanh nghiệp tự sản xuất, gia công tạo thành. - Hàng tồn kho được nhập từ các nguồn khác: Hàng tồn kho được nhập từ liên doanh, liên kết, được biếu tặng… Cách phân loại này giúp cho việc sử dụng hàng tồn kho đúng mục đích, đồng thời tại điều kiện thuận lợi cho nhà quản trị xây dựng kế hoạch, dự toán thu mua, bảo quản, dự trữ hàng tồn kho, đảm bảo cung cấp kịp thời cho sản xuất, tiêu thụ, nâng cao hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp. Phân loại hàng tồn kho theo yêu cầu sử dụng: Hàng tồn kho của doanh nghiệp gồm: Hàng tồn kho sử dụng cho sản xuất kinh doanh: Giá trị hàng tồn kho được dự trữ hợp lý đảm bảo cho hoạt động sản xuất kinh doanh tiến hành bình thường. Hàng tồn kho chưa cần sử dụng: Giá trị hàng tồn kho dự trữ cao hơn mức dự trữ hợp lý.
11 Hàng tồn kho không cần sử dụng: Giá trị hàng tồn kho kém hoặc mất phẩm chất không được doanh nghiệp sử dụng cho mục đích sản xuất. Cách phân loại này giúp đánh giá mức độ hợp lý của hàng tồn kho, xác định mức trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho khi cần thiết. Phân loại theo công dụng của hàng tồn kho: Hàng tồn kho của doanh nghiệp gồm: Nguyên vật liệu: Là những đối tượng lao động, thể hiện dưới dạng vật hóa. Chúng được sử dụng cho việc sản xuất, chế tạo sản phẩm hoặc thực hiện dịch vụ hay sử dụng cho bán hàng, cho quản lý doanh nghiệp.
Công cụ dụng cụ: Là những tư liệu lao động không đủ tiêu chuẩn về mặt giá trị và thời gian quy định để trở thành tài sản cố định. Hàng mua đang đi đường: Là các loại hàng hóa, nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ mua ngoài đã thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp còn đang trên đường vận chuyển, ở bến cảng, bến bãi hoặc đã về đến doanh nghiệp nhưng đang chờ kiểm nhận nhập kho. Sản phẩm dở dang: Là những sản phẩm chưa kết thúc giai đoạn chế biến, còn đang nằm trong quá trình sản xuất. Sản phẩm: Sản phẩm trong các doanh nghiệp bao gồm thành phẩm và bán thành phẩm, trong đó thành phẩm là những sản phẩm đã kết thúc quá trình chế biến do các bộ phận sản xuất chính và sản xuất phụ của doanh nghiệp thực hiện hoặc thuê ngoài gia công đã xong, được kiểm nghiệm, nhập kho, đảm bảo tiêu chuẩn, yêu cầu, quy cách đặt ra.
Bán thành phẩm là những sản phẩm chỉ mới kết thúc một hay một số giai đoạn trong quy trình chế tạo thành phẩm. Hàng hóa: Là các loại vật tư, sản phẩm có hình thái vật chất hay không có hình thái mà doanh nghiệp mua về với mục đích để bán. Hàng gửi bán: Là các loại hàng hóa, thành phẩm đã gửi đi cho khách hàng, gửi đi bán đại lý, ký gửi, gửi cho các đơn vị cấp dưới hạch toán phụ thuộc để bán, dịch vụ đã hoàn thành bàn giao cho khách hàng theo hợp đồng kinh tế hoặc đơn đặt hàng, nhưng chưa được xác định là đã bán. 12 Có nhiều cách phân loại hàng tồn kho trong doanh nghiệp nên tùy thuộc vào thực tế hoạt động của từng doanh nghiệp mà lựa chọn cách phân loại hàng tồn kho phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh và yêu cầu quản lý của mình.
Đặc điểm của hàng tồn kho Hàng tồn kho trong doanh nghiệp thường gồm nhiều loại, có vai trò, công dụng khác nhau trong quá trình sản xuất kinh doanh. Do đó, công tác tổ chức, quản lý và hạch toán hàng tồn kho cũng có những nét đặc thù riêng. Nhìn chung, hàng tồn kho của doanh nghiệp có những đặc điểm cơ bản sau: Thứ nhất, hàng tồn kho là một bộ phận của tài sản ngắn hạn trong các doanh nghiệp, có hình thái vật chất, có thể luân chuyển qua kho, được đo lường bằng đơn vị vật lý trước khi đánh giá giá trị tiền tệ ghi sổ của hàng tồn kho và hàng tồn kho thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng số tài sản ngắn hạn của doanh nghiệp. Thứ hai, hàng tồn kho thường đa dạng và có thể chịu ảnh hưởng lớn bởi hao mòn vô hình, hao mòn hữu hình, dễ bị lỗi thời, lỗi mốt,.
Do đó đòi hỏi phải có sự hiểu biết về đặc điểm của từng loại hàng tồn kho, xu hướng biến động của nó trên bình diện ngành để có thể xác định chính xác nhất tổn thất tiềm tàng của hàng tồn kho. Thứ ba, việc xác định chất lượng, tình trạng và giá trị hàng tồn kho luôn là công việc khó khăn, phức tạp. Có rất nhiều loại hàng tồn kho rất khó phân loại và xác định giá trị như các loại linh kiện điện tử, các công trình xây dựng cơ bản, đồ cổ, kim khí quý,… Thứ tư, hàng tồn kho thường được bảo quản, cất trữ ở nhiều địa điểm khác nhau, có điều kiện tự nhiên hay nhân tạo không đồng nhất, lại do nhiều người quản lý. Do đó dễ xảy ra mất mát, công việc kiểm kê, quản lý và bảo quản sử dụng hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn, chi phí lớn.
Thứ năm, hàng tồn kho trong quá trình sản xuất kinh doanh thường có các nghiệp vụ nhập xuất xảy ra thường xuyên với tần suất nhiều, luôn biến động về hình thái hiện vật để chuyển hóa thành những tài sản khác nhau như tiền, các khoản nợ phải thu.