CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ RỦI RO VÀ THỦ TỤC ĐÁNH GIÁ RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 Lịch sử phát triển các khái niệm về rủi ro và đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính 1.1 Giai đoạn hình thành Từ những năm đầu của thế kỷ 19, mục đích kiểm toán đã chuyển từ xác nhận tính chính xác của BCTC sang xác nhận về tính trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu của BCTC. Để đáp ứng mục tiêu này, KTV không nhất thiết phải kiểm tra tất cả các nghiệp vụ phát sinh. Kể từ đó, phương thức tiếp cận kiểm toán đã chuyển từ kiểm tra chi tiết sang kiểm tra dựa trên cơ sở chọn mẫu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và hình thành kỹ thuật kiểm toán bằng máy tính. Chính điều này đã làm nảy sinh rủi ro lấy mẫu, từ đó những nghiên cứu về rủi ro bắt đầu để tìm ra phương pháp hạn chế rủi ro xuống mức có thể chấp nhận được.
Và đó cũng là lần đầu tiên khái niệm rủi ro xuất hiện trong kiểm toán. Vào năm 1980, phương thức tiếp cận kiểm toán theo rủi ro tài chính được sử dụng trước tiên tại Hoa Kỳ. Cách tiếp cận này yêu cầu KTV phải xem xét một cách thận trọng những vấn đề về rủi ro và trọng yếu trong quá trình chuẩn bị chương trình kiểm toán cho từng chu trình nghiệp vụ của doanh nghiệp. Chương trình kiểm toán phải nhấn mạnh vào những khu vực có rủi ro cao và các khoản mục trọng yếu.
Để phản ánh những thay đổi này, cần thiết phải có sự ra đời của các hướng dẫn kiểm toán. Khái niệm rủi ro kiểm toán được đề cập trong các tài liệu chính thức lần đầu tiên là trong SAS (Chuẩn mực kiểm toán) No.47 “Rủi ro kiểm toán và trọng yếu trong khi thực hiện kiểm toán” được ban hành bởi ủy ban kiểm toán Hoa Kỳ (AICPA) và sau đó là SAS No.82 “ Xem xét các gian lận trên BCTC đã kiểm toán”, ban hành nằm 1997. Trên bình diện quốc tế, nhằm “Phát triển và tăng cường sự phối hợp nghiệp vụ kế toán bằng các chuẩn mực hài hòa trên phạm vi toàn thế giới”, tháng 10/1977, Liên đoàn các nhà kế toán quốc tế (IFAC) đã được thành lập. Trong IFAC, có nhiều uỷ ban LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 5 đảm trách các chức năng khác nhau, IAPC là Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế phụ trách soạn thảo các nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế.
Các chuẩn mực kiểm toán quốc tế ban đầu được ban hành năm 1980 dưới tên gọi là các hướng dẫn thực hành kiểm toán quốc tế (viết tắt là IAG) Nhận thức được tầm quan trọng của đánh giá rủi ro và tiếp cận dựa vào rủi ro trong kiểm toán, trong 29 nguyên tắc chỉ đạo do IAPC ban hành, có các nguyên tắc chủ yếu liên quan đến thủ tục đánh giá rủi ro gồm: IAG 4: Kế hoạch kiểm toán IAG 6: Nghiên cứu đánh giá hệ thống kế toán và các quy chế kiểm soát nội bộ có liên quan đến một cuộc kiểm toán IAG 25: Trọng yếu và rủi ro IAG 29: Đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và tác động của nó đối với phương pháp kiểm toán cơ bản Trong IAG 25, rủi ro kiểm toán được định nghĩa như sau: “Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm trọng”. Bên cạnh định nghĩa về rủi ro kiểm toán , IAG 25 cũng nêu ra bản chất của mỗi loại rủi ro: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện và mối quan hệ qua lại giữa các loại rủi ro; mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch và trong việc đánh giá bằng chứng kiểm toán. Như vậy, IAG 25 mới chỉ dừng lại ở việc đưa ra định nghĩa và mô tả khái niệm “trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán”, mối quan hệ nội tại giữa chúng và việc KTV áp dụng những khái niệm này khi lập kế hoạch và tiến hành một cuộc kiểm toán. IAG 29 tiến bộ hơn một bước là hướng dẫn cho KTV đánh giá các rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và sử dụng sự đánh giá đó để hình thành phương pháp kiểm toán cơ bản mà KTV dự định tiến hành nhằm hạn chế rủi ro phát hiện ở mức thấp nhất có thể được.
LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 6 Theo IAG 29, để đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV dùng khả năng chuyên môn của mình để đánh giá hàng loạt các nhân tố ở giai đoạn lập BCTC và ở giai đoạn kiểm tra số dư tài khoản và loại nghiệp vụ. KTV đánh giá rủi ro kiểm soát thông qua quá trình đánh giá tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán của doanh nghiệp trong việc ngăn chặn hay phát hiện các sai sót quan trọng trong BCTC.2 Giai đoạn phát triển Do sự quốc tế hóa của các hoạt động kinh doanh và thị trường vốn, số lượng thành viên của IFAC tăng lên. Trong bối cảnh của sự phát triển này và sự mong đợi rằng IAGs sẽ sớm được công nhận bởi tổ chức chứng khoán chính thức, IAPC đã tiến hành cải cách khuôn khổ các chuẩn mực, theo hiến pháp của IFAC tháng 11/1991. Đến năm 1994, IAPC đã nâng cấp các nguyên tắc thực hành kiểm toán quốc tế và ban hành chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA.
Trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế ở giai đoạn này, các chuẩn mực liên quan trực tiếp đến đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính gồm: ISA 240 – Gian lận và sai sót ISA 250 – Xem xét tính tuân thủ pháp luật và các quy định trong kiểm toán báo cáo tài chính ISA 300 – Lập kế hoạch kiểm toán ISA 310 – Hiểu biết về tình hình kinh doanh ISA 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ Trong các chuẩn mực trên, ISA 400 giữ vai trò trung tâm. ISA 400 đề cập khái niệm rủi ro kiểm toán như sau: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu”. Chuẩn mực yêu cầu KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 7 ISA 400 cho rằng toàn bộ sai sót và gian lận là do bản chất của khoản mục được kiểm toán gây ra, điều này có thể thấy qua cách kiểm toán truyền thống của các KTV là tiếp cận từng khoản mục rồi đưa ra chiến lược để phát hiện sai sót và gian lận.
Như vậy, nhìn chung ISA 400 trong giai đoạn này chỉ nhấn mạnh đến rủi ro về mặt tài chính (nghĩa là chỉ quan tâm đến số liệu trên BCTC), chưa đề cập đến ảnh hưởng của môi trường kinh doanh như chiến lược của doanh nghiệp, ngành nghề kinh doanh, tình trạng cạnh tranh trong ngành, xu hướng của nền kinh tế, .3 Giai đoạn hiện đại Đầu thế kỷ 21, từ sự sụp đổ hàng loạt các công ty hàng đầu trên thế giới như Enron, Worldcom,. trong đó có lỗi của công ty kiểm toán. Sự sụp đổ và thất bại trong các cuộc kiểm toán buộc Hội nghề nghiệp phải xem xét và hiệu đính các chuẩn mực đã được ban hành. Liên quan đến mô hình rủi ro, chuẩn mực hiện hành không sử dụng mô hình rủi ro truyền thống vì mô hình này ngày càng bộc lộ nhược điểm như rủi ro được tiếp cận ở trạng thái tĩnh trong khi thực tế rủi ro thay đổi chủ yếu theo môi trường kinh doanh, khó tách biệt rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.
Nên nếu chỉ tập trung vào rủi ro về mặt tài chính trong cuộc kiểm toán, việc tư vấn sẽ kém hiệu quả. Mặt khác do những áp lực mới cũng nảy sinh yêu cầu tìm một cách tiếp cận mới. Những áp lực này bao gồm: áp lực cạnh tranh ngày càng cao, thị trường bị bão hòa đòi hỏi các công ty kiểm toán phải nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán nhưng đồng thời phải giảm phí, yêu cầu gia tăng giá trị của kiểm toán, áp lực cắt giảm thử nghiệm cơ bản, chi phí ngày càng tăng của việc huấn luyện, kiện tụng. Vì vậy cuối những năm 1990, phương pháp tiếp cận rủi ro kiểm toán được điều chỉnh với việc nhấn mạnh nhiều hơn đến chiến lược và rủi ro kinh doanh của khách hàng.
Tại Hoa Kỳ, Ban hội thẩm về tính hữu hiệu kiểm toán (Panel on Effective Audit) của Ủy ban giám sát công ty đại chúng (Public Oversight Board) kết luận rằng mô hình rủi ro kiểm toán vẫn phù hợp và hữu hiệu nhưng cần phải có sự cập nhật. Do đó, mô hình rủi ro kinh doanh ra đời. LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com 8 Thực chất mô hình rủi ro kinh doanh không phải là một mô hình mới mà chỉ là phần mở rộng hơn của mô hình rủi ro tài chính, do đó mô hình này vẫn đáp ứng đầy đủ những yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán. Mô hình rủi ro kinh doanh xuất phát từ quan điểm về quản trị rủi ro.
Theo quan điểm này, rủi ro phát sinh khi có sự thay đổi trong môi trường kinh doanh. Điều này đưa đến hậu quả là sai sót và gian lận không chỉ do bản chất của khoản mục được kiểm toán gây ra, mà còn từ rủi ro kinh doanh. Vì vậy, KTV sẽ phải quan tâm nhiều hơn đối với các rủi ro kinh doanh của khách hàng để có thể đạt được hiệu quả kiểm toán mong muốn. Do những thay đổi trong quan điểm đánh giá rủi ro nêu trên đã dẫn đến việc chuẩn mực ISA 400 không còn thích hợp.