CHƯƠNG I: LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG DOANH NGHIỆP 1. Các khái niệm cơ bản 1. Khái niệm về tài sản và tài sản ngắn hạn Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01, đoạn 22, tài sản của doanh nghiệp “được biểu hiện dưới hình thái vật chất như nhà xưởng, máy móc, thiết bị, vật tư, hàng hóa hoặc không thể hiện dưới hình thái vật chất như bản quyền, bằng sang chế nhưng phải thu được lợi ích kinh tế trong tương lai và thuộc quyền kiểm soát của doanh nghiệp” Như vậy, ta có thể hiểu tài sản là tất cả những vật hữu hình hoặc vô hình gắn với lợi ích kinh tế trong tương lai của doanh nghiệp, có thể thuộc quyền sở hữu hoặc quyền kiểm soát của doanh nghiệp và thực sự có giá trị đối với doanh nghiệp. Theo giáo trình Nguyên lý Kế Toán ( ĐHTM, 2009), tài sản ngắn hạn được định nghĩa là “những tài sản được dự tính để bán hoặc sử dụng trong khuôn khổ của chu kỳ kinh doanh bình thường của doanh nghiệp; hoặc được nắm giữ chủ yếu cho mục đích thương mại hoặc cho mục đích ngắn hạn và dự kiến thu hồi hoặc thanh toán trong vòng 12 tháng kể từ ngày kết thúc niên độ; hoặc là tiền, tài sản tương đương tiền mà việc sử dụng không gặp một hạn chế nào”.
Tài sản ngắn hạn của DN bao gồm : Vốn bằng tiền, các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn, các khoản phải thu, hàng tồn kho và các tài sản ngắn hạn khác. Như vậy, HTK chính là tài sản ngắn hạn. Khái niệm về hàng tồn kho Theo chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho – IAS 02 thì : “Hàng tồn kho là những tài sản được giữ để bán trong kỳ sản xuất kinh doanh thông thường hoặc đang trong quá trình sản xuất ra các thành phẩm để bán hoặc dưới dạng nguyên vật liệu, vật dụng sẽ được sử dụng trong quá trình sản xuất hoặc cung cấp dịch vụ”. Như vậy, ta có thể hiểu rằng HTK bao gồm các hàng hóa mua vào để bán ra, thành phẩm trong kho, nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ chuẩn bị đưa vào sản xuất và giá trị sản phẩm dở dang.
12 Theo IAS 02 thì HTK không bao gồm các hàng hóa thành phẩm hay vật tư hỏng, lỗi thời không thể dùng được trong quá trình sản xuất kinh doanh; các chi phí xây dựng cơ bản dở dang phát sinh từ các hợp đồng xây dựng; các công cụ tài chính. Như vậy, IAS 02 đã đưa ra phạm vi và khái quát hóa được những đặc điểm của HTK giúp cho việc xác định nội dung cụ thể của HTK trong DN thuộc các loại hình kinh doanh khác nhau. Theo hệ thống kế toán Mỹ thì “Hàng tồn kho là toàn bộ số hàng mà DN đang nắm giữ với mục đích kinh doanh thương mại hoặc dự trữ cho việc sản xuất sản phẩm hay thực hiện dịch vụ cho khách hàng”. Như vậy, ta có thể hiểu đối với DNTM thì HTK sẽ bao gồm hàng hóa tồn kho, hàng mua đang đi đường và hàng gửi bán; còn đối với DNSX thì HTK sẽ bao gồm nguyên vật liệu dự trữ cho sản xuất, công cụ dụng cụ, sản phẩm đang chế tạo và thành phẩm.
Theo quan điểm của Anh thì “hàng tồn kho là một tài sản hữu hình của doanh nghiệp với đặc tính: dùng để bán ra trong quá trình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp”. Hàng tồn kho được xếp vào khoản mục Tài sản lưu động trong Bảng cân đối kế toán do nó có khả năng được chuyển thành tiền mặt trong vòng 1 năm. Tại Việt Nam, hệ thống kế toán doanh nghiệp Việt Nam được ban hành theo Quyết định số 1141-TC/QĐ/CĐKT ngày 1/11/1995. Trong hệ thống kế toán doanh nghiệp đã định nghĩa HTK như sau: “Hàng tồn kho của doanh nghiệp là tài sản lưu động của doanh nghiệp dưới hình thái vật chất.
Hàng tồn kho của doanh nghiệp có thể mua bên ngoài, do doanh nghiệp sản xuất ra để dùng cho hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp hoặc để cung cấp dịch vụ hoặc để bán. Hàng tồn kho của doanh nghiệp bao gồm: nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm dở dang, thành phẩm, hàng hóa” [10, tr.91] Tại chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 – ban hành theo Quyết định số 149/2001/QD-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài Chính thì khái niệm về HTK được định nghĩa : “Hàng tồn kho là những tài sản được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường; hoặc đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang; hoặc 13 nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ.” Như vậy, theo hệ thống kế toán quốc tế nói chung và hệ thống kế toán của các nước trên thế giới nói riêng thì HTK đã được định nghĩa dưới các góc độ khác nhau. Nhưng khái quát lại thì HTK của DN bao gồm các tài sản được doanh nghiệp nắm giữ để bán trong kỳ sản xuất kinh doanh thông thường; hoặc để dự trữ cho quá trình sản xuất và cung cấp dịch vụ; hoặc đang trong quá trình sản xuất và cung cấp dịch vụ. Một số khái niệm liên quan khác Khái niệm giá gốc hàng tồn kho Theo VAS 02 – đoạn 05 “giá gốc hàng tồn kho bao gồm: chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại” Chi phí mua của hàng tồn kho bao gồm giá mua, các loại thuế không được hoàn lại, chi phí vận chuyển, bốc dỡ, bảo quản và các chi phí thực tế khác có liên quan trực tiếp đến quá trình thu mua hàng tồn kho.
Các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán được trừ khỏi chi phí mua. Chi phí chế biến bao gồm những chi phí có liên quan trực tiếp đến việc sản xuất sản phẩm, như chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung phát sinh trong quá trình chuyển hóa nguyên vật liệu thành thành phẩm Khái niệm giá trị thuần có thể thực hiện được Theo VAS 02 – đoạn 03, giá trị thuần có thể thực hiện được là “giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường trừ đi chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cho việc tiêu thụ chúng”. Khái niệm giá hiện hành Theo VAS 02 – đoạn 03, giá hiện hành là “khoản tiền phải trả để mua một loại hàng tồn kho tương tự tại ngày lập bảng cân đối kế toán” Khái niệm về kê khai thường xuyên Theo quy định hạch toán hàng tồn kho (Chế độ kế toán doanh nghiệp – Nhà xuất bản Thống Kê) “phương pháp kê khai thường xuyên là phương pháp theo dõi 14 và phản ánh thường xuyên, liên tục, có hệ thống tình hình nhập, xuất, tồn vật tư, hàng hóa trên sổ kế toán. Theo định nghĩa trên, khi một DN hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thuờng xuyên thì kế toán cần phải tiến hành các công việc: - Mọi tình hình biến động tăng giảm (nhập, xuất) và số hiện có của vật tư, hàng hóa đều được phản ánh trên các tài khoản phản ánh hàng tồn kho (TK 151, 152, 153, 156,157).
- Cuối kỳ kế toán đối chiếu số liệu kiểm kê thực tế vật tư hàng hóa tồn kho với số lượng vật tư hàng hóa tồn kho trên sổ kế toán. - Tính giá vốn xuất kho căn cứ các chứng từ xuất kho và phương pháp tính giá áp dụng: Giá thực tế xuất = Số lượng xuất x Đơn giá tính cho hàng xuất. Phương pháp này có độ chính xác cao và cung cấp thông tin về hàng tồn kho một cách kịp thời cập nhật, theo phương pháp này tại bất kỳ thời điểm nào kế toán cũng có thể xác định được lượng nhập, xuất, tồn kho từng loại hàng tồn kho. Tuy nhiên phương pháp này có nhược điểm đó là tốn nhiều công tính toán.
Khái niệm về kiểm kê định kỳ Theo quy định hạch toán hàng tồn kho ( Chế độ kế toán doanh nghiệp - Nhà xuất bản Thống Kê) “ phương pháp kiểm kê định kỳ là phương pháp hạch toán căn cứ vào kết quả kiểm kê thực tế để phản ánh giá trị tồn kho cuối kỳ của vật tư, hàng hóa trên sổ kế toán tổng hợp và từ đó tính giá trị của hàng hóa, vật tư”. Khi doanh nghiệp hạch toán theo phương pháp này, kế toán cần phải thực hiện các công việc: - Các tài khoản phản ánh hàng tồn kho chỉ phản ánh giá trị vật tư hàng hóa tồn đầu kỳ và cuối kỳ - Phản ánh tình hình mua vào, nhập kho vật tư, hàng hóa trên tài khoản 611 - Cuối kỳ tiến hành kiểm kê hàng tồn kho cuối kỳ: Giá thực tế tồn kho cuối kỳ = SL tồn x Đơn giá tính cho hàng tồn kho Giá thực tế xuất = Trị giá thực tế tồn đầu kỳ + Trị giá thực tế mua, nhập vào trong kỳ - Trị giá thực tế tồn cuối kỳ 15 Khi áp dụng phương pháp này sẽ giúp tiết kiệm được công sức ghi chép nhưng phương pháp này lại có độ chính xác không cao. Một số lý thuyết về kế toán hàng tồn kho trong doanh nghiệp 1. Quy định về kế toán hàng tồn kho theo chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) a) Quy định và hướng dẫn các nguyên tắc kế toán cơ bản liên quan tới kế toán hàng tồn kho trong VAS 01 “Chuẩn mực chung.” VAS 01 – Đoạn 05 quy định nguyên tắc giá gốc: “Tài sản phải được ghi nhận theo giá gốc.
Giá gốc của tài sản được tính theo số tiền hoặc khoản tương đương tiền đã trả, phải trả hoặc tính theo giá trị hợp lý của tài sản đó vào thời điểm tài sản được ghi nhận. Giá gốc của tài sản không được thay đổi trừ khi có quy định khác trong chuẩn mực kế toán cụ thể”. Như vậy, giá gốc của HTK được xác định theo giá mua hoặc giá thành sản xuất và các chi phí thực tế liên quan trực tiếp đến việc hình thành HTK. Giá trị này sẽ được phản ánh trên BCTC ở mọi thời điểm cho dù có sự biến động lớn về giá cả của HTK trên thị trường.
VAS 01 – Đoạn 06 quy định nguyên tắc phù hợp “Việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải phù hợp với nhau. Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tương ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu đó.” Theo đó, việc ghi nhận giá gốc của HTK đã bán vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ phải luôn luôn đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu.