Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu

Trong nền kinh tế thị trường và xu thế hội nhập quốc tế, sự cạnh tranh giữa các doanh nghiệp ngày càng trở nên gay gắt. Để duy trì sự tồn tại, nâng cao uy tín và thu hút các nguồn vốn đầu tư, các doanh nghiệp đều đặt trọng tâm vào việc nâng cao chất lượng và tính minh bạch của báo cáo tài chính. Báo cáo tài chính phải được lập dựa trên hệ thống chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính của đơn vị. Hoạt động kiểm toán độc lập ra đời như một tất yếu khách quan nhằm xác nhận tính tin cậy của thông tin tài chính, bảo vệ quyền lợi của các đối tượng sử dụng thông tin, đồng thời hỗ trợ doanh nghiệp củng cố hệ thống kiểm soát nội bộ và nâng cao hiệu quả quản lý.

Khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương giữ vị trí trọng yếu trong cơ cấu tài chính của mọi doanh nghiệp, đặc biệt là các đơn vị thuộc khối sản xuất. Tiền lương vừa là chi phí cấu thành nên giá trị sản phẩm, dịch vụ, vừa là nguồn thu nhập tái sản xuất sức lao động. Tuy nhiên, công tác hạch toán và quản lý tiền lương thường tiềm ẩn nhiều rủi ro, sai sót và hành vi gian lận như khai khống lao động, tính sai thời gian làm việc hoặc trích nộp sai tỷ lệ bảo hiểm. Xuất phát từ kỳ thực tập thực tế tại phòng kiểm toán BCTC 05 thuộc Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC, tác giả lựa chọn đề tài: "Tìm hiểu công tác kiểm toán khoản mục lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán BCTC tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC".

Mục tiêu nghiên cứu của đề tài được tác giả xác định cụ thể gồm 3 nội dung:

  1. Thứ nhất, hệ thống hóa và làm rõ những vấn đề lý luận về quy trình kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và quy trình kiểm toán khoản mục lương cùng các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính nói riêng.
  2. Thứ hai, tìm hiểu, phân tích và làm rõ thực trạng công tác kiểm toán khoản mục lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Cổ phần sản xuất ABC do Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện.
  3. Thứ ba, đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC.

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu:

  • Đối tượng nghiên cứu: Quy trình kiểm toán khoản mục lương và các khoản trích theo lương tại Công ty sản xuất ABC (khách hàng kiểm toán) do Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện.
  • Phạm vi thời gian: Dữ liệu và số liệu phân tích được thu thập trong niên độ kế toán từ ngày 01/01/2018 đến ngày 31/12/2018.
  • Phạm vi không gian: Khảo sát tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC (đơn vị cung cấp dịch vụ kiểm toán) và Công ty Cổ phần ABC (đơn vị khách hàng hoạt động trong lĩnh vực sản xuất bê tông).
  • Phạm vi nội dung: Đề tài tập trung chuyên sâu vào quy trình kiểm toán phần hành tiền lương và các khoản trích theo lương, không mở rộng sang các chu trình kiểm toán khác trên báo cáo tài chính.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp

Khóa luận được xây dựng dựa trên hệ thống văn bản quy phạm pháp luật, chuẩn mực nghề nghiệp và các mô hình lý luận kiểm toán hiện hành tại Việt Nam:

  • Cơ sở pháp lý và chuẩn mực nghề nghiệp: Luật Kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 (Khoản 9, Điều 5); Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam gồm Chuẩn mực số 200 (Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán), Chuẩn mực số 520 (Thủ tục phân tích), Chuẩn mực số 530 (Lấy mẫu kiểm toán); Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 01 ban hành theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC; Chương trình kiểm toán mẫu do Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) ban hành.
  • Khung pháp lý về lao động và chế độ trích nộp: Bộ luật Lao động số 10/2012/QH13 (Điều 90, 94, 104); Luật Bảo hiểm xã hội số 58/2014/QH13; Luật Bảo hiểm y tế số 25/2008/QH12 và Luật sửa đổi số 46/2014/QH13; Luật Việc làm số 38/2013/QH13; Quyết định số 595/QĐ-BHXH và Công văn số 2159/BHXH-BT của Bảo hiểm xã hội Việt Nam; chế độ kế toán doanh nghiệp theo Thông tư số 200/2014/TT-BTC quy định nguyên tắc hạch toán Tài khoản 334 (Phải trả người lao động) và Tài khoản 338 (Phải trả, phải nộp khác, gồm các tài khoản chi tiết 3382, 3383, 3384, 3386).
  • Mô hình đánh giá rủi ro và xác định cỡ mẫu:
    • Mô hình rủi ro kiểm toán: $AR = IR \times CR \times DR$ (trong đó $AR$ là rủi ro kiểm toán, $IR$ là rủi ro tiềm tàng, $CR$ là rủi ro kiểm soát, $DR$ là rủi ro phát hiện).
    • Phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ (CMA), xác định khoảng cách mẫu ($J$) và cỡ mẫu ($Ss$) thông qua công thức:
      • $\text{Khoảng cách mẫu } (J) = \frac{\text{Mức trọng yếu thực hiện}}{\text{Nhân tố } R}$
      • $\text{Số mẫu có thể chọn } (Ss) = \frac{\text{Giá trị tổng thể}}{J}$
      • Nhân tố $R$ được xác lập dựa trên việc đánh giá thiết kế và triển khai (D&I) cùng tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Phương pháp nghiên cứu thực tế được tác giả triển khai kết hợp nhiều kỹ thuật:

  • Phương pháp thu thập dữ liệu:
    • Nghiên cứu tài liệu: Khảo sát văn bản pháp quy, chuẩn mực kế toán - kiểm toán, chương trình kiểm toán mẫu VACPA, hồ sơ kiểm toán mẫu và tài liệu nội bộ của AAC.
    • Quan sát thực tế: Trực tiếp theo dõi trình tự thực hiện các bước kiểm toán tiền lương do nhóm kiểm toán thực hiện.
    • Phỏng vấn: Trao đổi trực tiếp với kiểm toán viên chính và nhân viên phòng kiểm toán BCTC 05 về quy trình, xét đoán chuyên môn và cách xử lý vướng mắc.
    • Tham gia kiểm toán trực tiếp: Tác giả đóng vai trò là Trợ lý kiểm toán viên, tham gia thực hiện một số thử nghiệm cơ bản và kiểm tra chi tiết chứng từ.
  • Phương pháp xử lý dữ liệu: Sử dụng kỹ thuật số học để kiểm tra tính chính xác cơ học; phương pháp so sánh ngang, so sánh dọc và phân tích tỷ số tài chính giữa các quý và giữa các niên độ kế toán (2017 - 2018).

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Cơ sở lý luận về quy trình kiểm toán khoản mục lương và các khoản phải trích theo lương trong kiểm toán báo cáo tài chính

Chương 1 hệ thống hóa các khái niệm nền tảng về kiểm toán báo cáo tài chính theo giáo trình của Đại học Tài chính Kế toán Hà Nội (2004) và Luật Kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12. Tác giả phân tích quy trình kiểm toán chung gồm 3 giai đoạn: Chuẩn bị kiểm toán (tiếp nhận khách hàng, đánh giá tính độc lập, ký hợp đồng, lập kế hoạch, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, xác lập mức trọng yếu và chọn mẫu), Thực hiện kiểm toán (thực hiện thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản) và Hoàn thành kiểm toán (soát xét sự kiện sau ngày khóa sổ, phát hành báo cáo kiểm toán).

Về mặt chuyên môn nghiệp vụ, tác giả làm rõ bản chất kinh tế của tiền lương (lương thời gian, lương sản phẩm, lương khoán, lương theo doanh thu), cơ cấu quỹ lương (lương chính, lương phụ) và quy định trích lập các quỹ bảo hiểm, kinh phí công đoàn theo tỷ lệ mới nhất năm 2018. Chương này xác định rõ 6 mục tiêu kiểm toán đặc thù cho chu trình tiền lương: tính hiện hữu/có thực, tính đầy đủ, quyền và nghĩa vụ, tính phát sinh, tính đánh giá/phân bổ và chính xác, tính trình bày và khai báo. Đồng thời, tác giả nhận diện các sai phạm thường gặp như phê duyệt sai thẩm quyền, lập hồ sơ nhân viên khống, chấm công khống, phân bổ chi phí lương sai đối tượng sản xuất kinh doanh và chi vượt quỹ tiền lương đã đăng ký. Từ đó, tác giả khái quát các thủ tục kiểm soát nội bộ mà đơn vị cần có và các thủ tục phân tích, kiểm tra chi tiết mà kiểm toán viên phải thực hiện.

Chương 2: Thực trạng công tác kiểm toán khoản lương và các khoản trích theo lương tại Công ty sản xuất ABC do Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện

Chương 2 mô tả chi tiết thực tế kiểm toán tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC – đơn vị kiểm toán được thành lập từ năm 1993 trực thuộc Bộ Tài chính, chuyển đổi thành công ty TNHH năm 2007 và hiện là thành viên hãng kiểm toán quốc tế PrimeGlobal. Tác giả trình bày cơ cấu tổ chức bộ máy kiểm toán tại AAC, quy định phân tầng trách nhiệm từ Tổng Giám đốc, Phó Tổng Giám đốc, Trưởng/Phó phòng BCTC, Kiểm toán viên chính đến 3 bậc Trợ lý kiểm toán viên (Cấp 1, Cấp 2, Cấp 3).

Trọng tâm của chương là việc áp dụng quy trình kiểm toán khoản mục lương tại khách hàng là Công ty Cổ phần ABC – đơn vị hoạt động trong lĩnh vực sản xuất bê tông thương phẩm:

  • Giai đoạn lập kế hoạch: Nhóm kiểm toán thành lập theo Bảng 2.1; lập giấy làm việc xác định mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện (Bảng 2.2); tìm hiểu chính sách kế toán lương của ABC (Bảng 2.5); mã hóa hệ thống giấy làm việc cho chu trình tiền lương thuộc chỉ mục E400.
  • Giai đoạn thực hiện kiểm toán:
    • Thủ tục phân tích: Lập bảng tổng hợp số liệu lương và các khoản trích (Bảng 2.6 và Bảng 2.7); đối chiếu và phân tích cơ cấu chi phí lương theo bộ phận sử dụng lao động (Bảng 2.8, Biểu đồ 2.1, Biểu đồ 2.2); đánh giá mối liên hệ giữa doanh thu, lợi nhuận kế hoạch và thực tế trong 2 năm (Bảng 2.9); phân tích biến động chi phí lương theo 4 quý kết hợp đối chiếu với sản lượng bê tông sản xuất thực tế trong kỳ (Bảng 2.10, Bảng 2.11 và Biểu đồ 2.3).
    • Thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm chi tiết: Lấy mẫu quy trình tính lương theo phương pháp chọn mẫu kiểm toán (Bảng 2.12); kiểm tra tính chính xác cơ học và điều kiện phê duyệt trên bảng thanh toán tiền lương chọn mẫu tháng 6/2018 (Bảng 2.13 và Bảng 2.14); kiểm tra việc hạch toán phân bổ chi phí nhân công vào các tài khoản chi phí sản xuất, chi phí quản lý (Bảng 2.15); đối chiếu số liệu trích nộp bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, bảo hiểm thất nghiệp giữa sổ sách kế toán với thông báo của cơ quan bảo hiểm (Bảng 2.16 và Bảng 2.17); kiểm tra chứng từ nộp tiền vào ngân sách nhà nước (Bảng 2.18); kiểm tra tính tuân thủ trích nộp kinh phí công đoàn 2% (Bảng 2.19); thẩm tra bảng xác định quỹ tiền lương năm 2018 và rà soát các khoản tiền lương năm trước được chi trả đến mốc ngày 31/03 năm sau theo quy định thuế (Bảng 2.20 và Bảng 2.21).
  • Giai đoạn kết thúc: Tổng hợp các phát hiện trên giấy làm việc tổng hợp E442, rà soát các sai sót chưa điều chỉnh và lập dự thảo báo cáo gửi kiểm toán viên chính soát xét trước khi phát hành báo cáo kiểm toán chính thức.

Chương 3: Một số đề xuất nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục lương và các khoản trích theo lương trong kiểm toán BCTC tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC

Chương 3 đưa ra các nhận xét đánh giá khách quan về công tác kiểm toán của AAC tại Công ty ABC qua 3 giai đoạn: lập kế hoạch, thực hiện và kết thúc kiểm toán. Tác giả ghi nhận các ưu điểm về tính chặt chẽ của hồ sơ kiểm toán mẫu, việc tuân thủ chuẩn mực nghề nghiệp và kinh nghiệm xử lý dữ liệu của đoàn kiểm toán. Đồng thời, tác giả chỉ ra một số tồn tại kỹ thuật và đề xuất 3 nhóm giải pháp hoàn thiện mang tính thực tiễn:

  1. Hoàn thiện việc xác lập mức trọng yếu cho khoản mục lương và các khoản phải trích theo lương: Hiện tại công ty chủ yếu phân bổ mức trọng yếu từ tổng thể báo cáo tài chính mà chưa xây dựng mức trọng yếu riêng biệt phù hợp với đặc thù rủi ro của khoản mục chi phí nhân công.
  2. Hoàn thiện thủ tục tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán: Bổ sung hệ thống bảng câu hỏi kiểm soát chuyên sâu cho khâu tính lương và chấm công tại các trạm trộn bê tông, đồng thời tăng cường áp dụng thử nghiệm kiểm tra vết (walk-through test).
  3. Hoàn thiện thủ tục phân tích: Thiết lập các chỉ tiêu phân tích chi tiết kết hợp dữ liệu phi tài chính (sản lượng bê tông theo mác, định mức nhân công cho từng ca máy, giờ làm việc thực tế) nhằm nâng cao khả năng phát hiện biến động bất thường trước khi thực hiện thử nghiệm chi tiết.

Kết quả và đóng góp

Khóa luận đã tổng hợp và phản ánh các kết quả kiểm toán cụ thể kèm số liệu quy định tại thời điểm nghiên cứu năm 2018:

Khoản mục trích theo lương Tỷ lệ trích vào chi phí doanh nghiệp Tỷ lệ khấu trừ vào lương người lao động Tổng tỷ lệ trích nộp
Bảo hiểm xã hội (BHXH) 17,5% 8,0% 25,5%
Bảo hiểm y tế (BHYT) 3,0% 1,5% 4,5%
Bảo hiểm thất nghiệp (BHTN) 1,0% 1,0% 2,0%
Kinh phí công đoàn (KPCĐ) 2,0% 0,0% 2,0%
Tổng cộng 23,5% 10,5% 34,0%

Nguồn: Tổng hợp từ Quyết định số 595/QĐ-BHXH và Bảng 1.3, Bảng 2.17 của khóa luận.

Đóng góp của khóa luận:

  • Về mặt thực tiễn: Trình bày chi tiết toàn bộ hồ sơ kiểm toán khoản mục lương (mã giấy làm việc E400) được áp dụng tại một doanh nghiệp sản xuất bê tông thực tế (Công ty ABC). Bộ dữ liệu minh họa cụ thể qua 21 bảng số liệu và 3 biểu đồ phân tích biến động lương theo quý gắn liền với sản lượng bê tông.
  • Về mặt giải pháp: Đề xuất 3 kiến nghị kỹ thuật gắn liền với thực tế hoạt động của AAC gồm: phân bổ mức trọng yếu riêng cho chu trình lương, mở rộng bảng câu hỏi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và chuẩn hóa việc kết hợp dữ liệu tài chính - phi tài chính trong thủ tục phân tích.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

Khóa luận phản ánh một số giới hạn thực tế do tác giả trình bày và dựa trên phạm vi nghiên cứu:

  • Giới hạn về phạm vi khảo sát: Nghiên cứu điển hình chỉ được thực hiện trên một khách hàng duy nhất là Công ty Cổ phần ABC trong một niên độ kế toán (năm 2018). Doanh nghiệp này hoạt động trong lĩnh vực sản xuất bê tông, do đó quy trình kiểm toán tiền lương mang tính đặc thù của ngành sản xuất vật liệu xây dựng, chưa phản ánh hết tính đa dạng của các loại hình doanh nghiệp khác (thương mại, dịch vụ, xây lắp dự án).
  • Giới hạn về nội dung và phân hành: Đề tài giới hạn trong chu trình tiền lương và các khoản trích theo lương, chưa nghiên cứu sự gắn kết chuyên sâu giữa phân hành này với các phân hành kiểm toán có liên quan trực tiếp như kiểm toán chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và kiểm toán giá thành sản phẩm.
  • Hướng mở rộng nghiên cứu: Các nghiên cứu tiếp theo có thể mở rộng khảo sát quy trình kiểm toán tiền lương tại nhiều khách hàng thuộc các ngành nghề kinh doanh khác nhau; nghiên cứu ứng dụng phần mềm kiểm toán chuyên dụng và các công cụ phân tích dữ liệu lớn (computer-assisted audit techniques - CAATs) trong việc kiểm tra tính toán bảng lương tự động.

Giá trị tham khảo

Tài liệu này hữu ích cho các đối tượng sau:

  • Sinh viên chuyên ngành Kiểm toán và Kế toán: Khóa luận là tài liệu tham khảo chi tiết về phương pháp chuyển hóa lý thuyết kiểm toán chuẩn mực thành hồ sơ kiểm toán thực tế; cung cấp mẫu lập giấy làm việc (Workpapers chu trình E400), kỹ thuật chọn mẫu kiểm toán theo phương pháp CMA và quy trình đối chiếu số liệu bảo hiểm với cơ quan quản lý nhà nước.
  • Trợ lý kiểm toán viên mới vào nghề: Cung cấp tài liệu thực hành để nắm vững các bước kiểm tra chi tiết bảng lương, cách kiểm tra tính hợp lý của quỹ tiền lương theo quy định của pháp luật thuế (kiểm tra giới hạn chi lương năm trước đến ngày 31/03 năm sau) và phương pháp phát hiện rủi ro gian lận nhân sự khống.
  • Phần đáng giá nhất để tham khảo: Hệ thống 21 bảng biểu làm việc thực tế tại Chương 2, đặc biệt là Bảng 2.10 và Bảng 2.11 về kỹ thuật phân tích biến động chi phí lương gắn với sản lượng sản xuất thực tế theo từng quý.

Câu hỏi thường gặp

Khóa luận nghiên cứu thực trạng quy trình kiểm toán tại đơn vị nào và áp dụng cho khách hàng nào?
Khóa luận nghiên cứu thực trạng công tác kiểm toán do Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện (trực tiếp tại phòng kiểm toán BCTC 05), áp dụng trên đối tượng khách hàng kiểm toán là Công ty Cổ phần sản xuất ABC – một doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực sản xuất bê tông.

Tỷ lệ trích các khoản theo lương áp dụng trong niên độ kế toán được nghiên cứu là bao nhiêu?
Căn cứ theo văn bản và các bảng biểu trích xuất (Bảng 1.3 và Bảng 2.17), tổng tỷ lệ trích nộp các khoản theo lương là 34%. Trong đó, tính vào chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp là 23,5% (BHXH 17,5%, BHYT 3%, BHTN 1%, KPCĐ 2%) và trừ vào tiền lương của người lao động là 10,5% (BHXH 8%, BHYT 1,5%, BHTN 1%).

Chỉ mục giấy làm việc kiểm toán (Working Paper) cho phần hành tiền lương tại AAC được mã hóa như thế nào?
Tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC, toàn bộ hồ sơ và giấy làm việc chi tiết phục vụ kiểm toán khoản mục phải trả người lao động và chi phí tiền lương được tổ chức dưới đầu mối mã số E400 (với các giấy làm việc chi tiết như E442).

Tác giả đã sử dụng những phương pháp thu thập dữ liệu cụ thể nào để hoàn thành khóa luận?
Tác giả đã kết hợp 4 phương pháp thu thập dữ liệu: nghiên cứu tài liệu quy phạm và hồ sơ kiểm toán mẫu; quan sát thực tế quy trình kiểm toán; phỏng vấn kiểm toán viên chính cùng nhân viên phụ trách; và trực tiếp tham gia vào một số công đoạn của cuộc kiểm toán với vai trò là Trợ lý kiểm toán viên.

Ba nhóm giải pháp trọng tâm mà tác giả đề xuất cho AAC tại Chương 3 là gì?
Tác giả đề xuất 3 giải pháp gồm: hoàn thiện việc xác lập mức trọng yếu riêng biệt cho khoản mục lương; hoàn thiện thủ tục tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ thông qua bổ sung bảng câu hỏi và kiểm tra vết; và hoàn thiện thủ tục phân tích thông qua việc kết hợp dữ liệu tài chính với dữ liệu phi tài chính về sản lượng sản xuất.

Kết luận

Khóa luận tốt nghiệp của tác giả Hoàng Thị Thảo Uyên đã hệ thống hóa đầy đủ cơ sở lý luận về quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương theo hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam. Công trình cung cấp bức tranh thực tế chi tiết về các thủ tục kiểm soát và thử nghiệm cơ bản được thực hiện bởi Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC đối với khách hàng là Công ty sản xuất bê tông ABC trong niên độ tài chính 2018. Trên cơ sở nhận diện các điểm hạn chế trong khâu đánh giá kiểm soát nội bộ và phân tích dữ liệu, đề tài đã đề xuất 3 nhóm giải pháp cụ thể giúp nâng cao chất lượng và hiệu quả kiểm toán cho doanh nghiệp kiểm toán độc lập.