Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu

Trong công tác quản trị doanh nghiệp và lập báo cáo tài chính (BCTC), tiền lương và các khoản trích theo lương là một bộ phận chi phí chiếm tỷ trọng đáng kể, đặc biệt đối với các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực sản xuất và xây dựng. Khoản mục này không chỉ tác động trực tiếp đến giá thành sản phẩm, kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh và nghĩa vụ thuế, mà còn liên quan mật thiết đến quyền lợi của người lao động cũng như nghĩa vụ trích nộp các quỹ bảo hiểm bắt buộc theo luật định (Bảo hiểm xã hội, Bảo hiểm y tế, Bảo hiểm thất nghiệp và Kinh phí công đoàn). Trên thực tế, chu trình tiền lương và nhân viên thường tiềm ẩn nhiều rủi ro, sai phạm như: khai khống lao động, gian lận thời gian làm việc, trích lập bảo hiểm sai tỷ lệ, hạch toán sai tài khoản chi phí hoặc không tuân thủ đầy đủ chế độ chứng từ kế toán.

Từ bối cảnh thực tiễn nêu trên, đề tài khóa luận tốt nghiệp được tác giả lựa chọn nhằm giải quyết 3 nhiệm vụ nghiên cứu cụ thể:

  1. Hệ thống hóa cơ sở lý luận chung về chu trình tiền lương – nhân viên và quy trình kiểm toán chu trình này trong kiểm toán BCTC theo hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA).
  2. Phân tích, đánh giá thực trạng quy trình kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên do Công ty TNHH Kiểm toán RSM DTL – Văn phòng Hà Nội thực hiện, thông qua một khách hàng kiểm toán cụ thể là Công ty TNHH ABC.
  3. Đề xuất các giải pháp mang tính khả thi nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên tại Công ty TNHH Kiểm toán RSM DTL – Văn phòng Hà Nội.

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tài được xác định:

  • Đối tượng nghiên cứu: Quy trình kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên trong kiểm toán BCTC do doanh nghiệp kiểm toán độc lập thực hiện.
  • Phạm vi không gian: Thực tế hoạt động kiểm toán tại Công ty TNHH Kiểm toán RSM DTL – Văn phòng Hà Nội và hồ sơ kiểm toán BCTC tại đơn vị khách hàng là Công ty TNHH ABC.
  • Phạm vi thời gian: Số liệu kiểm toán BCTC niên độ tài chính năm 2015 (thực hiện trong năm 2016).

Cơ sở lý thuyết và phương pháp

Khóa luận được xây dựng dựa trên hệ thống cơ sở pháp lý, chuẩn mực kế toán - kiểm toán và các phương pháp nghiên cứu chuyên ngành kiểm toán độc lập:

Khung lý thuyết và chuẩn mực áp dụng:

  • Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (VSA): VSA 200 (Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC), VSA 300 / ISA 300 (Lập kế hoạch kiểm toán), VSA 310 (Hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng), VSA 315 (Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu), VSA 320 (Tính trọng yếu trong kiểm toán), VSA 400 (Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ), VSA 520 (Quy trình phân tích).
  • Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (VAS): VAS 15 (Hợp đồng xây dựng) – căn cứ ghi nhận doanh thu và chi phí đối với doanh nghiệp xây dựng.
  • Chế độ kế toán và văn bản pháp luật: Thông tư số 200/2014/TT-BTC của Bộ Tài chính hướng dẫn Chế độ kế toán doanh nghiệp (thay thế Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC); các quy định về trích nộp bảo hiểm bắt buộc theo tỷ lệ: BHXH 26% (doanh nghiệp chịu 18%, người lao động chịu 8%), BHYT 4,5% (doanh nghiệp 3%, người lao động 1,5%), BHTN 2% (doanh nghiệp 1%, người lao động 1%) và KPCĐ 2%.
  • Hệ thống tài khoản hạch toán sử dụng: Tài khoản 334 (Phải trả người lao động, gồm TK 3341 và TK 3348), Tài khoản 338 (Phải trả, phải nộp khác, gồm TK 3382, TK 3383, TK 3384, TK 3386/TK 3389) và các tài khoản chi phí liên quan (TK 622, TK 627, TK 642, TK 154).

Phương pháp nghiên cứu thực hiện:

  • Phương pháp thu thập và tổng hợp tài liệu: Thu thập các quy chế lương, hợp đồng kiểm toán, hồ sơ kiểm toán, giấy tờ làm việc (working papers) tại RSM DTL và hệ thống sổ sách, chứng từ kế toán của khách hàng.
  • Phương pháp phỏng vấn, quan sát: Phỏng vấn Ban Giám đốc, kế toán viên của khách hàng và quan sát trực tiếp quy trình kiểm soát nội bộ (KSNB) tại đơn vị.
  • Phương pháp nghiên cứu tình huống (Case study): Phân tích chi tiết quy trình kiểm toán áp dụng trên một khách hàng cụ thể (Công ty TNHH ABC).
  • Phương pháp kỹ thuật kiểm toán: Vận dụng thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản (gồm thủ tục phân tích xu hướng, lập mô hình ước tính chi phí lương, kiểm tra đối ứng tài khoản, kiểm tra chi tiết nghiệp vụ phát sinh tăng/giảm và đối chiếu số liệu độc lập với cơ quan Bảo hiểm xã hội).

Nguồn dữ liệu: Hồ sơ kiểm toán BCTC các năm 2014 và 2015 của Công ty TNHH ABC; tài liệu, chương trình kiểm toán mẫu và quy định nội bộ của Công ty TNHH Kiểm toán RSM DTL – Văn phòng Hà Nội.

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Chương 1 hệ thống hóa toàn diện các vấn đề lý luận về chu trình tiền lương và nhân viên trong mối quan hệ với hoạt động kiểm toán BCTC:

  • Đặc điểm chu trình tiền lương – nhân viên: Khái quát bản chất của tiền lương (lương theo thời gian, theo sản phẩm, theo doanh thu) và các khoản trích theo lương. Tác giả phân tích sự khác biệt giữa công ty sản xuất (chi phí lương chiếm tỷ trọng lớn, trực tiếp cấu thành giá trị hàng tồn kho dở dang và thành phẩm qua TK 622, TK 627, TK 154) và công ty thương mại (chi phí lương chủ yếu nằm ở chi phí bán hàng và quản lý).
  • Chức năng chu trình và tổ chức chứng từ: Chu trình gồm 3 chức năng chính do các bộ phận độc lập đảm nhiệm: Chức năng nhân sự (tuyển dụng, duyệt bậc lương), Chức năng hoạt động (chấm công, xác nhận khối lượng công việc hoàn thành), Chức năng kế toán tiền lương (tính lương, lập bảng phân bổ, trích nộp bảo hiểm và thanh toán). Hệ thống chứng từ quy chuẩn theo Thông tư 200/2014/TT-BTC bao gồm: Bảng chấm công (mẫu 01a-LĐTL), Bảng thanh toán tiền lương (mẫu 02-LĐTL), Phiếu xác nhận sản phẩm hoàn thành (mẫu 05-LĐTL), Bảng kê trích nộp các khoản theo lương (mẫu 10-LĐTL), Bảng phân bổ tiền lương và BHXH (mẫu 11-LĐTL).
  • Rủi ro và kiểm soát nội bộ: Nhận diện các rủi ro trọng yếu như: ghi nhận nhân viên khống, lập khống giờ công, phân bổ sai đối tượng chi phí, tính sai mức lương/thưởng, sai tỷ lệ trích nộp bảo hiểm. Đồng thời, trình bày các biện pháp KSNB thiết yếu: sự phê chuẩn, ghi chép sổ sách kế toán, kiểm soát thực chi, hạn chế tiếp cận tài liệu và nguyên tắc phân công phân nhiệm.
  • Mục tiêu và quy trình kiểm toán: Mục tiêu kiểm toán bao gồm: Đầy đủ, Hiện hữu, Quyền và nghĩa vụ, Đánh giá, Phân loại và trình bày, Tính toán chính xác. Quy trình kiểm toán được chuẩn hóa qua 3 giai đoạn: Lập kế hoạch (khảo sát khách hàng, tìm hiểu ngành nghề, đánh giá mức trọng yếu, đánh giá KSNB, soạn thảo chương trình kiểm toán); Thực hiện kiểm toán (thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích, kiểm tra chi tiết nghiệp vụ tăng/giảm); Kết thúc kiểm toán (soát xét giấy tờ làm việc, xem xét sự kiện sau ngày khóa sổ, họp tổng kết và phát hành báo cáo kiểm toán cùng thư quản lý).
Thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch Khả năng sai phạm phát hiện
So sánh số dư TK 334, 338 cuối kỳ này với kỳ trước Sai phạm số dư khoản phải trả người lao động và bảo hiểm
So sánh tổng chi phí lương từng bộ phận giữa các kỳ/tháng Sai phạm tổng quỹ lương và phân bổ chi phí lương bộ phận
Ước tính chi phí lương theo số lao động và lương bình quân Sai phạm trong ước tính tổng quỹ lương phát sinh
So sánh tốc độ biến động giữa khoản trích bảo hiểm và quỹ lương Sai phạm về tỷ lệ trích nộp hoặc hạch toán thiếu bảo hiểm
Ước tính khoản trích BHXH, BHYT, BHTN theo quy định Sai phạm trong trích lập chi phí và nghĩa vụ nộp bảo hiểm

Chương 2: Thực trạng kiểm toán chu trình tiền lương – nhân viên trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán RSM DTL_VP Hà Nội thực hiện

Chương 2 tập trung phản ánh thực tế quy trình kiểm toán tại RSM DTL Hà Nội (được thành lập ngày 07/01/2008, thuộc mạng lưới RSM International từ tháng 08/2012, trụ sở tại Tầng 7, Tòa nhà Lotus, số 2 Duy Tân, Cầu Giấy, Hà Nội; nhân sự khoảng 70 người, do Giám đốc Nguyễn Thành Lâm điều hành) và minh họa chi tiết qua cuộc kiểm toán tại Công ty TNHH ABC:

  • Đặc điểm khách hàng ABC: Là công ty hoạt động trong lĩnh vực xây dựng dân dụng và kinh doanh bất động sản, công ty con do Tập đoàn X nắm giữ 70% vốn điều lệ. Trong năm 2015, đơn vị triển khai hoàn thiện dự án tòa nhà TA2/CT2, bàn giao căn hộ và chuyển nhượng diện tích văn phòng. Doanh nghiệp áp dụng quy chế trả lương theo 2 hình thức: Lương thời gian (cho khối văn phòng và nhân viên dự án) và Lương khoán theo kết quả hoàn thành công việc (dành cho Ban Giám đốc, Tổng Giám đốc và Kế toán trưởng).
  • Giai đoạn Lập kế hoạch kiểm toán tại ABC:
    • Xác định mức trọng yếu: Do công ty ABC ghi nhận doanh thu và giá vốn ước tính theo tỷ lệ hoàn thành công trình (VAS 15) nên chỉ tiêu doanh thu và lợi nhuận trước thuế tiềm ẩn biến động ước tính lớn. Do đó, kiểm toán viên (KTV) quyết định chọn tiêu chí Tổng tài sản (438.000.000.000 VND) làm cơ sở tính mức trọng yếu.
    • Mức trọng yếu tổng thể ban đầu (I): $438.000.000.000 \times 0,5% = 2.190.000.000\text{ VND}$ (trong bảng tổng hợp làm tròn ước tính 2.000.000.000 VND).
    • Mức trọng yếu thực hiện (J): Được tính bằng $70% \times I$ do rủi ro kiểm toán được đánh giá ở mức Trung bình, tương đương 1.300.000.000 VND (hoặc 1.533.000.000 VND theo tỷ lệ chuẩn).
    • Ngưỡng sai sót có thể bỏ qua (K): Được xác định bằng $4% \times J = 61.000.000\text{ VND}$ (hoặc 61.320.000 VND).
    • Đánh giá KSNB: KTV sử dụng Bảng câu hỏi đánh giá KSNB (Bảng 2.3), ghi nhận KSNB của ABC đối với chu trình lương hoạt động tương đối hiệu quả, tách biệt giữa theo dõi chấm công và thanh toán.
  • Giai đoạn Thực hiện kiểm toán tại ABC:
    • Thủ tục phân tích: KTV lập bảng phân tích biến động chi phí lương theo từng tháng trong năm 2015 để phát hiện các tháng có biến động bất thường; phân tích đối ứng tài khoản 334 với các tài khoản chi phí (TK 6271, TK 154, TK 6421).
    • Kiểm tra chi tiết: Kiểm tra đối chiếu số liệu bảng lương với sổ kế toán tài khoản 6271 (chi phí sản xuất chung), TK 154 (chi phí sản xuất kinh doanh dở dang) và TK 6421 (lương nhân viên văn phòng, tạp vụ); đối chiếu bảng chi lương Hội đồng thành viên với sổ chi tiết TK 334.
    • Kiểm tra các khoản trích theo lương: Tổng hợp số liệu BHXH, BHYT, BHTN; thực hiện đối chiếu chéo 3 chiều giữa: Bảng thanh toán tiền lương, Sổ kế toán chi tiết TK 338 và Thông báo đóng bảo hiểm của cơ quan Bảo hiểm xã hội (Bảng 2.12 đến 2.15) để xác định tính chính xác của chi phí trích lập và số dư nợ bảo hiểm cuối kỳ.
    • Tổng hợp phát sinh kiểm toán: Lập Bảng 2.16 tổng hợp các vấn đề phát sinh trong giai đoạn kiểm tra chi tiết để đưa ra các kiến nghị hoặc bút toán điều chỉnh thích hợp.
Chỉ tiêu xác định mức trọng yếu tại Công ty ABC Giá trị cơ sở (VND) Tỷ lệ áp dụng Giá trị tính toán (VND)
Tổng tài sản năm 2015 438.000.000.000 0,5% 2.190.000.000 (Mức trọng yếu tổng thể I)
Mức trọng yếu thực hiện (J) 2.190.000.000 70% (Rủi ro trung bình) 1.533.000.000 (Làm tròn hồ sơ: 1.300.000.000)
Ngưỡng sai sót có thể bỏ qua (K) 1.533.000.000 4% 61.320.000 (Làm tròn hồ sơ: 61.000.000)
  • Đánh giá thực trạng:
    • Ưu điểm: Quy trình kiểm toán được thiết kế chặt chẽ; hồ sơ kiểm toán mẫu tuân thủ chuẩn mực kiểm toán; KTV kết hợp linh hoạt giữa phân tích tổng quát và kiểm tra chi tiết chứng từ.
    • Hạn chế: Đánh giá KSNB còn phụ thuộc nhiều vào bảng câu hỏi đóng; thủ tục phân tích ước tính chi phí lương độc lập chưa được thiết kế thành mô hình toán học lượng hóa; việc kiểm tra chi tiết đối với thù lao của Ban Giám đốc và các khoản thanh toán bằng tiền mặt còn mang tính chọn mẫu hạn chế.

Chương 3: Giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán chu trình tiền lương – nhân viên trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán RSM DTL_VP Hà Nội thực hiện

Dựa trên định hướng phát triển của RSM DTL Hà Nội và những tồn tại đã chỉ ra, Chương 3 xây dựng hệ thống các giải pháp hoàn thiện:

  • Hoàn thiện giai đoạn lập kế hoạch: Xây dựng bảng câu hỏi đánh giá KSNB chi tiết hơn, phân tầng theo từng loại hình doanh nghiệp (sản xuất, xây dựng, thương mại); quy định rõ hơn tiêu chí lựa chọn cơ sở tính mức trọng yếu đối với các hợp đồng xây dựng dở dang.
  • Hoàn thiện thử nghiệm kiểm soát và thủ tục phân tích: Đẩy mạnh việc xây dựng mô hình ước tính chi phí lương tổng thể dựa trên định mức lao động, đơn giá nhân công và doanh thu dự án; áp dụng các kỹ thuật phân tích xu hướng chi phí tiền lương theo từng hạng mục công trình.
  • Hoàn thiện thủ tục kiểm tra chi tiết: Đưa ra phương pháp xác định mức độ đảm bảo trong kiểm tra chi tiết (tham khảo mô hình xác định mức độ tin cậy từ kiểm tra chi tiết áp dụng tại Công ty TNHH Deloitte Việt Nam - Bảng 3.1); mở rộng phạm vi kiểm tra đối với các khoản thu nhập của Ban Quản trị, Hội đồng thành viên và thủ tục đối chiếu trực tiếp với dữ liệu quyết toán thuế TNCN.
  • Điều kiện thực hiện giải pháp: Nêu rõ các điều kiện hỗ trợ từ phía cơ quan Nhà nước (hoàn thiện hành lang pháp lý, cập nhật kịp thời các văn bản hướng dẫn về BHXH, tiền lương) và từ phía nội bộ RSM DTL Hà Nội (tăng cường đào tạo chuyên môn cho trợ lý kiểm toán, nâng cấp phần mềm kiểm toán và quản lý hồ sơ làm việc).

Kết quả và đóng góp

Khóa luận đạt được các kết quả nghiên cứu và đóng góp chuyên môn cụ thể:

  • Làm rõ quy trình thực tế: Minh họa chi tiết toàn bộ các bước thực hành kiểm toán chu trình tiền lương từ khâu lập kế hoạch, đánh giá KSNB, xác định mức trọng yếu ($I = 2.190.000.000\text{ VND}$, $J = 1.300.000.000\text{ VND}$, $K = 61.000.000\text{ VND}$) đến kỹ thuật kiểm tra chi tiết tại một doanh nghiệp xây dựng - bất động sản.
  • Thiết lập quy trình đối chiếu bảo hiểm: Hệ thống hóa phương pháp kiểm tra đối ứng tài khoản (TK 334, TK 338, TK 6271, TK 154, TK 6421) và quy trình đối chiếu 3 chiều giữa bảng lương đơn vị, sổ sách kế toán và thông báo nộp bảo hiểm của cơ quan BHXH nhằm phát hiện sai lệch trích nộp.
  • Đề xuất giải pháp mang tính ứng dụng: Đưa ra các biện pháp hoàn thiện phương pháp ước tính chi phí lương và giới thiệu bảng xác định mức độ đảm bảo trong kiểm tra chi tiết dựa trên kinh nghiệm thực tế của công ty kiểm toán lớn (Deloitte) để RSM DTL tham khảo áp dụng.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

  • Hạn chế: Dữ liệu nghiên cứu thực chứng chỉ tập trung tại một văn phòng kiểm toán (RSM DTL Hà Nội) và phân tích sâu trên một khách hàng điển hình thuộc nhóm ngành xây dựng dân dụng (Công ty TNHH ABC) trong phạm vi niên độ tài chính 2015.
  • Hướng nghiên cứu tiếp: Mở rộng nghiên cứu quy trình kiểm toán chu trình tiền lương – nhân viên cho các loại hình doanh nghiệp có tính chất phức tạp khác (như doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài với nhiều chế độ đãi ngộ đặc thù, doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ đa quốc gia); nghiên cứu ứng dụng phần mềm kiểm toán chuyên sâu trong việc phân tích dữ liệu tiền lương tự động.

Giá trị tham khảo

  • Đối tượng tham khảo: Sinh viên chuyên ngành Kế toán, Kiểm toán; học viên thực tập kiểm toán; trợ lý kiểm toán viên tại các công ty kiểm toán độc lập thực hiện phần hành kiểm toán tiền lương và các khoản trích theo lương.
  • Nội dung giá trị:
    • Khung lý thuyết và hệ thống chuẩn mực kế toán - kiểm toán liên quan đến phần hành tiền lương (VSA 200, 300, 315, 320, 520; Thông tư 200/2014/TT-BTC).
    • Phương pháp luận và cách thức tính toán mức trọng yếu thực tế trong trường hợp doanh nghiệp áp dụng chuẩn mực VAS 15 (sử dụng tiêu chí Tổng tài sản thay cho Doanh thu/Lợi nhuận).
    • Hệ thống mẫu biểu làm việc (từ Bảng 2.1 đến Bảng 2.16) phản ánh chi tiết các thủ tục phân tích đối ứng, kiểm tra chi tiết tài khoản chi phí lương và đối chiếu nghĩa vụ bảo hiểm bắt buộc.

Câu hỏi thường gặp

1. Vì sao KTV tại RSM DTL chọn tiêu chí Tổng tài sản để xác định mức trọng yếu cho Công ty ABC thay vì chọn Doanh thu hay Lợi nhuận trước thuế?
Trả lời: Do Công ty ABC là doanh nghiệp xây dựng, doanh thu và giá vốn được ghi nhận dựa trên ước tính tỷ lệ hoàn thành công trình theo VAS 15, dẫn đến việc doanh thu và lợi nhuận mang tính ước tính cao và có thể sai lệch so với thực tế. Do đó, Tổng tài sản ($438.000.000.000\text{ VND}$) là tiêu chí ổn định và phản ánh chính xác nhất quy mô hoạt động cũng như mức độ hoàn thành dự án trong kỳ của đơn vị.

2. Tỷ lệ trích nộp các khoản theo lương được áp dụng trong văn bản khóa luận là bao nhiêu?
Trả lời: Tỷ lệ trích nộp trên lương cơ bản gồm: BHXH 26% (doanh nghiệp chịu 18%, người lao động 8%), BHYT 4,5% (doanh nghiệp 3%, người lao động 1,5%), BHTN 2% (doanh nghiệp 1%, người lao động 1%) và KPCĐ 2% tính vào chi phí doanh nghiệp.

3. Sự khác biệt căn bản trong hạch toán chi phí lương giữa doanh nghiệp sản xuất và thương mại là gì?
Trả lời: Doanh nghiệp sản xuất hạch toán chi phí lương công nhân trực tiếp vào TK 622 và nhân viên phân xưởng vào TK 627, trực tiếp cấu thành giá thành sản phẩm và hàng tồn kho (TK 154, TK 155). Trong khi đó, doanh nghiệp thương mại không có hoạt động sản xuất nên không sử dụng tài khoản chi phí nhân công trực tiếp (TK 622), chi phí lương chỉ hạch toán vào chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp.

4. KTV tại RSM DTL thực hiện thủ tục nào để kiểm tra tính chính xác của các khoản trích theo lương tại Công ty ABC?
Trả lời: KTV thu thập thông báo đóng bảo hiểm từ cơ quan BHXH, tính toán lại số phải nộp theo tỷ lệ quy định, sau đó đối chiếu số liệu giữa 3 nguồn: thông báo của cơ quan BHXH, số liệu trích nộp ghi nhận trên sổ kế toán (TK 338) và số liệu khấu trừ thể hiện trên bảng thanh toán tiền lương của đơn vị.

Kết luận

Khóa luận tốt nghiệp của tác giả Nguyễn Thị Hồng đã hệ thống hóa đầy đủ cơ sở lý luận và phản ánh chi tiết thực trạng kiểm toán chu trình tiền lương – nhân viên trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Kiểm toán RSM DTL – Văn phòng Hà Nội thực hiện tại khách hàng Công ty TNHH ABC. Nghiên cứu đã làm rõ phương pháp luận xác định mức trọng yếu, thiết kế thủ tục phân tích đối ứng và kiểm tra đối chiếu nghĩa vụ bảo hiểm theo đúng quy định của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và Thông tư 200/2014/TT-BTC. Các giải pháp và mô hình đảm bảo kiểm tra chi tiết được đề xuất có giá trị thực tiễn, đóng góp thiết thực vào việc nâng cao chất lượng kiểm toán phần hành tiền lương tại doanh nghiệp kiểm toán.