chương 1 Nghiên cứu về khoảng cách mong đợi kiểm toán là một đề tài cấp thiết và có ý nghĩa to lớn đối với người sử dụng BCTC nói riêng và xã hội nói chung. Vì việc nâng cao chất lượng kiểm toán hiện nay không chỉ cố gắng nâng cao năng lực của KTV, hoàn thiện các thủ tục kiểm toán hay kiểm soát chất lượng của các công ty kiểm toán mà còn phải tìm hiểu xem mong đợi thực tế của xã hội hiện nay như thế nào, hợp lý hay không và họ có đánh giá tốt trách nhiệm mà KTV đã thực hiện trong cuộc kiểm toán BCTC không, từ đó hạn chế những mong đợi không hợp lý của các nhóm lợi ích vượt quá khả năng thực tế của KTV nhằm thu hẹp khoảng cách mong đợi kiểm toán. Và chủ đề này đã được rất nhiều nghiên cứu trên thế giới thực hiện, điển hình là nghiên cứu của Porter được tiến hành từ năm 1989 tại New Zealand và mở rộng cả Anh và New Zealand năm 1999 và 2008. Các nghiên cứu đều có một kết luận: tồn tại khoảng cách mong đợi kiểm toán tại Anh và New Zealand mặc dù nghiên cứu ở các năm khác nhau.
Đó cũng là kết quả nghiên cứu của Best, Peter J and Buckby, Sherrena and Tan, Clarice (2001) tại Singapore; Philmore Alleyne và Michael Howard (2006) tại Barbados; Yusuf Munir Sidani (2007) tại Lebanon…Tuy nhiên, đề tài này chưa được nghiên cứu nhiều tại Việt Nam. Vì vậy, tác giả đã lựa chọn thực hiện nghiên cứu về vấn đề này để điều tra xem liệu có tồn tại khoảng cách mong đợi tại Việt Nam.1 Trách nhiệm của KTV trong kiểm toán BCTC 2.1 Trách nhiệm của KTV theo VSA 200 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 được Ban hành kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 của BTC. Theo đoạn 11 của chuẩn mực này, mục tiêu tổng thể của KTV và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán BCTC là: “Đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu BCTC, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không, từ đó giúp KTV đưa ra ý kiến về việc liệu BCTC có được lập phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng, trên các khía cạnh trọng yếu hay không”. KTV phải đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc liệu BCTC, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn hay không.
Sự đảm bảo hợp lý là sự đảm bảo ở mức độ cao và chỉ đạt được khi KTV đã thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm làm giảm rủi ro kiểm toán (là rủi ro do KTV đưa ra ý kiến không phù hợp khi BCTC còn có những sai sót trọng yếu) tới một mức độ thấp có thể chấp nhận được. Tuy nhiên, sự đảm bảo hợp lý không phải là đảm bảo tuyệt đối, do luôn tồn tại những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán làm cho hầu hết bằng chứng kiểm toán mà KTV dựa vào để đưa ra kết luận và ý kiến kiểm toán đều mang tính thuyết phục hơn là khẳng định (đoạn 05). Những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán do: Bản chất của việc lập và trình bày BCTC: việc lập và trình bày BCTC gồm các xét đoán của BGĐ, nhiều khoản mục trên BCTC liên quan đến các quyết định hoặc đánh giá chủ quan hoặc có mức độ không chắc chắn dẫn đến kết quả là một số khoản mục trên BCTC có mức độ thay đổi tiềm tàng, không thể loại trừ hoàn toàn mà chỉ có thể áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung để đánh giá. Bản chất của các thủ tục kiểm toán: khả năng thu thập bằng chứng kiểm toán của KTV bị giới hạn về tính khả thi hoặc giới hạn pháp lý như BGĐ ĐVĐKT hoặc đối tượng khác có thể cố ý hoặc vô ý không cung cấp đầy đủ thông tin; hành vi gian 16 lận có thể được thực hiện tinh vi và kỹ lưỡng để che dấu và KTV không được đào tạo để làm chuyên gia xác minh chứng từ giả mạo; KTV không có quyền điều tra, thanh tra, xét hỏi, khám xét như cuộc điều tra của cơ quan pháp luật.
Sự cân nhắc giữa thời gian và giá phí một cách hợp lý: sự thích hợp của thông tin, giá trị của thông tin có xu hướng giảm đi theo thời gian và cần cân nhắc sự cân đối giữa độ tin cậy của thông tin với chi phí bỏ ra để có được thông tin đó. Theo khoản j, đoạn 13 của chuẩn mực này cũng nêu rõ trách nhiệm của BGĐ và BQT: Lập và trình bày BCTC phù hợp với khuôn khổ quy định; Đảm bảo cho việc lập và trình bày BCTC không còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn; Cung cấp cho KTV đầy đủ thông tin và quyền hạn cần thiết: tiếp cận với tất cả tài liệu có liên quan đến quá trình lập và trình bày BCTC như chứng từ kế toán, sổ kế toán và tài liệu khác; cung cấp và giải trình những yêu cầu của KTV để phục vụ cho mục đích của cuộc kiểm toán; quyền tiếp cận không hạn chế đối với nhân sự của ĐVĐKT mà KTV xác định là cần thiết để thu thập bằng chứng kiểm toán. KTV cũng có trách nhiệm trao đổi thông tin và báo cáo về một số vấn đề phát sinh từ cuộc kiểm toán với người sử dụng BCTC, BGĐ, BQT hoặc các đối tượng khác ngoài ĐVĐKT (đoạn 09). Như vậy, BCTC sử dụng để kiểm toán là báo cáo đã được BGĐ ĐVĐKT lập với sự giám sát của BQT đơn vị, đã ký tên, đóng dấu theo quy định của pháp luật và việc kiểm toán BCTC không làm giảm nhẹ trách nhiệm của BGĐ hoặc BQT ĐVĐKT (đoạn 04).2 Trách nhiệm của KTV theo VSA 240 Chuẩn mực này quy định và hướng dẫn trách nhiệm của KTV đối với gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC.
Tuy nhiên ngay đoạn 04 đã xác định: “Việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận trước hết thuộc về trách nhiệm của BQT và BGĐ ĐVĐKT. Điều quan trọng là BGĐ, với sự giám sát của BQT, phải đặc biệt chú ý đến việc ngăn ngừa gian lận nhằm làm giảm bớt các cơ hội thực hiện hành vi gian 17 lận và phát hiện gian lận qua đó thuyết phục các cá nhân không thực hiện hành vi gian lận vì khả năng bị phát hiện và xử phạt”. KTV chỉ chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu BCTC, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không với những hạn chế vốn có của kiểm toán (đoạn 05). Theo đoạn 10 của chuẩn mực này, trách nhiệm của KTV là: Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong BCTC do gian lận; Thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá, thông qua việc thiết kế và thực hiện những biện pháp xử lý thích hợp; Có biện pháp xử lý thích hợp đối với gian lận đã được xác định hoặc có nghi vấn trong quá trình kiểm toán.
Để đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan nhằm tìm hiểu về ĐVĐKT và môi trường hoạt động của đơn vị, KTV phải phỏng vấn BGĐ ĐVĐKT về đánh giá của họ về rủi ro có thể có sai sót do gian lận trong BCTC, bao gồm nội dung, phạm vi và tần suất của các đánh giá đó; quy trình xác định và xử lý rủi ro có gian lận; quan điểm về gian lận, các hoạt động kinh doanh và hành vi đạo đức. Và KTV cũng phải phỏng vấn bộ phận kiểm toán nội bộ và các đối tượng khác để xác định xem họ có biết về bất kỳ gian lận nào trong thực tế, nghi ngờ có gian lận hoặc cáo buộc gian lận nào ảnh hưởng đến đơn vị hay không, và để tìm hiểu các quan điểm của họ về rủi ro có gian lận tại đơn vị (đoạn 17 – 19). KTV phải tìm hiểu cách thức mà BQT thực hiện chức năng giám sát quy trình xác định và xử lý rủi ro có gian lận trong đơn vị của BGĐ và kiểm soát nội bộ mà BGĐ thiết lập để giảm thiểu các rủi ro. Sau đó, KTV phải phỏng vấn BQT để xác định xem BQT có biết về bất kỳ gian lận nào trong thực tế, nghi ngờ có gian lận hoặc cáo buộc gian lận nào ảnh hưởng đến đơn vị hay không và đối với kết quả đã phỏng vấn BGĐ xem liệu có sự phù hợp và nhất quán (đoạn 20 - 21).
Sau khi phỏng vấn và thu thập các thông tin cần thiết, KTV phải xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ở cấp độ BCTC và ở cấp độ cơ sở 18 dẫn liệu của các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh và có những biện pháp xử lý phù hợp theo quy định của chuẩn mực này. Và khi KTV khẳng định rằng BCTC có chứa đựng sai sót trọng yếu, hoặc không thể đưa ra kết luận được rằng BCTC có chứa đựng sai sót trọng yếu do gian lận hay không thì KTV phải đánh giá các tác động đối với cuộc kiểm toán và cân nhắc thực hiện những công việc tiếp theo cho phù hợp: Thu thập giải trình bằng văn bản của BGĐ và BQT ĐVĐKT về việc thừa nhận trách nhiệm thiết lập, thực hiện và duy trì kiểm soát nội bộ nhằm ngăn ngừa và phát hiện gian lận; đã cung cấp cho KTV các thông tin mà họ biết về bất kỳ cáo buộc gian lận, hoặc nghi ngờ gian lận nào có ảnh hưởng đến BCTC. Trao đổi với Ban Giám đốc: khi đã thu thập được bằng chứng về sự tồn tại hoặc có thể tồn tại gian lận do các nhân viên thực hiện, KTV cần trao đổi ngay với Ban Giám đốc, kể cả khi vấn đề phát hiện được có thể được coi là không có ảnh hưởng đáng kể.