CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC CHI PHÍ TRẢ TRƯỚC TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1. Cơ sở lý luận chung về kiểm toán chi phí trả trước trong kiểm toán báo cáo tài chính 1. Khái quát chung về chi phí trả trước Như đúng tên gọi, chi phí trả trước là những khoản dịch vụ, sản phẩm được doanh nghiệp thanh toán trước, nhưng thay vì ghi nhận trực tiếp vào kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ, chi phí trả trước được phân bổ vào nhiều kỳ kế toán. Lê Văn Luyện (2011), “Chi phí trả trước là các khoản đã chi ở kỳ này nhưng có liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh của nhiều kỳ kế tiếp sau.
Vì vậy, phải khoản chi phí này phân bổ cho nhiều kỳ nhằm đảm bảo các nguyên tắc kế toán được tuân thủ, như nguyên tắc cơ sở dồn tích và nguyên tắc phù hợp.” Trong cuốn "Wiley GAAP 2017: Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles", mục ASC 340-10 cung cấp hướng dẫn về một số CPTT và chi phí hoãn lại. Dựa vào đó, “Chi phí trả trước là các khoản đã thanh toán để đảm bảo việc sử dụng tài sản hoặc nhận dịch vụ trong tương lai hoặc liên tục qua một hoặc nhiều kỳ kế toán tiếp theo. Mặc dù các khoản chi phí trả trước sẽ không được chuyển đổi thành tiền mặt, nhưng chúng được phân loại là tài sản lưu động vì nếu không được trả trước, chúng sẽ yêu cầu sử dụng tài sản lưu động trong năm tới hoặc chu kỳ hoạt động.” Để làm rõ về chi phí trả trước, Thông tư 200/2014/TT-BTC của Bộ Tài chính đã quy định tại Khoản 1, Điều 47. Tài khoản 242: “Chi phí trả trước là các chi phí thực tế đã phát sinh nhưng có liên quan đến kết quả hoạt động SXKD của nhiều kỳ kế toán và việc kết chuyển các khoản chi phí này vào chi phí SXKD của các kỳ kế toán sau.” Trên BCTC, chi phí trả trước được ghi nhận là tài sản trên Bảng cân đối kế toán.
Cụ thể, chi phí trả trước được phân loại thành chi phí trả trước ngắn hạn (Mã số 151) và chi phí trả trước dài hạn (Mã số 261). Chi phí trả trước có tác động đến cả ba báo cáo tài chính chính của doanh nghiệp, bao gồm Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Trong mỗi kỳ kế toán, doanh nghiệp thực hiện phân bổ 6 dần các khoản chi phí trả trước, làm giảm số dư của khoản mục này trên Bảng cân đối kế toán. Đồng thời, các khoản chi phí như chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp,.
sẽ tăng lên trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh do phần chi phí trả trước được ghi nhận vào chi phí trong kỳ. Việc phân bổ và ghi nhận chi phí trả trước tuân theo nguyên tắc cơ sở dồn tích và nguyên tắc phù hợp, được quy định trong Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01 (VAS 01) - Chuẩn mực chung. Đối với Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, biến động của chi phí trả trước sẽ được điều chỉnh vào lợi nhuận hoặc lỗ từ hoạt động kinh doanh trước những thay đổi vốn lưu động, từ đó ảnh hưởng đến lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động kinh doanh trong kỳ. Kế toán chi phí trả trước 1.
Tài khoản sử dụng Kế toán sử dụng tài khoản 242 - CPTT dùng để phản ánh và phân bổ các chi phí đã phát sinh. Theo Thông tư 200/2014/TT-BTC, Điều 47. Tài khoản 242 - Các nội dung được phản ánh là chi phí trả trước, gồm: “- Chi phí trả trước về thuê cơ sở hạ tầng, thuê hoạt động tài sản cố định (quyền sử dụng đất, nhà xưởng, kho bãi, văn phòng làm việc, cửa hàng và tài sản cố định khác) phục vụ cho sản xuất, kinh doanh nhiều kỳ kế toán; - Chi phí thành lập doanh nghiệp, chi phí đào tạo, quảng cáo phát sinh trong giai đoạn trước hoạt động được phân bổ tối đa không quá 3 năm; - Chi phí mua bảo hiểm (bảo hiểm cháy, nổ, bảo hiểm trách nhiệm dân sự chủ phương tiện vận tải, bảo hiểm thân xe, bảo hiểm tài sản,.) và các loại lệ phí mà doanh nghiệp mua và trả một lần cho nhiều kỳ kế toán; - Công cụ, dụng cụ, bao bì luân chuyển, đồ dùng cho thuê liên quan đến hoạt động kinh doanh trong nhiều kỳ kế toán; - Chi phí đi vay trả trước về lãi tiền vay hoặc lãi trái phiếu ngay khi phát hành; - Chi phí sửa chữa tài sản cố định phát sinh một lần có giá trị lớn doanh nghiệp không thực hiện trích trước chi phí sửa chữa lớn tài sản cố định, phân bổ tối đa không quá 3 năm; - Số chênh lệch giá bán nhỏ hơn giá trị còn lại của tài sản cố định bán và thuê lại là thuê tài chính; 7 - Số chênh lệch giá bán nhỏ hơn giá trị còn lại của tài sản cố định bán và thuê lại là thuê hoạt động; - Trường hợp hợp nhất kinh doanh không dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con có phát sinh lợi thế thương mại hoặc khi cổ phần hoá doanh nghiệp nhà nước có phát sinh lợi thế kinh doanh; - Các khoản chi phí trả trước khác phục vụ cho hoạt động kinh doanh của nhiều kỳ kế toán; Chi phí nghiên cứu và chi phí cho giai đoạn triển khai không đủ tiêu chuẩn ghi nhận là tài sản cố định vô hình được ghi nhận ngay là chi phí sản xuất kinh doanh, không ghi nhận là chi phí trả trước. Nguyên tắc kế toán áp dụng Đối với hạch toán CPTT, kế toán cần chú trọng nguyên tắc sau: Nguyên tắc cơ sở dồn tích: “Mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính của doanh nghiệp liên quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí phải được ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền hoặc tương đương tiền.
Báo cáo tài chính lập trên cơ sở dồn tích phản ảnh tình hình tài chính của doanh nghiệp trong quá khứ, hiện tại và tương lai” (VAS 01, 2002, BTC). Do đó, CPTT phải được ghi nhận và phân bổ dần vào các chi phí trong kỳ kế toán khi hàng hóa hoặc dịch vụ liên quan được tiêu thụ hoặc sử dụng. Theo nguyên tắc cơ sở dồn tích, chi phí sẽ không được ghi nhận toàn bộ ngay khi thanh toán mà sẽ phân bổ vào các kỳ kế toán tiếp theo, tương ứng với thời gian hoặc mức độ sử dụng của dịch vụ, hàng hóa. Nguyên tắc phù hợp: Việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải phù hợp với nhau.
Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tương ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu đó. Chi phí tương ứng với doanh thu gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trước hoặc chi phí phải trả nhưng liên quan đến doanh thu của kỳ đó (VAS 01, 2002, BTC). Vì vậy, CPTT cần được phân bổ tương ứng với lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp thu được trong kỳ. Ví dụ, nếu một khoản chi phí trả trước liên quan đến dịch vụ hoặc hợp đồng kéo dài qua nhiều kỳ, khoản chi phí này sẽ được phân bổ một cách hợp lý vào chi phí trong từng kỳ kế toán.
Kết cấu và nội dung phản ánh Kết cấu tài khoản 242 - Chi phí trả trước: 1. Chứng từ sử dụng Chứng từ sử dụng: Bảng phân bổ CPTT, hóa đơn thanh toán, HĐ dịch vụ/HĐ mua bán, phiếu thu, phiếu chi, biên lai thu tiền. Sổ sách sử dụng: Sổ cái tài khoản 242, sổ chi tiết tài khoản 242, sổ nhật ký chung,. Sơ đồ hạch toán Phương pháp kế toán các nghiệp vụ chủ yếu về CPTT được thể hiện dưới sơ đồ sau: Phụ lục 1: Sơ đồ hạch toán chi phí trả trước 1.
Sai phạm thường gặp đối với khoản mục chi phí trả trước Những sai phạm thường gặp đối với khoản mục chi phí trả trước bao gồm: - Ghi nhận sai bản chất khoản mục: DN có thể đưa vào tài khoản chi phí trả trước những khoản mục không thực sự đáp ứng tiêu chí của CPTT, chẳng hạn như tài sản cố định hoặc các loại chi phí khác không thuộc phạm vi này. - Thiếu chứng từ hợp lệ: Một số khoản chi phí trả trước được doanh nghiệp hạch toán nhưng không có đầy đủ hóa đơn, chứng từ hợp pháp, hợp lý theo quy định. - Hạch toán sai giá gốc: Giá trị chi phí trả trước được ghi nhận không chính xác so với số liệu trên chứng từ gốc, dẫn đến sai lệch về số liệu kế toán. - Ghi nhận trùng lặp giao dịch: Doanh nghiệp có thể hạch toán cùng một giao dịch liên quan đến chi phí trả trước nhiều lần, gây sai lệch trong báo cáo tài chính.
- Sai sót trong quá trình phân bổ: Khi phân bổ chi phí trả trước, doanh nghiệp có thể mắc lỗi trong tính toán, dẫn đến việc phân bổ không đồng đều giữa các kỳ kế toán. - Không thực hiện phân bổ hoặc phân bổ không hợp lý: Một số khoản chi phí trả trước được ghi nhận nhưng không được phân bổ trong kỳ hoặc được phân bổ vào thời điểm không phù hợp. 9 - Chính sách phân bổ không thống nhất: Phương pháp phân bổ chi phí trả trước có thể không nhất quán giữa các năm tài chính, gây ảnh hưởng đến tính so sánh của báo cáo tài chính. - Sai sót trong phân loại khoản mục: Việc phân loại chi phí trả trước ngắn hạn và dài hạn có thể dựa trên kỳ hạn còn lại thay vì kỳ hạn gốc, dẫn đến sai lệch trong trình bày báo cáo tài chính.
- Phân bổ sai bộ phận sử dụng: CPTT được phân bổ không chính xác đến các bộ phận sử dụng, gây ảnh hưởng đến việc xác định chi phí thực tế của từng bộ phận. Kiểm soát nội bộ đối với khoản mục chi phí trả trước 1. Mục tiêu kiểm soát Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị có nêu định nghĩa như sau: “Kiểm soát nội bộ là quy trình do Ban quản trị, Ban Giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị thiết kế, thực hiện và duy trì để tạo ra sự đảm bảo hợp lý về khả năng đạt được mục tiêu của đơn vị trong việc đảm bảo độ tin cậy của báo cáo tài chính, đảm bảo hiệu quả, hiệu suất hoạt động, tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan.