Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu
Trong nền kinh tế thị trường, các doanh nghiệp thuộc mọi thành phần kinh tế hoạt động theo Luật Doanh nghiệp đều phải tự chủ tài chính và tự hạch toán kinh doanh để đảm bảo thu nhập bù đắp toàn bộ chi phí phát sinh. Đối với các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực xây dựng cơ bản, sản phẩm xây lắp có quy mô lớn, kết cấu phức tạp, thời gian thi công kéo dài và địa bàn thi công phân tán qua nhiều địa phương. Do đó, chi phí sản xuất đóng vai trò là yếu tố đầu vào trực tiếp quyết định đến giá thành công trình và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị.
Kế toán là công cụ quản lý kinh tế giữ vị trí trọng yếu nhằm kiểm tra, giám sát việc chấp hành quản lý tài chính, sử dụng tài sản, vật tư và tiền vốn theo tinh thần Điều lệ tổ chức kế toán nhà nước (ban hành theo Quyết định số 25-HĐBT của Hội đồng Bộ trưởng, nay là Chính phủ). Việc hạch toán chính xác chi phí sản xuất và tính đúng giá thành công trình giúp nhà quản trị nhận diện điểm mạnh, khắc phục các hạn chế trong quản lý vốn và nâng cao hiệu quả thi công.
Xuất phát từ quá trình thực tập thực tế hơn ba tháng tại Công ty Cổ phần Xây dựng và Thương mại Hoàng Ngân (trong một số tài liệu kế toán nội bộ của đơn vị thể hiện tên Công ty Cổ phần Xây dựng và Thương mại 299), tác giả Nguyễn Thị Thùy Linh đã thực hiện chuyên đề tốt nghiệp với các nhiệm vụ cụ thể:
- Tìm hiểu tổng quan về đặc điểm tổ chức bộ máy kế toán và hệ thống tổ chức sổ sách kế toán tại Công ty Cổ phần Xây dựng và Thương mại Hoàng Ngân.
- Khảo sát thực tế công tác kế toán chi tiết các khoản mục chi phí sản xuất phát sinh trong hoạt động thi công xây lắp.
- Phản ánh quy trình kế toán tổng hợp chi phí sản xuất và các bước tính giá thành sản phẩm xây lắp tại đơn vị.
- Đối tượng nghiên cứu: Công tác kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp.
- Phạm vi không gian: Phòng kế toán trung tâm và các đội xây dựng trực thuộc Công ty Cổ phần Xây dựng và Thương mại Hoàng Ngân (khảo sát trực tiếp tại Đội xây dựng số 1 thi công Công trình Trụ sở Chi nhánh Công ty tại tỉnh Sơn La).
- Phạm vi thời gian: Số liệu và chứng từ hạch toán thực tế được thu thập trong Quý IV năm 2012 (từ tháng 10/2012 đến tháng 12/2012).
Cơ sở lý thuyết và phương pháp
Khung pháp lý và chế độ kế toán áp dụng
Khóa luận căn cứ vào hệ thống văn bản quy phạm pháp luật và chế độ kế toán doanh nghiệp bao gồm:
- Điều lệ tổ chức kế toán nhà nước ban hành theo Quyết định số 25-HĐBT.
- Hệ thống tài khoản kế toán doanh nghiệp ban hành theo Quyết định số 1864/QĐ/BTC ngày 16/12/1998 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.
- Quy định về trích khấu hao tài sản cố định ban hành theo Quyết định số 166/1999/QĐ-BTC của Bộ trưởng Bộ Tài chính.
- Hệ thống chứng từ kế toán theo quy định và hướng dẫn của Bộ Tài chính:
- Nhóm chứng từ lao động tiền lương: Biên bản nghiệm thu sản phẩm/khối lượng công việc hoàn thành (Mẫu 06-LĐTL), Bảng chấm công (Mẫu 01-LĐTL), Bảng thanh toán tiền lương (Mẫu 02-LĐTL), Hợp đồng giao khoán (Mẫu 08-LĐTL), Bảng thanh toán bảo hiểm xã hội (Mẫu 04-LĐTL).
- Nhóm chứng từ hàng tồn kho: Phiếu nhập kho (Mẫu 01-VT), Phiếu xuất kho (Mẫu 02-VT), Phiếu hạn mức vật tư (Mẫu 04-VT), Phiếu báo vật tư còn lại cuối kỳ (Mẫu 07-VT), Biên bản kiểm kê vật tư hàng hóa (Mẫu 08-VT).
- Nhóm chứng từ bán hàng và tiền tệ: Hóa đơn GTGT (Mẫu 01-GTKT-LL), Phiếu thu (Mẫu 01-TT), Phiếu chi (Mẫu 02-TT), Giấy đề nghị tạm ứng (Mẫu 03-TT), Giấy thanh toán tạm ứng (Mẫu 04-TT), Biên bản kiểm kê quỹ (Mẫu 07-TT).
- Nhóm chứng từ tài sản cố định và sản xuất: Biên bản giao nhận TSCĐ (Mẫu 01-TSCĐ), Biên bản thanh lý TSCĐ (Mẫu 03-TSCĐ), Biên bản giao nhận TSCĐ sửa chữa lớn hoàn thành (Mẫu 04-TSCĐ), Biên bản đánh giá lại TSCĐ (Mẫu 05-TSCĐ), Phiếu theo dõi ca xe máy thi công (Mẫu 01-SX).
Phương pháp kế toán áp dụng tại doanh nghiệp
- Phương pháp kế toán hàng tồn kho: Áp dụng phương pháp kê khai thường xuyên.
- Phương pháp tính giá vốn vật liệu xuất kho: Phương pháp nhập trước, xuất trước (FIFO).
- Phương pháp tính thuế GTGT: Phương pháp khấu trừ.
- Niên độ kế toán: Bắt đầu từ ngày 01/01 và kết thúc vào ngày 31/12 hàng năm; đơn vị tiền tệ ghi sổ là Đồng Việt Nam (VNĐ).
- Hình thức ghi sổ kế toán: Hình thức Chứng từ ghi sổ; kết hợp ứng dụng phần mềm Fast Accounting (đưa vào thử nghiệm từ đầu năm 2003).
Phương pháp nghiên cứu và nguồn dữ liệu
Tác giả sử dụng phương pháp quan sát thực địa, phương pháp thu thập và đối chiếu chứng từ kế toán ban đầu từ các tổ đội công trình gửi về phòng kế toán công ty. Trên cơ sở đó, kết hợp phương pháp phân loại chi phí, phương pháp tài khoản đối ứng kế toán, phương pháp bảng kê và kỹ thuật ghi sổ tổng hợp để mô tả chi tiết dòng chu chuyển thông tin tài chính tại doanh nghiệp.
Nội dung chính theo từng chương
Phần I: Tìm hiểu chung về tổ chức kế toán tại Công ty Cổ phần Xây dựng và Thương mại Hoàng Ngân
Bộ máy kế toán của công ty được tổ chức theo mô hình kế toán tập trung nhằm phục vụ chỉ đạo thống nhất và chuyên môn hóa theo đặc thù xây dựng.
Phần II: Kế toán chi tiết chi phí sản xuất
Chi phí sản xuất tại công ty được phân loại theo mục đích và công dụng kinh tế thành 4 khoản mục: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (CPNVLTT), Chi phí nhân công trực tiếp (CPNCTT), Chi phí sử dụng máy thi công (CPSDMTC) và Chi phí sản xuất chung (CPSXC). Đối tượng tập hợp chi phí là từng công trình, hạng mục công trình nhận thầu.
1. Kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (TK 621)
- CPNVLTT chiếm tỷ trọng từ 65% đến 90% giá thành đối với công trình dân dụng và 45% đến 65% đối với công trình thủy lợi. Khoản mục này bao gồm vật liệu chính, vật liệu phụ, phụ tùng thay thế, nhiên liệu, thiết bị xây dựng cơ bản và vật liệu luân chuyển (dàn giáo, cốt pha).
- Doanh nghiệp áp dụng xuất kho theo phương pháp FIFO. Hạch toán trực tiếp cho từng công trình.
- Quy trình: Phiếu xin lĩnh vật tư $\rightarrow$ Phiếu xuất kho $\rightarrow$ Thẻ kho $\rightarrow$ Bảng kê vật tư xuất dùng trực tiếp $\rightarrow$ Bảng kê phát sinh bên Có TK 152 $\rightarrow$ Chứng từ ghi sổ $\rightarrow$ Bảng kê phát sinh Nợ TK 621 $\rightarrow$ Chứng từ ghi sổ kết chuyển sang TK 154 $\rightarrow$ Sổ cái TK 621.
- Số liệu thực tế tại Công trình Trụ sở Chi nhánh Công ty tại Sơn La (Quý IV/2012):
- Tháng 10/2012: Giá trị vật tư xuất dùng trực tiếp là 391.681 đ (Bảng kê số 28, CTGS số 300 ngày 31/10/2012).
- Tháng 11/2012: Giá trị vật tư xuất dùng trực tiếp là 229.357 đ (Bảng kê số 34, CTGS số 315 ngày 30/11/2012).
- Tháng 12/2012: Giá trị vật tư xuất dùng trực tiếp là 178.628 đ (Bảng kê số 42, CTGS số 325 ngày 31/12/2012).
- Cuối quý IV/2012: Tổng hợp Bảng kê Nợ TK 621 số 50, lập CTGS số 350 kết chuyển toàn bộ 799.666 đ sang Nợ TK 154.
2. Kế toán chi phí nhân công trực tiếp (TK 622)
- Doanh nghiệp sử dụng chủ yếu lao động thời vụ, ký hợp đồng ngắn hạn tại địa phương thi công, chia thành các tổ thợ (tổ nề, tổ thép, tổ sơn vôi, tổ móng).
- Áp dụng 2 hình thức trả lương: Lương khoán theo khối lượng công việc hoàn thành nghiệm thu đối với công nhân trực tiếp; Lương thời gian đối với cán bộ quản lý (chia theo 26 ngày công). Lương làm thêm giờ tính bằng 1,25 lần đơn giá lương trong giờ.
- Tài khoản sử dụng: TK 622 đối ứng với TK 334, TK 331 (công nhân thuê ngoài), TK 338. Không tính các khoản trích theo lương (BHXH, BHYT, KPCĐ) vào TK 622.
- Số liệu thực tế tại Công trình Sơn La (Quý IV/2012):
- Tháng 10/2012: Chi phí NCTT là 66.672 đ (Lương thuê ngoài qua TK 331: 29.000 đ; Lương công nhân trong danh sách qua TK 334: 36.672 đ; CTGS số 301).
- Tháng 11/2012: Chi phí NCTT là 115.700 đ (Thuê ngoài: 81.800 đ; Trong danh sách: 33.700 đ; CTGS số 316).
- Tháng 12/2012: Chi phí NCTT là 114.000 đ (Thuê ngoài: 87.200 đ; Trong danh sách: 27.000 đ; CTGS số 326).
- Cuối quý IV/2012: Tổng chi phí NCTT của công trình trên Bảng kê số 51 là 296.372 đ (trong đó tổng tiền lương theo biểu bảng kê ghi nhận 296.000 đ), lập CTGS số 351 kết chuyển toàn bộ sang Nợ TK 154.
- Đánh giá của tác giả: Việc công ty hạch toán tiền lương của nhân viên điều khiển máy thi công vào chi phí nhân công trực tiếp (TK 622) là chưa đúng với quy định chuẩn mực kế toán xây lắp.
3. Kế toán chi phí sử dụng máy thi công (TK 623)
- Bao gồm chi phí vật liệu chạy máy, khấu hao máy, sửa chữa, bảo hiểm và chi phí thuê ngoài (không bao gồm lương lái máy do bị hạch toán nhầm sang TK 622).
- Do số lượng máy hạn chế, công ty áp dụng hình thức thuê ngoài trọn gói máy thi công (thuê cả máy, người vận hành và nhiên liệu).
- Công thức phân bổ chi phí máy thi công dùng chung:
$$\text{Chi phí sử dụng máy cho từng công trình} = \frac{\text{Tổng chi phí sử dụng máy}}{\text{Tổng số ca máy thực tế}} \times \text{Số ca máy của công trình}$$
- Số liệu thực tế tại Công trình Sơn La (Quý IV/2012): Tháng 10/2012 phát sinh chi phí thuê máy ủi (2.000 đ) và máy trộn bê tông (1.000 đ) theo Phiếu chi số 48, 49; chi phí thuê máy phân bổ là 16.000 đ (hoặc 16.670 đ trên bảng kê phát sinh, CTGS số 302). Tổng chi phí sử dụng máy thi công Quý IV/2012 kết chuyển sang TK 154 (CTGS số 352 trên cơ sở Bảng kê số 52) là 85.670 đ.
4. Kế toán chi phí sản xuất chung (TK 627)
- Bao gồm lương nhân viên quản lý đội, khấu hao TSCĐ phục vụ thi công, vật liệu/dụng cụ lán trại tạm thời và chi phí bằng tiền khác.
- Tiêu thức phân bổ:
- Lương cán bộ quản lý đội phân bổ theo tỷ lệ thời gian hoàn thành dự kiến của các công trình.
- Khấu hao TSCĐ dùng chung phân bổ theo tỷ lệ giá thành dự toán của các công trình.
- Các khoản trích theo lương (BHXH, BHYT, KPCĐ) của cán bộ quản lý đội được công ty hạch toán trực tiếp vào chi phí quản lý doanh nghiệp (TK 642).
Phần III: Kế toán tổng hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp tại Công ty Cổ phần Xây dựng và Thương mại Hoàng Ngân
Nội dung phần này khái quát việc tổng hợp các yếu tố chi phí đã kết chuyển từ TK 621, TK 622, TK 623, TK 627 vào bên Nợ TK 154 ("Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang"). Dựa vào tình trạng nghiệm thu bàn giao:
- Nếu công trình hoàn thành bàn giao trong kỳ: Số liệu tổng hợp trên TK 154 là căn cứ để tính toán và kết chuyển giá thành thực tế của công trình bàn giao.
- Nếu công trình chưa hoàn thành vào cuối kỳ: Toàn bộ chi phí lũy kế trên sổ chi tiết TK 154 được xác định là giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ chuyển sang kỳ sau tiếp tục theo dõi.
Kết quả và đóng góp
Tổng hợp số liệu hạch toán thực tế
| Khoản mục chi phí |
Tháng 10/2012 (đ) |
Tháng 11/2012 (đ) |
Tháng 12/2012 (đ) |
Tổng kết chuyển Quý IV/2012 sang TK 154 (đ) |
| Chi phí NVL trực tiếp (TK 621) |
391.681 |
229.357 |
178.628 |
799.666 (CTGS 350) |
| Chi phí nhân công trực tiếp (TK 622) |
66.672 |
115.700 |
114.000 |
296.372 (CTGS 351) |
| Chi phí sử dụng máy thi công (TK 623) |
16.000 / 16.670 |
Phát sinh kỳ |
Phát sinh kỳ |
85.670 (CTGS 352) |
(Ghi chú: Số liệu trích xuất theo nguyên văn hệ thống biểu mẫu chứng từ ghi sổ của Công trình Trụ sở Chi nhánh Sơn La trong tài liệu).
Nhận xét và phát hiện của tác giả
- Về ưu điểm:
- Tổ chức bộ máy kế toán theo mô hình tập trung giúp kiểm soát số liệu thống nhất giữa các ban đội phân tán và văn phòng công ty.
- Việc áp dụng phương pháp FIFO trong tính giá vật tư xuất kho phản ánh kịp thời sự biến động giá cả vật liệu trên thị trường xây dựng.
- Việc ứng dụng phần mềm kế toán Fast Accounting từ năm 2003 đã giảm thiểu khối lượng ghi chép thủ công cho kế toán viên.
- Về hạn chế và bất cập trong thực hành kế toán:
- Doanh nghiệp không mở sổ chi tiết riêng cho từng tài khoản chi phí (TK 621, TK 622, TK 623) theo từng công trình mà chỉ sử dụng bảng kê phát sinh, dẫn đến việc theo dõi chi tiết dài hạn gặp hạn chế.
- Hạch toán sai tài khoản đối với chi phí tiền lương nhân viên điều khiển máy thi công (đưa vào TK 622 thay vì đưa vào TK 623).
- Hạch toán toàn bộ các khoản trích theo lương (BHXH, BHYT, KPCĐ) của công nhân và cán bộ đội vào chi phí quản lý doanh nghiệp (TK 642) thay vì phân bổ đúng vào chi phí sản xuất chung (TK 627) hoặc tính đúng đối tượng chịu chi phí.
Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp
- Hạn chế: Phạm vi khảo sát thực tế của chuyên đề tập trung chủ yếu vào số liệu Quý IV năm 2012 tại Đội xây dựng số 1 đối với một công trình đơn lẻ (Trụ sở Chi nhánh Sơn La). Văn bản trích đoạn của chuyên đề chưa cung cấp toàn bộ các bảng tính chi tiết của Phần III về giá thành thực tế tổng hợp toàn bộ các công trình trong năm.
- Hướng nghiên cứu tiếp:
- Hoàn thiện phương pháp hạch toán và phân bổ chi phí máy thi công và các khoản trích theo lương theo đúng quy định của chế độ kế toán hiện hành.
- Mở rộng nghiên cứu sang công tác phân tích biến động chi phí, so sánh giữa giá thành dự toán và giá thành thực tế nhằm đề xuất biện pháp hạ giá thành sản phẩm xây lắp.
Giá trị tham khảo
Báo cáo thực tập tốt nghiệp này là tài liệu tham khảo thực tế cho:
- Sinh viên chuyên ngành Kế toán, Kiểm toán: Cung cấp minh họa về quy trình hạch toán theo hình thức Chứng từ ghi sổ trong doanh nghiệp xây dựng, từ chứng từ gốc (phiếu xuất kho, bảng chấm công, hợp đồng giao khoán) đến các bảng kê và sổ cái.
- Kế toán viên doanh nghiệp xây lắp: Tham khảo phương pháp xây dựng tiêu thức phân bổ chi phí máy thi công và chi phí quản lý đội cho các công trình thi công lưu động, phân tán.
Câu hỏi thường gặp
1. Công ty Cổ phần Xây dựng và Thương mại Hoàng Ngân áp dụng mô hình tổ chức bộ máy kế toán và hình thức ghi sổ nào?
Công ty áp dụng mô hình tổ chức bộ máy "kế toán tập trung" và sử dụng hình thức ghi sổ kế toán là "Chứng từ ghi sổ", kết hợp chạy thử nghiệm phần mềm kế toán Fast Accounting.
2. Tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (TK 621) kết chuyển sang TK 154 trong Quý IV/2012 tại Công trình Sơn La là bao nhiêu?
Tổng giá trị CPNVLTT kết chuyển sang TK 154 theo Chứng từ ghi sổ số 350 ngày 31/12/2012 là 799.666 đ (gồm tháng 10: 391.681 đ; tháng 11: 229.357 đ; tháng 12: 178.628 đ).
3. Tác giả đã chỉ ra điểm không đúng quy định nào trong việc hạch toán tiền lương của nhân viên điều khiển máy thi công?
Công ty hạch toán chi phí tiền lương của nhân viên điều khiển máy thi công vào chi phí nhân công trực tiếp (TK 622) thay vì tính vào chi phí sử dụng máy thi công (TK 623).
4. Công ty sử dụng tiêu thức nào để phân bổ chi phí nhân viên quản lý đội và chi phí khấu hao tài sản cố định dùng chung?
- Tiền lương nhân viên quản lý đội được phân bổ theo tỷ lệ thời gian hoàn thành dự kiến của các công trình.
- Khấu hao TSCĐ dùng chung được phân bổ theo tỷ lệ giá thành dự toán của các công trình.
5. Cách tính đơn giá tiền lương ngoài giờ cho công nhân trực tiếp sản xuất tại đơn vị được quy định như thế nào?
Đơn giá tiền lương ngoài giờ được tính bằng 1,25 lần đơn giá tiền lương trong giờ ($\text{Đơn giá ngoài giờ} = \text{Đơn giá trong giờ} \times 1,25$).
Kết luận
Chuyên đề tốt nghiệp của sinh viên Nguyễn Thị Thùy Linh đã phản ánh thực trạng tổ chức công tác kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành tại Công ty Cổ phần Xây dựng và Thương mại Hoàng Ngân theo hình thức Chứng từ ghi sổ. Tác giả đã hệ thống hóa quy trình luân chuyển chứng từ, lập bảng kê và ghi sổ cái cho các khoản mục chi phí trực tiếp và gián tiếp thông qua trường hợp thực tế tại Công trình Trụ sở Chi nhánh Sơn La trong Quý IV/2012. Bên cạnh việc ghi nhận những ưu điểm trong quản lý tập trung và áp dụng phương pháp FIFO, công trình cũng chỉ rõ một số hạn chế trong việc phân loại tài khoản chi phí máy thi công và trích nộp theo lương cần được điều chỉnh theo đúng chuẩn mực kế toán.
