Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu

Sau gần 30 năm hình thành và phát triển, các tổ chức kiểm toán độc lập tại Việt Nam đã trở thành bộ phận không thể tách rời của hệ thống công cụ quản lý kinh tế - tài chính quốc gia. Trong bối cảnh đó, khoản mục tài sản cố định hữu hình (TSCĐHH) được xác định là một trong những phần hành trọng yếu nhất trong kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC), bởi đây là khoản mục thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản doanh nghiệp, đồng thời liên quan trực tiếp đến việc xác định giá vốn và kết quả kinh doanh thông qua chi phí khấu hao. Các sai phạm trong hạch toán TSCĐHH — từ việc vốn hóa không đúng chi phí lãi vay, tính sai khấu hao, đến ghi nhận tài sản khi chưa đủ chứng từ — đều có khả năng tạo ra sai sót trọng yếu trên BCTC.

Tác giả lựa chọn đề tài xuất phát từ quá trình thực tập tại Công ty TNHH Kiểm toán Châu Á (ASA), kết hợp với nhận thức về tầm quan trọng của công tác kiểm toán khoản mục này trong thực tiễn hành nghề.

Mục tiêu nghiên cứu được xác định theo ba hướng:

  1. Hệ thống hóa cơ sở lý luận về quy trình kiểm toán TSCĐHH trong kiểm toán BCTC.
  2. Tìm hiểu và đánh giá thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục TSCĐHH do Công ty TNHH Kiểm toán Châu Á thực hiện.
  3. Đề xuất các kiến nghị hoàn thiện quy trình kiểm toán TSCĐHH tại ASA.

Đối tượng nghiên cứu: Quy trình kiểm toán TSCĐHH trong kiểm toán BCTC.

Phạm vi nghiên cứu: Quy trình kiểm toán TSCĐHH do ASA thực hiện, gắn với khách hàng cụ thể là Công ty cổ phần ABC, kỳ kiểm toán BCTC tại ngày 31/12/2019. Phạm vi không gian giới hạn trong hoạt động của ASA tại Hà Nội; phạm vi thời gian là năm tài chính 2019 và cuộc kiểm toán diễn ra từ ngày 19/02/2020 đến 22/02/2020.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp

Khung lý thuyết và văn bản pháp luật: Khóa luận vận dụng hệ thống văn bản quy phạm pháp luật và chuẩn mực chuyên ngành bao gồm:

  • Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 03 (VAS 03) về Tài sản cố định hữu hình, ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.
  • Thông tư 45/2013/TT-BTC hướng dẫn chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ; Thông tư 147/2016/TT-BTC sửa đổi Thông tư 45, quy định phân loại TSCĐHH thành 7 loại.
  • Thông tư 200/2014/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp, quy định hệ thống chứng từ và tài khoản liên quan (TK 211, TK 2141).
  • Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (VSA) số 200 về mục tiêu tổng thể của kiểm toán BCTC; VSA 315 về đánh giá kiểm soát nội bộ (KSNB); VSA 520 về thủ tục phân tích; VSA 230 về hồ sơ kiểm toán.

Phương pháp nghiên cứu: Khóa luận sử dụng ba phương pháp chính:

  1. Nghiên cứu hồ sơ và tài liệu: Phân tích hồ sơ kiểm toán, giấy tờ làm việc và các tài liệu nội bộ lưu trữ tại ASA.
  2. Tham gia trực tiếp vào quá trình kiểm toán: Tác giả trực tiếp tham gia kiểm toán khoản mục TSCĐHH tại đơn vị khách hàng trong thời gian thực tập.
  3. Phỏng vấn: Phỏng vấn các kiểm toán viên (KTV) tại ASA để thu thập hiểu biết về toàn bộ quy trình kiểm toán BCTC nói chung và TSCĐHH nói riêng.

Nguồn dữ liệu: Hồ sơ kiểm toán khách hàng ABC tại ASA; tài liệu nội bộ của ASA; BCTC của Công ty cổ phần ABC tại ngày 31/12/2019.

Nội dung chính theo từng chương

Chương 1: Cơ sở lý luận về quy trình kiểm toán khoản mục Tài sản cố định hữu hình trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Chương 1 xây dựng nền tảng lý thuyết xuyên suốt khóa luận. Tác giả trình bày khái niệm TSCĐHH theo VAS 03 với bốn tiêu chuẩn ghi nhận (chắc chắn mang lại lợi ích tương lai; nguyên giá xác định đáng tin cậy; thời gian sử dụng trên một năm; giá trị từ 30 triệu đồng trở lên theo Thông tư 45/2013/TT-BTC), đồng thời phân tích cách xác định nguyên giá theo từng nguồn hình thành: mua sắm, xây dựng cơ bản, trao đổi và biếu tặng. Ba phương pháp khấu hao được thảo luận gồm: đường thẳng, số dư giảm dần và theo số lượng sản phẩm.

Chương này phân tích hệ thống tài khoản sử dụng (TK 211 và sáu tiểu khoản cấp 2; TK 2141), hệ thống chứng từ bắt buộc theo Thông tư 200/2014/TT-BTC (Biên bản giao nhận TSCĐ mẫu 01; Biên bản thanh lý mẫu 02; Biên bản kiểm kê mẫu 05; Bảng tính phân bổ khấu hao mẫu 06), và trình bày TSCĐHH trên BCĐKT theo ba chỉ tiêu: nguyên giá, hao mòn lũy kế và giá trị còn lại.

Phần sai phạm và rủi ro tổng hợp hai nhóm: sai sót (quên ghi chép, ghi trùng, định khoản sai — điển hình là hạch toán chi phí sửa chữa thường xuyên vào TK TSCĐHH làm tăng nguyên giá; tiếp tục khấu hao tài sản đã hết giá trị khấu hao) và gian lận (ghi khống nguyên giá, cố tình tính khấu hao nhanh, lập chứng từ giả để chiếm đoạt chi phí sửa chữa, bỏ sót nghiệp vụ thanh lý để giảm thuế).

Quy trình kiểm toán lý luận được trình bày theo ba giai đoạn: lập kế hoạch, thực hiện và kết thúc. Bảng 1 trong khóa luận hệ thống sáu mục tiêu kiểm toán TSCĐHH: tính hiện hữu, tính đầy đủ, quyền và nghĩa vụ, tính đánh giá, tính chính xác, và trình bày — công bố. Mức trọng yếu tổng thể được xác định theo công thức nhân tiêu chí với tỷ lệ %, trong đó các khung tỷ lệ thường dùng gồm: 3%–10% lợi nhuận trước thuế; 0,5%–3% doanh thu thuần; 0,5%–2% tổng tài sản. Mức trọng yếu thực hiện thông thường bằng 50%–70% mức trọng yếu tổng thể.

Chương 2: Thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục Tài sản cố định hữu hình trong Báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểm toán Châu Á thực hiện

Chương 2 là phần trọng tâm của khóa luận. ASA được thành lập theo Giấy phép số 0102000577 ngày 24/07/2006 của Sở Kế hoạch và Đầu tư Hà Nội, có trụ sở tại số 76/71 Hoàng Văn Thái, quận Thanh Xuân, Hà Nội, và năm văn phòng đại diện tại Yên Bái, Nam Định, Thừa Thiên Huế, Quảng Bình và TP. Hồ Chí Minh. Cơ cấu tổ chức gồm: Hội đồng thành viên, Ban cố vấn, Ban tổng giám đốc, các phòng chuyên môn (tư vấn, kiểm soát chất lượng, hành chính kế toán, thẩm định giá, kiểm toán dự án, nghiệp vụ) và các văn phòng trực thuộc.

Quy trình kiểm toán BCTC tại ASA tuân theo ba giai đoạn chuẩn. Tại giai đoạn lập kế hoạch, ASA xác định mức trọng yếu tổng thể bằng 0,5%–3% doanh thu thuần hoặc 5%–10% lợi nhuận trước thuế; mức trọng yếu thực hiện bằng 50%–70% mức trọng yếu tổng thể; ngưỡng sai sót có thể chấp nhận bằng 1%–5% mức trọng yếu thực hiện. ASA hiện chỉ xác định mức trọng yếu chung cho tổng thể BCTC mà chưa phân bổ cho từng khoản mục cụ thể.

Với khách hàng ABC (Công ty cổ phần thành lập năm 1994, chuyển đổi sang cổ phần năm 1998, ngành sản xuất và kinh doanh nước sạch), cuộc kiểm toán kéo dài 4 ngày (19/02–22/02/2020), nhóm 4 người do Giám đốc kiểm toán làm trưởng nhóm. Mức trọng yếu tổng thể được xác định bằng 1,5% doanh thu thuần (tương đương 645 triệu đồng với doanh thu thuần 43 tỷ đồng theo ví dụ được nêu). Tại ABC, mức trọng yếu thực hiện xác định là 298.679 VND và ngưỡng sai sót có thể bỏ qua là 8.080 VND.

ABC áp dụng Thông tư 200/2014/TT-BTC, khấu hao TSCĐHH theo phương pháp đường thẳng phù hợp Thông tư 45/2013/TT-BTC. Khi phân tích sơ bộ BCTC, KTV nhận thấy nguyên giá TSCĐHH tăng 0,76% trong năm 2019 do đơn vị mua thêm máy móc thiết bị và phương tiện vận tải, truyền dẫn. Bảng phân tích biến động TSCĐHH (Bảng 2) so sánh số liệu nguyên giá và hao mòn lũy kế theo từng loại tài sản (nhà cửa, vật kiến trúc; máy móc thiết bị; phương tiện vận tải, truyền dẫn; thiết bị quản lý) giữa ngày 31/12/2018 và 31/12/2019.

Chương trình kiểm toán TSCĐHH tại ASA (Bảng 2 trong khóa luận) gồm sáu thủ tục chính: kiểm kê TSCĐHH (mục tiêu: hiện hữu, quyền và nghĩa vụ); lập bảng tổng hợp biến động đối chiếu sổ chi tiết TK 211 với thuyết minh BCTC (mục tiêu: đầy đủ, chính xác); kiểm tra nghiệp vụ tăng TSCĐHH theo bốn nguồn hình thành (mục tiêu: hiện hữu, quyền và nghĩa vụ); kiểm tra nghiệp vụ giảm TSCĐHH (mục tiêu: đầy đủ, quyền và nghĩa vụ); kiểm tra phân loại giữa TSCĐHH và bất động sản đầu tư (mục tiêu: phân loại, trình bày, thuyết minh); và kiểm tra khấu hao (mục tiêu: đánh giá).

Chương 3: Một số kiến nghị hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục Tài sản cố định hữu hình trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểm toán Châu Á thực hiện

Trên cơ sở đánh giá thực trạng và phát hiện những hạn chế ở Chương 2, Chương 3 đề xuất các giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm toán TSCĐHH tại ASA. Kiến nghị được phân chia theo bốn đối tượng: cơ quan Nhà nước có thẩm quyền; Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA); Công ty TNHH Kiểm toán Châu Á; và bản thân các kiểm toán viên. Phần định hướng phát triển của ASA cũng được trình bày làm tiền đề cho các kiến nghị.

Kết quả và đóng góp

  • Khóa luận hệ thống đầy đủ sáu mục tiêu kiểm toán TSCĐHH và liên kết từng mục tiêu với các thủ tục kiểm toán cụ thể (Bảng 1 và Bảng 2 trong văn bản).
  • Mô tả chi tiết quy trình ba giai đoạn kiểm toán TSCĐHH của ASA, minh họa bằng hồ sơ thực tế tại khách hàng ABC: bảng phân tích sơ bộ BCĐKT, bảng xác định mức trọng yếu, bảng tổng hợp TSCĐHH, giấy tờ làm việc đối chiếu biên bản kiểm kê, kiểm tra chi tiết phát sinh tăng/giảm, tính toán lại chi phí khấu hao.
  • Chỉ ra hạn chế cụ thể trong thực tiễn: ASA chưa thực hiện phân bổ mức trọng yếu xuống từng khoản mục cụ thể.
  • Đề xuất giải pháp hoàn thiện theo bốn cấp độ (Nhà nước, VACPA, ASA, KTV), góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán khoản mục TSCĐHH.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

Văn bản nêu rõ một hạn chế mang tính hệ thống trong thực tiễn tại ASA: chưa xác định mức trọng yếu riêng cho từng khoản mục mà chỉ dừng ở mức trọng yếu tổng thể BCTC, điều này có thể ảnh hưởng đến hiệu quả thiết kế thủ tục kiểm toán cho các phần hành trọng yếu như TSCĐHH.

Do phạm vi nghiên cứu giới hạn ở một khách hàng cụ thể (Công ty ABC) trong một kỳ kiểm toán (31/12/2019), kết quả đánh giá thực trạng chưa phản ánh toàn bộ danh mục khách hàng đa dạng của ASA. Các hướng nghiên cứu có thể mở rộng là: khảo sát nhiều khách hàng thuộc các ngành khác nhau; so sánh quy trình kiểm toán TSCĐHH giữa các công ty kiểm toán vừa và nhỏ tại Việt Nam; hoặc nghiên cứu tác động của việc áp dụng phần mềm kiểm toán đến chất lượng kiểm tra chi tiết TSCĐHH.

Giá trị tham khảo

Khóa luận phù hợp với các đối tượng sau:

  • Sinh viên chuyên ngành Kế toán – Kiểm toán đang tìm hiểu về quy trình kiểm toán phần hành TSCĐHH, đặc biệt có thể tham khảo Chương 1 để nắm vững cơ sở lý luận về VAS 03, Thông tư 45/2013/TT-BTC và VSA liên quan.
  • Sinh viên thực tập hoặc KTV mới vào nghề tại các công ty kiểm toán vừa và nhỏ, có thể đối chiếu Bảng 2 (chương trình kiểm toán TSCĐHH của ASA) và hệ thống giấy tờ làm việc minh họa với thực tiễn tại đơn vị mình.
  • Người làm đề tài nghiên cứu tương tự về kiểm toán phần hành khác (hàng tồn kho, phải thu, tiền...) có thể tham khảo cấu trúc trình bày ba giai đoạn kiểm toán và cách liên kết mục tiêu kiểm toán với từng thủ tục cụ thể.

Phần đáng tham khảo nhất là Chương 2, mục thực trạng tại khách hàng ABC — nơi toàn bộ quy trình được minh họa bằng giấy tờ làm việc thực tế, từ bảng phân tích sơ bộ BCĐKT đến bảng tính lại chi phí khấu hao.

Câu hỏi thường gặp

1. ASA xác định mức trọng yếu như thế nào khi kiểm toán tại công ty ABC? KTV chọn doanh thu thuần làm tiêu chí và áp tỷ lệ 1,5%, từ đó tính được mức trọng yếu tổng thể. Mức trọng yếu thực hiện được xác định là 298.679 VND và ngưỡng sai sót có thể bỏ qua là 8.080 VND. Sai sót nhỏ hơn 8.080 VND có thể bỏ qua nếu tổng cộng không gây ảnh hưởng lan tỏa đến tính trung thực của BCTC.

2. Thời gian kiểm toán thực tế tại khách hàng ABC là bao lâu và nhóm kiểm toán gồm những ai? Theo hợp đồng, ASA tiến hành kiểm toán tại ABC trong 4 ngày, từ 19/02/2020 đến 22/02/2020. Nhóm gồm 4 người, trong đó Giám đốc kiểm toán làm trưởng nhóm, chịu trách nhiệm toàn bộ công việc và ký kết luận kiểm toán.

3. Công ty ABC áp dụng phương pháp khấu hao nào và theo văn bản pháp luật nào? ABC áp dụng phương pháp khấu hao đường thẳng trong suốt thời gian hữu dụng ước tính, phù hợp với tỷ lệ khấu hao quy định tại Thông tư 45/2013/TT-BTC. Chế độ kế toán áp dụng theo Thông tư 200/2014/TT-BTC; nguyên giá TSCĐHH ghi nhận theo nguyên tắc giá gốc.

4. Biến động TSCĐHH tại ABC trong năm 2019 có những điểm gì đáng chú ý qua kết quả phân tích sơ bộ? KTV nhận thấy nguyên giá TSCĐHH tăng 0,76% do đơn vị mua thêm máy móc thiết bị và phương tiện vận tải, truyền dẫn. Đồng thời có dấu hiệu phát sinh nghiệp vụ làm giảm TSCĐHH. Bảng phân tích so sánh nguyên giá và hao mòn lũy kế của bốn nhóm tài sản (nhà cửa vật kiến trúc; máy móc thiết bị; phương tiện vận tải, truyền dẫn; thiết bị quản lý) tại 31/12/2018 và 31/12/2019.

5. Hạn chế nào trong quy trình kiểm toán của ASA được chính tác giả chỉ ra? Tác giả xác định rằng ASA mới chỉ xác định mức trọng yếu chung cho tổng thể BCTC mà chưa thực hiện phân bổ mức trọng yếu xuống từng khoản mục cụ thể. Đây là một điểm còn thiếu so với thông lệ kiểm toán chuẩn, có thể ảnh hưởng đến hiệu quả thiết kế và thực hiện thủ tục kiểm toán cho các khoản mục trọng yếu như TSCĐHH.

Kết luận

Khóa luận của Nguyễn Thị Huệ là công trình nghiên cứu thực tiễn về quy trình kiểm toán TSCĐHH tại Công ty TNHH Kiểm toán Châu Á, kết hợp giữa nền tảng lý luận dựa trên VAS 03, VSA và các Thông tư hiện hành với minh họa cụ thể qua hồ sơ kiểm toán khách hàng ABC năm tài chính 2019. Đóng góp cốt lõi nằm ở việc mô tả và đánh giá toàn diện thực trạng ba giai đoạn kiểm toán TSCĐHH tại một công ty kiểm toán vừa, từ đó chỉ ra điểm còn tồn tại (chưa phân bổ mức trọng yếu theo khoản mục) và đề xuất kiến nghị hoàn thiện theo bốn cấp độ. Đây là tài liệu tham khảo có giá trị cho sinh viên ngành Kế toán – Kiểm toán muốn nắm bắt cách thức triển khai kiểm toán phần hành TSCĐHH trong điều kiện thực tế của thị trường kiểm toán Việt Nam.