Tổng quan nghiên cứu

Năm 2012 đánh dấu giai đoạn đầy biến động của ngành sản xuất bao bì nhựa Việt Nam khi Luật Thuế bảo vệ môi trường chính thức có hiệu lực từ ngày 01/01/2012, đồng thời Nhà nước tiến hành thoái vốn toàn bộ 27,3% cổ phần tại Công ty Cổ phần Bao bì nhựa Tân Tiến. Cùng thời điểm, thị trường phân phối chứng kiến sự bành trướng mạnh mẽ của các tập đoàn bán lẻ ngoại, điển hình như Lotte Mart nâng vốn đầu tư lên 50 triệu USD và Metro Cash&Carry mở thêm 7 trung tâm phân phối, khiến thị phần của các nhà sản xuất hàng tiêu dùng nội địa bị chia sẻ nghiêm trọng. Sự suy giảm nhu cầu từ các khách hàng tiêu dùng đã tác động trực tiếp đến kết quả kinh doanh của Tân Tiến: Doanh thu thuần năm 2012 giảm 4,98% xuống còn 1.201 tỷ đồng, lợi nhuận sau thuế sụt giảm mạnh 37,48% (tương ứng giảm 24,567 tỷ đồng) chỉ còn 40,983 tỷ đồng, và lợi nhuận trước thuế chỉ đạt 55,67 tỷ đồng, tương đương 69,59% so với chỉ tiêu kế hoạch 80 tỷ đồng đã đề ra.

Vấn đề cốt lõi đặt ra là hệ thống thông tin kế toán của công ty hiện tại thuần túy phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính quá khứ, hoàn toàn thiếu vắng các công cụ kế toán quản trị để dự báo và kiểm soát chi phí trong tương lai. Mục tiêu cụ thể của đề tài là hệ thống hóa cơ sở lý luận về kế toán quản trị trong doanh nghiệp sản xuất, khảo sát toàn diện thực trạng công tác kế toán tại Tân Tiến trong giai đoạn 2011 - 2012, nhận diện các điểm nghẽn trong phân loại chi phí, lập dự toán và tính giá thành, từ đó đề xuất hệ thống giải pháp hoàn thiện có tính ứng dụng cao. Phạm vi nghiên cứu tập trung vào toàn bộ chu trình sản xuất kinh doanh và dữ liệu tài chính năm 2012 tại trụ sở chính cùng 4 nhà máy thành viên tại Thành phố Hồ Chí Minh và chi nhánh Bắc Ninh. Nghiên cứu mang ý nghĩa thực tiễn then chốt trong việc giúp doanh nghiệp cải thiện tỷ suất sinh lời trên tài sản từ mức 6,12% năm 2012 và nâng cao năng lực định giá cho hơn 44 nhóm ngành hàng bao bì xuất xưởng.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp nghiên cứu

Khung lý thuyết áp dụng

Luận văn xây dựng trên nền tảng lý thuyết kế toán quản trị doanh nghiệp hiện đại được chuẩn hóa bởi Viện Kế toán viên Quản trị Hoa Kỳ và khung lý thuyết của Horngren et al. (2002), kết hợp chặt chẽ với quy định của Luật Kế toán Việt Nam năm 2003. Khung lý thuyết bao gồm ba trụ cột chính:

Thứ nhất là lý thuyết phân loại chi phí theo cách ứng xử, phân định rõ biến phí (tuyến tính, cấp bậc, phi tuyến), định phí (bắt buộc, không bắt buộc) và chi phí hỗn hợp làm tiền đề thiết lập báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo phương pháp trực tiếp (dạng số dư đảm phí).

Thứ hai là mô hình phân tích mối quan hệ Chi phí - Khối lượng - Lợi nhuận (C-V-P) và xác định điểm hòa vốn, cung cấp công cụ ra quyết định kinh doanh ngắn hạn như định giá bán, lựa chọn dòng sản phẩm sinh lời và tối ưu hóa công suất máy móc.

Thứ ba là lý thuyết kế toán trách nhiệm gắn liền với cơ chế phân quyền, phân loại tổ chức thành 3 mô hình trung tâm trách nhiệm cốt lõi: trung tâm chi phí (tiêu chuẩn và dự toán), trung tâm lợi nhuận và trung tâm đầu tư. Ngoài ra, nghiên cứu tích hợp 5 phương pháp thẩm định dự án đầu tư dài hạn, bao gồm 2 phương pháp truyền thống (tỷ suất thu bình quân, thời gian hoàn vốn) và 3 phương pháp chiết khấu dòng tiền theo hiện giá thuần (NPV), chỉ số hiện giá (PI) và tỷ suất thu nội bộ (IRR).

Phương pháp nghiên cứu

Nghiên cứu sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính kết hợp phân tích định lượng dựa trên số liệu thứ cấp và quan sát thực địa. Dữ liệu tài chính và quản trị được thu thập toàn diện từ hệ thống sổ sách kế toán, báo cáo tài chính kiểm toán, báo cáo thường niên năm 2011 - 2012, cùng hệ thống bảng kê đơn đặt hàng của 44 nhóm sản phẩm bao bì tại Tân Tiến. Cỡ mẫu nghiên cứu bao gồm 100% các hợp đồng kinh tế lớn của nhóm khách hàng chiến lược (chiếm từ 60% đến 70% tổng sản lượng đơn hàng của công ty, tiêu biểu như Unilever, Tâm Châu Long, Wrigley). Phương pháp chọn mẫu chủ đích được áp dụng nhằm phản ánh chính xác quy trình sản xuất phức hợp từ các chủng loại bao bì túi giặt OMO kích thước 1200 x 680 mm đến bao bì màng nhôm thực phẩm.

Tác giả vận dụng phương pháp duy vật biện chứng để xem xét quy trình hoạt động của doanh nghiệp trong trạng thái vận động liên tục trước biến động thị trường. Phương pháp phân tích tỷ số tài chính và phương pháp so sánh ngang - dọc được lựa chọn để bóc tách các sai lệch giữa số liệu thực tế và kế hoạch giai đoạn 2011 - 2012. Lý do lựa chọn các phương pháp này là nhằm đảm bảo tính khách quan khi đánh giá hệ thống phân bổ chi phí thực tế và kiểm chứng tính khả thi của mô hình dự toán ngân sách trong điều kiện chu kỳ nhập khẩu nguyên liệu kéo dài từ 45 đến 60 ngày. Toàn bộ quá trình khảo sát, tổng hợp dữ liệu và mô hình hóa giải pháp được hoàn thiện trong timeline từ năm 2012 đến năm 2013.

Kết quả nghiên cứu và thảo luận

Những phát hiện chính

Thứ nhất, hiệu quả tài chính và năng lực sinh lời của Tân Tiến trong năm 2012 suy giảm rõ rệt so với năm 2011: Tỷ suất sinh lời sau thuế trên doanh thu thuần giảm từ 4,17% xuống 2,74%; Tỷ suất sinh lời trên vốn chủ sở hữu (ROE) sụt giảm mạnh từ 12,55% xuống 7,74%; Tỷ suất sinh lời trên tổng tài sản (ROA) giảm từ 10,12% xuống 6,12%. Hệ số thanh toán ngắn hạn giảm từ 3,90 lần xuống 3,62 lần và hệ số thanh toán nhanh giảm từ 2,82 lần xuống 2,21 lần, phản ánh áp lực thanh khoản gia tăng dù quy mô tổng tài sản tăng 3,45% (đạt 668,618 tỷ đồng).

Thứ hai, công tác lập dự toán ngân sách còn mang tính đơn lẻ và thụ động. Công ty chỉ mới thực hiện dự toán sản lượng tiêu thụ và dự toán nhu cầu mua nguyên vật liệu dựa trên số liệu dự báo của nhóm khách hàng thường xuyên (chiếm 60% - 70% tổng đơn hàng). Tốc độ tăng trưởng sản lượng tiêu thụ năm 2012 chỉ đạt 95% so với mức kế hoạch 120%, dẫn đến sự mất cân đối nghiêm trọng trong khâu dữ trữ nguyên vật liệu nhập khẩu có thời gian giao hàng từ 45 đến 60 ngày.

Thứ ba, hệ thống kế toán chi phí và tính giá thành tồn tại khiếm khuyết lớn trong tiêu thức phân bổ. Toàn bộ chi phí sản xuất chung được phân bổ cho từng đơn hàng hoàn toàn dựa trên tỷ lệ chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Cách phân bổ này làm biến dạng giá thành đơn vị: những sản phẩm sử dụng nguyên liệu màng đắt tiền nhưng chỉ qua công đoạn in đơn giản lại phải gánh chịu chi phí sản xuất chung cao hơn những sản phẩm phức hợp trải qua đầy đủ cả 3 công đoạn in, ghép màng và chia cuộn.

Thứ tư, cơ cấu bộ máy kế toán mang tính tập trung tuyệt đối cho kế toán tài chính với hình thức Nhật ký - Chứng từ, sử dụng phần mềm kế toán cũ xây dựng từ gần 20 năm trước. Quỹ lương nhân công trực tiếp được cào bằng theo tỷ lệ 2% trên tổng doanh thu chia theo 3 bậc tay nghề, chưa gắn liền với định mức lao động thực tế theo từng lệnh sản xuất.

Thảo luận kết quả

Nguyên nhân sâu xa của những hạn chế trên xuất phát từ cơ chế quản lý cũ còn sót lại sau cổ phần hóa, khiến nhận thức về vai trò của kế toán quản trị ở các cấp lãnh đạo chưa đầy đủ. Doanh nghiệp hoàn toàn chưa phân tách chi phí thành biến phí và định phí, dẫn đến việc không thể lập báo cáo kết quả kinh doanh dạng số dư đảm phí phục vụ phân tích điểm hòa vốn hay đưa ra quyết định nhận thêm đơn hàng đặc biệt. Khi trình bày dữ liệu qua đồ thị phân tích C-V-P và bảng phân tích biến động chi phí định mức theo từng trung tâm trách nhiệm, ban điều hành sẽ nhìn rõ được biên đóng góp thực tế của từng dòng sản phẩm thay vì chỉ đánh giá tổng thể doanh thu thuần 1.201 tỷ đồng. Kết quả nghiên cứu này hoàn toàn tương đồng với các phát hiện của Huỳnh Lợi (2008) và Phạm Ngọc Toàn (2010), khẳng định rằng nếu không chuyển đổi mô hình hạch toán chi phí thực tế sang chi phí định mức và không áp dụng công nghệ thông tin tương thích, doanh nghiệp sản xuất sẽ đánh mất lợi thế cạnh tranh ngay trên thị trường nội địa.

Đề xuất và khuyến nghị

Thứ nhất, tái cấu trúc bộ máy kế toán theo mô hình kết hợp giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị. Ban Giám đốc cần thành lập bộ phận kế toán quản trị chuyên trách trực thuộc Phòng Tài chính Kế toán gồm 2 chuyên viên phụ trách thu thập dữ liệu, phân tích chi phí và lập báo cáo quản trị nội bộ, hoàn thành kiện toàn trong quý 2/2013.

Thứ hai, thực hiện nhận diện và bóc tách toàn bộ chi phí phát sinh theo cách ứng xử. Tiến hành phân loại rõ ràng biến phí (nguyên vật liệu chính như màng BOPP, MCPP, dung môi, mực in và 2% lương nhân công theo doanh thu) cùng định phí (khấu hao máy in, chi phí quản lý phân xưởng, chi phí bán hàng cố định). Xây dựng hệ thống báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo số dư đảm phí định kỳ hàng tháng nhằm tối ưu hóa cơ cấu sản phẩm và gia tăng tỷ suất lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh lên trên mức 3,48%.

Thứ ba, chuẩn hóa hệ thống 10 dự toán ngân sách hoạt động hàng năm theo mô hình thông tin kết hợp từ dưới lên và phản hồi hai chiều. Quy trình dự toán phải bao quát từ dự toán tiêu thụ, dự toán sản xuất, dự toán thu mua nguyên vật liệu cho chu kỳ nhập khẩu 45 - 60 ngày đến dự toán dòng tiền mặt chi tiết, chính thức áp dụng từ niên độ tài chính 2014.

Thứ tư, hoàn thiện phương pháp tính giá thành sản phẩm bằng việc chuyển sang mô hình chi phí định mức. Xây dựng định mức lượng và giá nguyên vật liệu cho từng mét vuông bao bì (ví dụ: màng nhôm, mực in cho bao bì cà phê), đồng thời thay đổi tiêu thức phân bổ chi phí sản xuất chung theo giờ máy hoạt động thực tế tại 4 nhà máy (Nhà máy chế bản, in, ghép màng, cuộn túi) thay vì phân bổ theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, nhằm kéo giảm sai lệch giá thành xuống dưới 2%.

Thứ năm, đầu tư nâng cấp toàn diện hệ thống phần mềm kế toán doanh nghiệp thay thế hệ thống cũ 20 năm tuổi. Ban Tổng Giám đốc và Phòng Tài chính Kế toán chủ trì tích hợp mô-đun kế toán quản trị tự động hóa, thiết lập mẫu phiếu định giá bán sản phẩm linh hoạt và hệ thống báo cáo trách nhiệm đánh giá ROE (mục tiêu phục hồi trên 12%) cho trung tâm đầu tư và các trung tâm chi phí.

Đối tượng nên tham khảo luận văn

  1. Ban Tổng Giám đốc và Kế toán trưởng các doanh nghiệp sản xuất bao bì nhựa: Khai thác trực tiếp bộ biểu mẫu 10 dự toán ngân sách sản xuất kinh doanh, quy trình xây dựng bảng định mức chi phí nguyên vật liệu cho từng mét vuông bao bì và giải pháp phân bổ chi phí sản xuất chung theo công đoạn nhằm kiểm soát chặt chẽ giá thành khi nguyên liệu chiếm hơn 70% tổng chi phí sản xuất.

  2. Chuyên viên kế toán quản trị và phân tích tài chính doanh nghiệp: Sử dụng làm cẩm nang hướng dẫn thực hành phân tách chi phí hỗn hợp, thiết lập báo cáo kết quả kinh doanh dạng số dư đảm phí và ứng dụng kỹ thuật phân tích mối quan hệ Chi phí - Khối lượng - Lợi nhuận (C-V-P) để tư vấn chính sách định giá bán linh hoạt cho từng đơn hàng gia công.

  3. Giảng viên, học viên cao học và sinh viên ngành Kế toán - Kiểm toán: Sử dụng công trình như một nghiên cứu tình huống thực chứng sâu sắc tại Đại học Kinh tế TP. Hồ Chí Minh (UEH), kết nối lý thuyết kế toán trách nhiệm của Horngren với thực tiễn tái cấu trúc hệ thống thông tin kế toán tại một doanh nghiệp niêm yết có quy mô tài sản trên 668 tỷ đồng.

  4. Hiệp hội Nhựa Việt Nam (VPA) và các cơ quan quản lý nhà nước: Tham khảo dữ liệu thực tế về tác động của Luật Thuế bảo vệ môi trường năm 2012 lên biên lợi nhuận của các doanh nghiệp bao bì trong nước, từ đó xây dựng các chương trình đào tạo nghiệp vụ và chính sách hỗ trợ nâng cao năng lực cạnh tranh cho hơn 2.000 doanh nghiệp ngành nhựa Việt Nam.

Câu hỏi thường gặp

  1. Tại sao phân loại chi phí theo cách ứng xử lại đóng vai trò quyết định đối với công ty bao bì nhựa Tân Tiến?
    Trả lời: Chi phí nguyên vật liệu chiếm tỷ trọng đa số trong giá thành bao bì, trong khi chi phí nhân công trực tiếp biến đổi theo 2% doanh thu. Việc phân tách rõ biến phí và định phí giúp Tân Tiến xác định chính xác điểm hòa vốn cho 44 danh mục sản phẩm, từ đó đưa ra quyết định định giá bán tối ưu khi thị trường đối mặt với sự sụt giảm sức mua và cạnh tranh gay gắt từ hàng nhập khẩu.

  2. Hệ thống kế toán quản trị tại Tân Tiến gặp trở ngại kỹ thuật lớn nhất ở khâu nào?
    Trả lời: Rào cản lớn nhất nằm ở hệ thống phần mềm kế toán đã vận hành gần 20 năm, thuần túy phục vụ kế toán tài chính theo hình thức Nhật ký - Chứng từ. Phần mềm không có khả năng kết nối dữ liệu tự động giữa bộ phận kho vận, 4 phân xưởng sản xuất và phòng bán hàng, gây chậm trễ trong việc cung cấp thông tin quản trị kịp thời cho ban điều hành.

  3. Phương pháp phân bổ chi phí sản xuất chung theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp gây ra sai lệch gì?
    Trả lời: Phương pháp này phân bổ chi phí gián tiếp dựa trên giá trị vật liệu thay vì mức độ tiêu hao máy móc. Hệ quả là các sản phẩm sử dụng vật tư đắt tiền nhưng quy trình gia công đơn giản phải gánh chịu chi phí sản xuất chung quá cao, trong khi sản phẩm phức tạp qua cả 3 công đoạn in, ghép, cuộn lại chịu chi phí thấp, làm sai lệch giá thành thực tế từ 5% đến 10%.

  4. Lập dự toán ngân sách linh hoạt đem lại lợi thế gì trong điều kiện nguyên liệu nhập khẩu kéo dài 45 đến 60 ngày?
    Trả lời: Dự toán ngân sách liên hoàn giúp dự báo chính xác nhu cầu hạt nhựa và dung môi trước 2 tháng, cho phép bộ phận mua hàng chủ động chọn thời điểm ký hợp đồng giá tốt với các nhà cung ứng ngoại uy tín, hạn chế rủi ro đứt gãy chuyền sản xuất và hỗ trợ cải thiện vòng quay hàng tồn kho từ 8,38 vòng năm 2012 lên trên 9 vòng trong các kỳ tiếp theo.

  5. Doanh nghiệp cần tổ chức hệ thống trung tâm trách nhiệm như thế nào để đánh giá đúng hiệu quả quản lý?
    Trả lời: Công ty cần thiết lập Hội đồng quản trị và Ban Tổng Giám đốc là trung tâm đầu tư chịu trách nhiệm về chỉ tiêu ROE (7,74%) và quy mô vốn 668,618 tỷ đồng; Phòng Bán hàng là trung tâm doanh thu; 4 nhà máy sản xuất (chế bản, in, ghép màng, cuộn túi) là các trung tâm chi phí tiêu chuẩn được đánh giá qua định mức hao hụt và chi phí thực tế phát sinh.

Kết luận

  • Luận văn đã hệ thống hóa toàn diện cơ sở lý luận về kế toán quản trị trong doanh nghiệp sản xuất, khẳng định vai trò cốt lõi của mô hình C-V-P, dự toán ngân sách và kế toán trách nhiệm đối với việc ra quyết định chiến lược.
  • Bóc tách bức tranh thực trạng tài chính và kế toán tại Tân Tiến năm 2012, chỉ rõ sự sụt giảm 37,48% lợi nhuận sau thuế và những bất cập trong việc phân bổ chi phí sản xuất chung theo phương pháp chi phí thực tế.
  • Đề xuất giải pháp tái cấu trúc bộ máy kế toán kết hợp, bổ sung 2 vị trí kế toán quản trị chuyên trách và xây dựng quy trình phân loại chi phí theo cách ứng xử để thiết lập báo cáo dạng số dư đảm phí.
  • Hoàn thiện hệ thống 10 dự toán ngân sách đồng bộ và chuyển đổi phương thức tính giá thành theo chi phí định mức nhằm kiểm soát chu kỳ cung ứng nguyên vật liệu 45 - 60 ngày.
  • Lộ trình triển khai giai đoạn 2013 - 2015 cùng việc thay thế phần mềm kế toán 20 năm tuổi sẽ là đòn bẩy trực tiếp giúp doanh nghiệp nâng cao tỷ suất sinh lời ROA vượt mức 6,12% và quản trị hiệu quả 44 danh mục ngành hàng bao bì; các nhà quản trị doanh nghiệp sản xuất cần nhanh chóng ứng dụng khung giải pháp này để củng cố năng lực cạnh tranh bền vững.