Bối cảnh và vấn đề nghiên cứu

Trong hoạt động sản xuất kinh doanh của mọi doanh nghiệp, tiền lương là một bộ phận trọng yếu cấu thành nên chi phí hoạt động, đồng thời giữ vai trò đòn bẩy kinh tế tác động trực tiếp đến năng suất lao động và thái độ làm việc của cán bộ công nhân viên. Đối với người lao động, tiền lương là nguồn thu nhập chủ yếu để đảm bảo đời sống vật chất và tinh thần cho bản thân và gia đình. Một chính sách tiền lương và phân phối thù lao hợp lý vừa kích thích tinh thần trách nhiệm, vừa giúp doanh nghiệp tiết kiệm chi phí lao động sống, hạ giá thành sản phẩm và nâng cao hiệu quả kinh doanh.

Xuất phát từ vai trò thực tiễn đó, chuyên đề tốt nghiệp với đề tài "Tổ chức hạch toán tiền lương và các khoản trích theo lương tại công ty SONY Việt Nam" được thực hiện bởi sinh viên Trần Thị Anh (lớp KT12. K6), Khoa Kế toán - Kiểm toán, Trường Đại học Công nghiệp Hà Nội, dưới sự hướng dẫn chuyên môn của Th.S Trần Thị Dung.

Nhiệm vụ và mục tiêu nghiên cứu của chuyên đề được xác định gồm:

  1. Hệ thống hóa toàn diện cơ sở lý luận về bản chất, chức năng, vai trò của tiền lương, các hình thức trả lương và chế độ trích lập các quỹ bảo hiểm xã hội (BHXH), bảo hiểm y tế (BHYT), kinh phí công đoàn (KPCĐ) trong doanh nghiệp.
  2. Khảo sát và phản ánh thực trạng tổ chức hạch toán ban đầu, hệ thống chứng từ, tài khoản kế toán, trình tự luân chuyển chứng từ và quy trình ghi sổ kế toán tiền lương tại Công ty SONY Việt Nam.
  3. Đưa ra các nhận xét, đánh giá về ưu điểm và hạn chế trong công tác hạch toán tiền lương và các khoản trích theo lương tại đơn vị thực tập, từ đó đề xuất các định hướng hoàn thiện quy trình kế toán.

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu:

  • Đối tượng nghiên cứu: Công tác hạch toán kế toán tiền lương, các khoản trích theo lương (BHXH, BHYT, KPCĐ), hệ thống chứng từ kế toán và phương pháp hạch toán tổng hợp - chi tiết tại doanh nghiệp.
  • Phạm vi không gian: Công ty SONY Việt Nam (Địa chỉ: Tòa nhà VINCOM, 191 Bà Triệu, Hà Nội).
  • Phạm vi thời gian và nội dung: Dữ liệu hoạt động kinh doanh và thực tế tổ chức bộ máy kế toán từ khi thành lập (năm 2000) đến thời điểm nghiên cứu, tập trung vào hai lĩnh vực chính là phân phối kinh doanh linh kiện, thiết bị điện tử và dịch vụ bảo hành, sửa chữa, lắp đặt.

Cơ sở lý thuyết và phương pháp

Khung lý thuyết và chế độ kế toán

Chuyên đề xây dựng nền tảng lý luận dựa trên các quy định hiện hành về chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam, bao gồm:

  • Khái niệm và bản chất tiền lương: Tiền lương là biểu hiện bằng tiền của phần sản phẩm xã hội trả cho người lao động tương ứng với thời gian, chất lượng và kết quả lao động đóng góp cho doanh nghiệp. Tiền lương được phân loại thành tiền lương chính (trả trong thời gian thực hiện nhiệm vụ chính) và tiền lương phụ (trả trong thời gian nghỉ phép, lễ, tết, ngừng sản xuất theo chế độ).
  • Các hình thức tiền lương:
    • Hình thức lương thời gian: Gồm lương thời gian giản đơn (lương tháng, lương ngày, lương giờ) và lương thời gian có thưởng.
    • Hình thức lương theo sản phẩm: Gồm lương theo sản phẩm trực tiếp, lương sản phẩm có thưởng, lương sản phẩm lũy tiến, lương theo sản phẩm gián tiếp và khoán theo khối lượng công việc.
  • Quy định trích lập các quỹ theo lương:
    • Bảo hiểm xã hội (BHXH): Trích lập tỷ lệ 20% trên tổng quỹ lương thực tế phải trả, trong đó 15% tính vào chi phí sản xuất kinh doanh của đối tượng sử dụng lao động và 5% khấu trừ trực tiếp vào lương người lao động.
    • Bảo hiểm y tế (BHYT): Trích lập tỷ lệ 3% trên tổng quỹ lương thực tế phải trả, trong đó 2% tính vào chi phí sản xuất kinh doanh và 1% khấu trừ vào lương người lao động.
    • Kinh phí công đoàn (KPCĐ): Trích lập tỷ lệ 2% trên tổng quỹ lương thực tế phải trả và tính toàn bộ vào chi phí sản xuất kinh doanh của đơn vị.
    • Tổng tỷ lệ trích theo lương: 25% (19% tính vào chi phí doanh nghiệp và 6% khấu trừ vào thu nhập người lao động).
  • Hệ thống chứng từ kế toán lao động tiền lương chuẩn:
    • Mẫu 01-LĐTL: Bảng chấm công
    • Mẫu 02-LĐTL: Bảng thanh toán tiền lương
    • Mẫu 03-LĐTL: Phiếu nghỉ ốm hưởng bảo hiểm xã hội
    • Mẫu 04-LĐTL: Danh sách người lao động hưởng BHXH
    • Mẫu 05-LĐTL: Bảng thanh toán tiền thưởng
    • Mẫu 06-LĐTL: Phiếu xác nhận sản phẩm hoặc công việc hoàn chỉnh
    • Mẫu 07-LĐTL: Phiếu báo làm thêm giờ
    • Mẫu 08-LĐTL: Hợp đồng giao khoán
    • Mẫu 09-LĐTL: Biên bản điều tra tai nạn lao động
  • Hệ thống tài khoản kế toán áp dụng:
    • Tài khoản 334 (Phải trả công nhân viên)
    • Tài khoản 338 (Phải trả, phải nộp khác) và các tài khoản cấp hai: TK 3381 (Tài sản thừa chờ giải quyết), TK 3382 (Kinh phí công đoàn), TK 3383 (Bảo hiểm xã hội), TK 3384 (Bảo hiểm y tế), TK 3387 (Doanh thu nhận trước), TK 3388 (Phải trả, phải nộp khác).
    • Các tài khoản chi phí liên quan: TK 622 (Chi phí nhân công trực tiếp), TK 627 (Chi phí sản xuất chung), TK 641 (Chi phí bán hàng), TK 642 (Chi phí quản lý doanh nghiệp), TK 241 (Xây dựng cơ bản dở dang), TK 431 (Quỹ khen thưởng, phúc lợi).
  • Các hình thức sổ kế toán lý thuyết: Phân tích quy trình của 4 hình thức sổ gồm Nhật ký chung, Nhật ký - Sổ Cái, Nhật ký chứng từ và Chứng từ ghi sổ.

Phương pháp nghiên cứu

  • Phương pháp thu thập dữ liệu: Thu thập số liệu sơ cấp và thứ cấp thông qua quá trình thực tập, tìm hiểu hệ thống biểu mẫu, quy trình hạch toán nội bộ tại Phòng Kế toán Tài vụ Công ty SONY Việt Nam.
  • Phương pháp phân tích và tổng hợp: Đối chiếu quy định của chuẩn mực và chế độ kế toán với thực tế triển khai biểu mẫu chứng từ, định khoản đối ứng và luân chuyển tài liệu kế toán tại đơn vị.
  • Phương pháp hạch toán kế toán: Mô tả chi tiết việc vận dụng các phương pháp chứng từ, tài khoản đối ứng, ghi sổ kế toán tổng hợp và lập báo cáo tài chính.

Nội dung chính theo từng chương

Cấu trúc nội dung của chuyên đề gồm Lời mở đầu, 3 chương/phần trọng tâm và phần Kết luận:

Chương I: Tổng quan về kế toán tiền lương và các khoản trích theo lương trong doanh nghiệp

Chương I tập trung hệ thống hóa toàn diện các vấn đề lý luận về tiền lương và hạch toán tiền lương trong các đơn vị kinh tế:

  • Ý nghĩa, vai trò và bản chất: Xác định tiền lương là thù lao lao động, là công cụ quản lý và đòn bẩy kinh tế thúc đẩy tăng năng suất lao động.
  • Các nhân tố ảnh hưởng: Phân tích tác động của giờ công, ngày công, cấp bậc chức danh, thang lương, khối lượng - chất lượng sản phẩm hoàn thành, độ tuổi, tình trạng sức khỏe và trình độ trang thiết bị kỹ thuật công nghệ đến thu nhập người lao động.
  • Phương pháp hạch toán chi tiết và tổng hợp:
    • Quy trình lập và tổng hợp Bảng chấm công (theo ngày, theo giờ, chấm công nghỉ bù), Phiếu xác nhận sản phẩm hoặc công việc hoàn thành, Bảng thanh toán tiền lương.
    • Phản ánh nguyên tắc phân bổ chi phí tiền lương chính (trực tiếp) và tiền lương phụ (gián tiếp) vào giá thành hoặc chi phí thời kỳ.
    • Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 334 và TK 338; các bút toán hạch toán tiền lương phải trả, tiền ăn ca, tiền thưởng thi đua, các khoản giảm trừ (tạm ứng, bồi thường vật chất, thuế TNCN, bảo hiểm) và chi trả thực tế bằng tiền mặt/tiền gửi.
  • Tổ chức hệ thống sổ kế toán: Trình bày chi tiết đặc điểm, quy trình ghi chép và ưu - nhược điểm của 4 hình thức sổ kế toán (Nhật ký chung, Nhật ký - Sổ Cái, Nhật ký chứng từ, Chứng từ ghi sổ).

Chương II: Thực trạng kế toán tiền lương và các khoản trích theo lương tại Công ty SONY Việt Nam

Chương II phản ánh chi tiết cơ cấu tổ chức và thực tế công tác kế toán tiền lương tại đơn vị thực tập:

  • Khái quát về Công ty SONY Việt Nam:
    • Thành lập theo Quyết định số 0102013837 ngày 06/12/2000 của Sở Kế hoạch và Đầu tư TP. Hà Nội. Trụ sở tại Tòa nhà VINCOM, 191 Bà Triệu, Hà Nội.
    • Loại hình: Công ty TNHH, sở hữu tư nhân, hoạt động theo cơ chế hạch toán kinh tế độc lập.
    • Lĩnh vực kinh doanh: Phân phối linh kiện điện tử, đồ điện - điện tử tiêu dùng và cung cấp dịch vụ kỹ thuật sửa chữa, lắp đặt thiết bị điện tử.
    • Cơ cấu tổ chức gồm Ban Giám đốc (Giám đốc, 1 Phó Giám đốc) và 4 phòng ban chuyên môn: Phòng Tổ chức Hành chính; Phòng Kế toán Tài vụ; Phòng Kinh doanh dịch vụ sửa chữa, lắp đặt đồ điện - điện tử; Phòng Kinh doanh linh kiện điện tử, đồ điện - điện tử.
  • Tổ chức bộ máy kế toán tại Công ty SONY Việt Nam:
    • Phòng Kế toán Tài vụ gồm 06 nhân sự với chức năng, nhiệm vụ rõ ràng:
      1. Kế toán trưởng kiêm Trưởng phòng: Chỉ đạo chung, kiểm tra việc chấp hành chế độ kế toán, chính sách thuế, trích lập các quỹ và lập báo cáo tài chính.
      2. Kế toán tiền lương kiêm TSCĐ, vật tư, hàng hóa: Hạch toán tiền lương, BHXH, BHYT, lập báo cáo quỹ lương; theo dõi biến động tài sản cố định; theo dõi xuất - nhập - tồn vật tư, hàng hóa.
      3. Kế toán thanh toán kiêm giao dịch ngân hàng: Thực hiện thủ tục thanh toán ngân hàng, ghi séc, ủy nhiệm chi, lập báo cáo quỹ tiền mặt và đối chiếu ngân hàng.
      4. Kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành: Lập và kiểm tra chứng từ chi phí, tham mưu xét duyệt chi phí kinh doanh.
      5. Kế toán vốn bằng tiền và thanh toán công nợ: Quản lý công nợ, kê khai nộp thuế, cân đối nguồn vốn.
      6. Thủ quỹ: Trực tiếp thu - chi, bảo quản tiền mặt và kiểm kê quỹ hàng ngày.
  • Hệ thống chứng từ và quy trình hạch toán thực tế:
    • Doanh nghiệp sử dụng hệ thống chứng từ gồm: Phiếu thu, Phiếu chi, Biên bản kiểm kê quỹ; Biên bản kiểm kê và thanh lý TSCĐ; Bảng theo dõi chấm công, Bảng thanh toán tiền lương; Hóa đơn GTGT, Bảng kê bán hàng; Phiếu nhập kho, Phiếu xuất kho, Thẻ kho.
    • Quy trình luân chuyển chứng từ tuân thủ 4 bước: Kiểm tra tính hợp lệ -> Cập nhật chứng từ -> Luân chuyển vào sổ chi tiết, sổ tổng hợp -> Lưu trữ, bảo quản hồ sơ tài liệu kế toán.
  • Hình thức sổ và hệ thống báo cáo kế toán áp dụng:
    • Công ty SONY Việt Nam áp dụng hình thức Chứng từ ghi sổ.
    • Hệ thống sổ kế toán sử dụng: Sổ đăng ký chứng từ ghi sổ; Sổ chi tiết các tài khoản (TK 131, 133, 138, 141, 142, 157, 159, 211, 331, 333, 334, 411, 412, 413, 511, 521); Sổ Cái các tài khoản (TK 111, 511, 641, 642...); Bảng tổng hợp chi tiết và Bảng cân đối số phát sinh.
    • Hệ thống báo cáo định kỳ nộp cho các cơ quan quản lý (Sở Thương Mại, Chi cục Tài chính Doanh nghiệp, Cục Thống kê, Cục Thuế) gồm Báo cáo quyết toán, Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Bảng cân đối tài khoản, Tờ khai doanh thu - chi phí, Quyết toán thuế TNDN, Quyết toán thuế GTGT và Thuyết minh BCTC.
  • Quy trình tính và chi trả tiền lương tại SONY Việt Nam:
    • Chấm công: Các phòng ban lập Bảng chấm công hàng tháng theo các ký hiệu quy định: + (Lương thời gian), Ô (Ốm, điều dưỡng), T (Tai nạn), P (Nghỉ phép), H (Hội nghị, học tập), TS (Nghỉ thai sản), T2 (Nghỉ không lương), N (Ngừng việc).
    • Phương thức chi trả: Lương được chi trả thành 2 kỳ trong tháng:
      • Kỳ I: Tạm ứng lương vào ngày 15 hàng tháng.
      • Kỳ II: Cuối tháng, căn cứ Bảng quyết toán lương trừ đi phần tạm ứng Kỳ I và các khoản khấu trừ để chi trả số còn lại. Người lao động ký trực tiếp vào cột "Ký nhận", trường hợp nhận hộ phải ghi rõ "KT" (ký thay).
    • Hạch toán đối ứng tài khoản: Do đặc thù hoạt động thương mại - dịch vụ kỹ thuật, chi phí lương và trích theo lương được tập hợp chủ yếu vào TK 641 (Chi phí bán hàng) và TK 642 (Chi phí quản lý doanh nghiệp).
Sơ đồ quan hệ đối ứng tài khoản kế toán tiền lương tại Công ty SONY Việt Nam:

TK 141, 138, 3338, 338           TK 334                TK 641, 642, 241
Khấu trừ tạm ứng, bồi thường, <-------+-------------> Chi phí tiền lương, tiền ăn ca,
thuế TNCN, bảo hiểm trừ lương         |               phụ cấp phải trả cán bộ CNV
                                      |
TK 111, 112                           |                TK 4311
Chi trả lương tạm ứng Kỳ I,   <-------+-------------> Tiền thưởng thi đua, khen thưởng
thanh toán lương Kỳ II                |
                                      |
TK 3383                               |
Trợ cấp BHXH (ốm đau, thai    <-------+
sản) trả thay lương

Phần III: Nhận xét và đánh giá

Phần III tổng kết những ưu điểm đạt được trong việc phân công công việc tại phòng kế toán, việc chấp hành chế độ chứng từ, áp dụng hình thức sổ Chứng từ ghi sổ phù hợp với quy mô doanh nghiệp; đồng thời chỉ ra một số điểm tồn tại cần tiếp tục hoàn thiện trong công tác quản lý lao động và hạch toán các khoản trích theo lương.

Kết quả và đóng góp

Bảng tổng hợp tỷ lệ các khoản trích theo lương tại doanh nghiệp

Khoản trích Tính vào chi phí SXKD của DN Trừ vào thu nhập người lao động Tổng tỷ lệ trích nộp Mục đích và cơ chế quản lý
Bảo hiểm xã hội (BHXH) 15% 5% 20% Nộp cơ quan bảo hiểm; chi trả trực tiếp ốm đau, thai sản, tai nạn, hưu trí, mất sức lao động.
Bảo hiểm y tế (BHYT) 2% 1% 3% Nộp cơ quan chuyên trách để hỗ trợ chi phí khám chữa bệnh cho người lao động.
Kinh phí công đoàn (KPCĐ) 2% 0% 2% Trích nộp cấp trên (1%) và giữ lại chi tiêu cho hoạt động công đoàn tại cơ sở (1%).
Tổng cộng 19% 6% 25% Căn cứ trên tổng quỹ lương thực tế phải trả hàng tháng cho cán bộ công nhân viên.

Bảng phân công nhân sự tại Phòng Kế toán Tài vụ Công ty SONY Việt Nam

STT Chức danh / Vị trí Nhiệm vụ chuyên môn chính
1 Kế toán trưởng (Trưởng phòng) Chỉ đạo chung bộ máy kế toán; kiểm tra chế độ chứng từ, tài khoản, sổ sách; lập báo cáo tài chính định kỳ.
2 Kế toán tiền lương Hạch toán lao động tiền lương, BHXH, BHYT, KPCĐ; theo dõi biến động TSCĐ; quản lý nhập - xuất - tồn vật tư, hàng hóa.
3 Kế toán thanh toán Giao dịch ngân hàng (séc, UNC, mở tài khoản); kiểm tra thủ tục thanh toán; theo dõi và đối chiếu quỹ tiền mặt.
4 Kế toán chi phí - giá thành Thu thập, lập và kiểm tra chứng từ chi phí; tham mưu xét duyệt các khoản chi phí hoạt động kinh doanh.
5 Kế toán vốn bằng tiền & công nợ Theo dõi công nợ khách hàng, tạm ứng; thực hiện kê khai và nộp thuế; cân đối nhu cầu vốn kinh doanh.
6 Thủ quỹ Quản lý xuất - nhập quỹ tiền mặt theo lệnh duyệt; thực hiện kiểm kê quỹ thực tế và đối chiếu sổ sách hàng ngày.

Đóng góp thực tiễn của chuyên đề

  • Phản ánh trung thực quy trình luân chuyển chứng từ và cách thức hạch toán tiền lương trong một doanh nghiệp phân phối - dịch vụ kỹ thuật có vốn tư nhân.
  • Minh họa rõ ràng việc kết hợp theo dõi kiêm nhiệm giữa tiền lương, tài sản cố định và vật tư hàng hóa tại một bộ máy kế toán tinh gọn gồm 6 nhân sự.
  • Hệ thống hóa các căn cứ pháp lý và kỹ thuật định khoản kế toán các khoản trích theo lương, giúp làm rõ mối liên kết giữa kế toán tài chính và nghĩa vụ nộp ngân sách/bảo hiểm xã hội.

Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp

  • Hạn chế: Do giới hạn thời gian thực tập và nguồn dữ liệu thực tế tại một doanh nghiệp cụ thể, chuyên đề chỉ tập trung phản ánh nghiệp vụ phát sinh theo hình thức Chứng từ ghi sổ tại Công ty SONY Việt Nam mà chưa so sánh đối chiếu sâu với các doanh nghiệp sản xuất quy mô lớn có quy trình tính lương theo sản phẩm phức tạp.
  • Hướng nghiên cứu tiếp: Nghiên cứu việc ứng dụng các phần mềm kế toán tự động hóa trong quản lý chấm công điện tử, tích hợp bảng tính lương tự động và kết nối trực tuyến với hệ thống phần mềm kê khai bảo hiểm xã hội điện tử.

Giá trị tham khảo

Chuyên đề là tài liệu tham khảo phù hợp cho:

  • Sinh viên chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán: Nắm bắt quy trình thực tế của hình thức sổ Chứng từ ghi sổ, cách thiết lập chứng từ ban đầu, bảng chấm công, bảng thanh toán lương và các bút toán phân bổ chi phí lương.
  • Kế toán viên tại doanh nghiệp vừa và nhỏ: Tham khảo mô hình phân công công việc kiêm nhiệm trong phòng kế toán 6 người và quy trình kiểm soát trả lương 2 kỳ (tạm ứng và quyết toán cuối tháng).

Câu hỏi thường gặp

1. Công ty SONY Việt Nam được thành lập theo quyết định nào và hoạt động trong lĩnh vực gì?

Công ty SONY Việt Nam được thành lập theo Quyết định số 0102013837 ngày 06/12/2000 của Sở Kế hoạch và Đầu tư TP. Hà Nội, đặt trụ sở tại Tòa nhà VINCOM, 191 Bà Triệu, Hà Nội. Doanh nghiệp hoạt động theo loại hình TNHH tư nhân, kinh doanh phân phối linh kiện điện tử, thiết bị đồ điện - điện tử tiêu dùng và cung ứng dịch vụ kỹ thuật sửa chữa, lắp đặt.

2. Bộ máy kế toán của Công ty SONY Việt Nam gồm những vị trí nào?

Phòng Kế toán Tài vụ của công ty gồm 06 nhân sự: 1 Kế toán trưởng kiêm Trưởng phòng, 1 Kế toán tiền lương kiêm TSCĐ và vật tư hàng hóa, 1 Kế toán thanh toán kiêm giao dịch ngân hàng, 1 Kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành, 1 Kế toán vốn bằng tiền và thanh toán công nợ, cùng 1 Thủ quỹ.

3. Doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ kế toán nào và sử dụng những loại sổ nào?

Doanh nghiệp áp dụng hình thức Chứng từ ghi sổ. Hệ thống sổ bao gồm: Sổ đăng ký chứng từ ghi sổ, Sổ Cái các tài khoản (như TK 111, 511, 641, 642), Sổ chi tiết các tài khoản liên quan (TK 131, 133, 138, 141, 142, 157, 159, 211, 331, 333, 334, 411, 412, 413, 511, 521), Bảng tổng hợp chi tiết và Bảng cân đối số phát sinh.

4. Tỷ lệ trích nộp các quỹ BHXH, BHYT và KPCĐ tại doanh nghiệp được thực hiện như thế nào?

Tổng tỷ lệ trích nộp các khoản theo lương là 25%, trong đó 19% tính vào chi phí sản xuất kinh doanh của công ty (BHXH 15%, BHYT 2%, KPCĐ 2%) và 6% khấu trừ vào tiền lương của người lao động (BHXH 5%, BHYT 1%).

5. Quy trình chi trả tiền lương hàng tháng tại SONY Việt Nam diễn ra qua mấy kỳ?

Tiền lương tại công ty được chi trả thành 2 kỳ: Kỳ I tạm ứng vào ngày 15 hàng tháng; Kỳ II thanh toán dứt điểm vào cuối tháng sau khi lập bảng quyết toán lương, đối trừ số đã tạm ứng và các khoản trích nộp bảo hiểm, thuế theo quy định.

Kết luận

Chuyên đề tốt nghiệp của tác giả Trần Thị Anh đã phản ánh chi tiết cơ sở lý luận và thực trạng công tác kế toán tiền lương cùng các khoản trích theo lương tại Công ty SONY Việt Nam. Nghiên cứu làm rõ quy trình lập chứng từ, luân chuyển chứng từ chấm công, bảng thanh toán lương và các bút toán định khoản đối ứng theo hình thức Chứng từ ghi sổ. Đây là tài liệu tổng hợp có giá trị tham khảo rõ ràng cho sinh viên chuyên ngành Kế toán - Kiểm toán và các nhân sự phụ trách phần hành kế toán tiền lương tại doanh nghiệp.