CHƯƠNG I CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH 1.1 Một số vấn đề về Hợp nhất kinh doanh 1.1 Khái niệm Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh riêng biệt thành một đơn vị báo cáo. Kết quả của phần lớn các trường hợp hợp nhất kinh doanh là một doanh nghiệp (bên mua) nắm được quyền kiểm soát một hoặc nhiều đơn vị kinh doanh khác (bên bị mua). Nếu một doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát một hoặc nhiều đơn vị khác không phải là các hoạt động kinh doanh thì việc kết hợp các đơn vị này không phải là hợp nhất kinh doanh. Khi một doanh nghiệp mua một nhóm các tài sản hoặc các tài sản thuần nhưng không cấu thành một hoạt động kinh doanh thì phải phân bổ giá phí của tài sản đó cho các tài sản và nợ phải trả có thể xác định riêng rẻ trong nhóm tài sản đó dựa trên giá phí hợp lý tại ngày mua.2 Phân loại Hợp nhất kinh doanh Hợp nhất kinh doanh để cùng hình thành nên một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh có thể được thực hiện dưới nhiều hình thức khác nhau như: 1.1 Phân loại hợp nhất theo cấu trúc của doanh nghiệp Dựa vào cấu trúc của từng doanh nghiệp, có khá nhiều hình thức hợp nhất khác nhau.
Sau đây là một số loại hợp nhất doanh nghiệp: (1) Hợp nhất cùng ngành (hay còn gọi là hợp nhất theo chiều ngang): là sự hợp nhất của 2 công ty cùng cạnh tranh trực tiếp và chia sẻ cùng dòng sản phẩm Trang 2 LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com và thị trường, hai công ty này cùng kinh doanh 1 loại sản phẩm, dịch vụ, theo xu hướng này thì đối thủ cạnh tranh trên thương trường của doanh nghiệp sẽ giảm xuống. (2) Hợp nhất theo chiều dọc: là hợp nhất giữa các doanh nghiệp trong cùng tuyến sản phẩm nhưng khác nhau về giai đoạn sản xuất hay chế biến ví dụ như nhà sản xuất và nhà cung cấp hoặc khách hàng tiêu thụ sản phẩm của doanh nghiệp, thường được thực hiện trong một số ngành đặc trưng như công nghiệp khai thác, chế biến. (3) Hợp nhất mở rộng thị trường: Diễn ra đối với hai công ty bán cùng một loại sản phẩm nhưng ở những thị trường khác nhau. (4) Hợp nhất mở rộng sản phẩm: Diễn ra đối với hai công ty bán những sản phẩm khác nhau nhưng có liên quan với nhau trong cùng một thị trường.
(5) Hợp nhất kiểu tập đoàn: Hai công ty không có cùng lĩnh vực kinh doanh nhưng muốn đa dạng hóa hoạt động lĩnh vực kinh doanh đa ngành nghề.2 Phân loại hợp nhất của doanh nghiệp theo phương pháp (1) Một doanh nghiệp mua cổ phần của một doanh nghiệp khác Một doanh nghiệp có thể nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp khác thông qua việc mua đủ số lượng cổ phiếu để có thể có quyền xác định những chính sách kinh doanh, đầu tư, tài chính của doanh nghiệp khác. Đối với hình thức này, doanh nghiệp không cần mua 100% cổ phiếu của doanh nghiệp khác cũng có thể nhận được quyền kiểm soát. (2) Một doanh nghiệp mua tài sản thuần của một doanh nghiệp khác Trang 3 LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com Hợp nhất kinh doanh có thể liên quan đến việc mua tài sản, bao gồm cả lợi thế thương mại (nếu có) của một doanh nghiệp khác mà không phải là việc mua cổ phần ở doanh nghiệp đó. Hợp nhất kinh doanh theo hình thức này không dẫn đến quan hệ công ty mẹ-công ty con.
Trong trường hợp này bên mua chỉ lập báo cáo tài chính tại ngày mua, cụ thể như sau: • Nếu sau khi hợp nhất, chỉ còn doanh nghiệp mua tồn tại, doanh nghiệp bị mua mất đi toàn bộ tài sản, nợ phải trả của doanh nghiệp bị mua chuyển cho doanh nghiệp mua và doanh nghiệp bị mua giải thể. • Nếu sau khi hợp nhất, các doanh nghiệp tham gia hợp nhất không còn tồn tại, mà lập nên một doanh nghiệp mới. Toàn bộ tài sản, nợ phải trả của các doanh nghiệp của doanh nghiệp tham gia hợp nhất chuyển cho doanh nghiệp mới. (3) Một doanh nghiệp gánh chịu các khoản nợ của doanh nghiệp khác 1.3 Điều kiện pháp lý của quá trình hợp nhất kinh doanh Theo thông tư số 130/1998/TT-BTC ngay 30/09/1998 về vịêc hướng dẫn xử lý các tồn tại tài chính của doanh nghiệp nhà nước khi sáp nhập, hợp nhất, trong đó có quy định điều kiện hợp nhất doanh nghiệp như sau: Các doanh nghiệp thuộc diện sáp nhập, hợp nhất trong đề án sắp xếp lại doanh nghiệp nhà nước của các Bộ, ngành, UBND các tỉnh, Thành phố đã được người có thẩm quyền phê duyệt.
Việc sáp nhập, hợp nhất không làm suy giảm hiệu quả kinh doanh và tính cạnh tranh của doanh nghiệp tiếp nhận hoặc doanh nghiệp mới. Trang 4 LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com Không thực hiện việc sáp nhập, hợp nhất đối với doanh nghiệp có dấu hiệu lâm vào tình trạng phá sản (là những doanh nghiệp bị thua lỗ trong hai năm liên tiếp, tình hình tài chính khó khăn đến mức không trả được các khoản nợ đến hạn hoặc không trả đủ lương cho người lao động theo thoả ước lao động và hợp đồng lao động trong 3 tháng liên tiếp). Những doanh nghiệp này giải quyết theo luật phá sản doanh nghiệp và Nghị định 189/CP ngày 03/12/1994 của Chính Phủ hướng dẫn thi hành Luật phá sản doanh nghiệp.2 Một số vấn đề về kế toán hợp nhất kinh doanh 1.1 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh 1.1 Áp dụng phương pháp mua Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải được kế toán theo phương pháp mua. Phương pháp mua xem xét việc hợp nhất kinh doanh trên quan điểm là doanh nghiệp thôn tính các doanh nghiệp khác được xác định là bên mua.
Bên mua mua tài sản thuần và ghi nhận các tài sản đã mua, các khoản nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh chịu, kể cả những tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng mà bên bị mua chưa ghi nhận trước đó. Việc xác định giá trị tài sản và nợ phải trả của bên mua không bị ảnh hưởng bởi giao dịch hợp nhất cũng như không một tài sản hay nợ phải trả thêm của bên mua được ghi nhận là kết quả từ giao dịch do chúng không phải là đối tượng của giao dịch này. Áp dụng phương pháp mua gồm các bước sau: (1) Xác định bên mua; (2) Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh Trang 5 LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com (3) Tại ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản được mua, nợ phải trả cũng như những khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu. (1) Xác định bên mua Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải xác định được bên mua.
Bên mua là một doanh nghiệp tham gia hợp nhất nắm quyền kiểm soát các doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh tham gia hợp nhất khác. Do phương pháp mua xem xét hợp nhất kinh doanh theo quan điểm của bên mua nên phương pháp này giả định rằng một trong những bên tham gia giao dịch hợp nhất kinh doanh có thể xác định là bên mua. Kiểm soát là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của một doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh đó. Một doanh nghiệp tham gia hợp nhất sẽ được coi là nắm quyền kiểm soát của doanh nghiệp tham gia hợp nhất khác khi doanh nghiệp nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp khác trừ khi quyền sở hữu đó không gắn liền quyền kiểm soát.
Nếu một trong số các doanh nghiệp tham gia hợp nhất không nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp tham gia hợp nhất khác thì doanh nghiệp vẫn có thể có được quyền kiểm soát các doanh nghiệp tham gia hợp nhất do kết quả của hợp nhất kinh doanh mà có , nếu: • Quyền lớn hơn 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp kia nhờ có một thoả thuận với các nhà đầu tư khác. • Quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp khác theo một quy chế hay một thoả thuận. Trang 6 LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com • Quyền bổ nhiệm, bãi miễn đa số thành viên Hội đồng quản trị (hoặc một bộ phận quản lý tương đương) của doanh nghiệp khác hoặc • Quyền bỏ phiếu quyết định trong các cuộc họp Hội đồng quản trị (hoặc bộ phận quản lý tương đương) của doanh nghiệp khác. Một số trường hợp khó xác định được bên mua thì việc xác định bên mua có thể dựa vào các biểu hiện sau, ví dụ: • Nếu giá trị hợp lý của một doanh nghiệp tham gia hợp nhất lớn hơn nhiều so với giá trị hợp lý của các doanh nghiệp khác cùng tham gia hợp nhất thì doanh nghiệp có giá trị hợp lý lớn hơn thường được coi là bên mua.
• Nếu hợp nhất kinh doanh được thực hiện bằng việc trao đổi các công cụ vốn thông thường có quyền biểu quyết để đổi lấy tiền hoặc các tài sản khác thì doanh nghiệp bỏ tiền hoặc tài sản khác ra thường được coi là bên mua. • Nếu hợp nhất kinh doanh mà ban lãnh đạo của một trong các doanh nghiệp tham gia hợp nhất có quyền chi phối việc bổ nhiệm các thành viên ban lãnh đạo của doanh nghiệp hình thành từ hợp nhất kinh doanh thì doanh nghiệp tham gia hợp nhất có ban lãnh đạo có quyền chi phối đó là bên mua. • Khi hợp nhất kinh doanh được thực hiện thông qua việc trao đổi cổ phiếu thì đơn vị phát hành cổ phiếu thường được coi là bên mua. Tuy nhiên, cần xem xét thực tế và hoàn cảnh cụ thể để xác định đơn vị hợp nhất nào có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của đơn vị khác để đạt được lợi ích từ hoạt động của đơn vị đó.
Một số trường hợp hợp nhất kinh doanh như mua hoán đổi, bên mua là doanh nghiệp có cổ phiếu đã được mua và kinh doanh và doanh nghiệp phát hành là bên bị mua. Ví dụ, để nhằm mục đích được niêm yết trên thị trường chứng khoán, một công ty chưa được niêm yết Trang 7 LUAN VAN CHAT LUONG download : add luanvanchat@agmail.com trên thị trường chứng khoán có một thoả thuận để được một công ty nhỏ hơn nhưng đang được niêm yết trên thị trường chứng khoán mua lại.