Chương 1 NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ BÁO CÁO KIỂM TOÁN 1. Sự hình thành và phát triển của báo cáo kiểm toán 1. Sự hình thành của báo cáo kiểm toán Theo ý kiến của nhiều nhà nghiên cứu lịch sử, kiểm toán ra đời vào đầu thế kỷ thứ III TCN, gắn liền với nền văn minh của Ai Cập và La Mã cổ đại. Ở thời kỳ đầu, kiểm toán chỉ hình thành ở mức độ sơ khai với biểu hiện là những người làm công việc ghi chép kế toán đọc to lên những số liệu, tài liệu kế toán cho một bên độc lập nghe và sau đó chứng thực.
Từ thế kỷ XVI trở đi, cùng với sự xuất hiện của kế toán kép do nhà toán học người Ý Luca Paciola, các phương pháp kế toán và kỹ thuật thông tin đã phát triển liên tục và ngày càng tinh vi hơn. Tuy nhiên, việc kiểm toán cũng chỉ dừng lại ở việc đọc to lên số liệu và chứng thực, báo cáo kiểm toán chưa ra đời và do đó, kiểm toán chưa theo kịp sự phát triển nhanh và mạnh của kế toán kép thời bấy giờ. Vào năm 1844, ở Anh, Luật các Công ty Cổ phần (Anh) ra đời đòi hỏi phải có kiểm toán bắt buộc và vào năm 1856, Báo cáo kiểm toán bắt buộc lần đầu tiên được giới thiệu ở Bắc Mỹ, một thời gian ngắn sau khi Luật năm 1844 được ban hành. Vậy là báo cáo kiểm toán ra đời, đánh dấu một bước phát triển của ngành nghề kiểm toán nhằm theo kịp sự phát triển không ngừng của kế toán.
Báo cáo kiểm toán đầu tiên được quy định về nội dung và ý kiến kiểm toán đối với kiểm toán viên như “Các kiểm toán viên sẽ làm một báo cáo…phải nêu ý kiến của mình… và trong trường hợp kiểm toán viên yêu cầu được giải thích hay cung cấp thông tin từ Giám đốc, thì…”. Các giai đoạn phát triển của báo cáo kiểm toán Sau khi xuất hiện lần đầu tiên năm 1856, báo cáo kiểm toán đã trãi qua các giai đoạn phát triển từ thấp đến cao, ngày càng hoàn thiện và đáp ứng sự phát triển của kế toán như sau: TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail. Giai đoạn sơ khai: Báo cáo kiểm toán dạng cực ngắn Ở giai đoạn sơ khai, báo cáo tài chính cũng chỉ bao gồm Bảng cân đối kế toán, việc kiểm toán thời kỳ bấy giờ cũng chủ yếu là kiểm tra sổ sách kế toán mà thôi. Theo Luật các công ty Ontario năm 1897 thì khi kiểm toán, kiểm toán viên có nhiệm vụ sau: “Kiểm toán viên sẽ ký ở cuối Bảng cân đối kế toán về việc liệu các yêu cầu đối với các kiểm toán viên có được tuân thủ hay không, và sẽ làm một báo cáo đến các cổ đông trên những tài khoản họ kiểm tra và trên mỗi Bảng cân đối kế toán trước khi Công ty mang ra trong cuộc họp chung; và trên mỗi báo cáo, kiểm toán viên sẽ chỉ ra rằng theo ý kiến của mình, Bảng cân đối kế toán được đề cập trong báo cáo có phản ánh chính xác tình hình của công ty như trong sổ sách của công ty hay không.” (Murphy, 1988: 11) Sau đó, các Luật ở một số nước đều có quy định việc kiểm toán và trách nhiệm của kiểm toán viên, như: Luật các công ty Anh năm 1900, Luật các công ty Ontario 1907, Luật Canada 1917.
Tuy nhiên, dù có quy định kiểm toán và trách nhiệm của kiểm toán viên nhưng nội dung và hình thức của báo cáo kiểm toán lại chưa được Luật nào đề cập đến, do đó, mỗi kiểm toán viên hoặc mỗi công ty kiểm toán dùng ngôn ngữ riêng của mình thể hiện trên báo cáo kiểm toán (Flesher & Flesher, 1980), làm cho báo cáo kiểm toán thay đổi liên tục vào những năm 1900, có khi cực kỳ ngắn như “đã kiểm toán và thấy chính xác” hoặc “đã kiểm tra và thấy chính xác” (Gordon, 1961); hay “được lập chính xác”, “mô tả trung thực và hợp lý”, “ghi chép chính xác các điều kiện” và “thể hiện đúng tình hình tài chính” (Flesher & Flesher, 1980). Hay có khi, kiểm toán viên chỉ cần đơn giản ký trên Bảng cân đối kế toán để xác nhận cho việc đã kiểm toán là hoàn thành nghĩa vụ của mình (Lee, 1970). Báo cáo kiểm toán dạng dài, lạm dụng cụm từ “Tùy thuộc vào” Vào những năm đầu thế kỷ XX, kiểm toán lại bao gồm luôn những kiểm tra chi tiết về tính chính xác của việc ghi chép và của các chứng từ bằng chứng có liên quan. TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com -7- Đây là thông lệ thời bấy giờ để có một báo cáo dài ở Canada (Mower, Barltrop, và Vance, 1979; Hopkins, 1984).
Ví dụ cho loại báo cáo này: Báo cáo kiểm toán của The Dominion Textile Company Limited năm 1906 “Chúng tôi trân trọng báo cáo là chúng tôi đã hoàn thành việc kiểm toán các nghiệp vụ tài chính của Quý Công ty cho năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 3 năm 1906. Trong suốt năm, việc kiểm toán của chúng tôi được thực hiện hằng tháng và mỗi kỳ chúng tôi đều thực hiện báo cáo với Ban giám đốc. Các nghiệp vụ tài chính đã được ghi chép một cách cẩn thận và chính xác vào Sổ kế toán; các khoản thanh toán và mua hàng đều có chứng từ chứng minh. Các sổ phụ tiền hằng tháng dưới đồng Mill đều được chứng minh đầy đủ bằng các chứng từ, và được ghi nhận chính xác vào báo cáo tài chính.
Số dư tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và các khoản vay được kiểm tra định kỳ và cuối cùng được xác nhận với các Ngân hàng. Số dư hàng tồn kho về cotton thô, hàng hóa đang giữ và sản phẩm dở dang, theo dõi dưới đồng Mill, được lập chi tiết, bảng tổng hợp được phê duyệt bởi Tổng Giám đốc. Báo cáo tài chính hằng năm bao gồm các nghiệp vụ mua công ty con và các nghiệp vụ đi thuê đã được ghi nhận chính xác vào Sổ kế toán và chúng tôi cũng đã đánh dấu theo thứ tự các nghiệp vụ này. Các công việc ghi chép trong suốt năm đã được thực hiện tốt và hệ thống kế toán được điều chỉnh nhằm đáp ứng các yêu cầu của Công ty để phản ánh các khoản cho viên chức và nhân viên của Công ty vay.” (Murphy, 1988: 14) Ngoài ra, trong giai đoạn này, báo cáo kiểm toán còn có xu hướng lạm dụng cụm từ “tùy thuộc vào” và cụm từ “ngoại trừ” khi các kiểm toán viên đưa ra ý kiến trên báo cáo của mình.
Cụm từ “tùy thuộc vào này được kiểm toán viên sử dụng khi có một hay một số vấn đề nào đó chưa rõ ràng liên quan tới số liệu trên báo cáo tài chính; và cụm từ “ngoại trừ” được dùng khi kiểm toán viên phát hiện ra có vấn đề sai phạm trên báo cáo tài chính của một hay một số khoản mục nào đó. Nguyên nhân của việc lạm dụng trên là do kiểm toán viên nhận thấy rằng các chuẩn mực kế toán, kiểm toán chuẩn chưa TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com -8- được ban hành nên các công cụ hỗ trợ cho công việc của kiểm toán viên chưa đầy đủ. Do đó, để bảo vệ chính mình, kiểm toán viên bắt đầu đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần trên báo cáo của mình bằng cách lạm dụng cụm từ “Tùy thuộc vào” hay “Ngoại trừ”. Việc quá lạm dụng các cụm từ này cũng dẫn đến một sự hiểu nhầm đối với người sử dụng báo cáo kiểm toán và làm giảm đi giá trị của báo cáo kiểm toán.
Sự ra đời của Báo cáo kiểm toán chuẩn dạng hai đoạn (báo cáo dạng ngắn): Tại Mỹ, vào những năm 1930 lại xảy ra một số vụ kiện tụng liên quan đến kiểm toán báo cáo tài chính. Điển hình là vụ kiện của Công ty Ultramares Corporation với Công ty kiểm toán Touche, Niven & Company do sự chểnh mảng của kiểm toán viên khi kiểm toán cho công ty Fred Stern & Company. Sau khi Fred phá sản, Ultramares, công ty cho Fred vay không thu được nợ và đã kiện Touche, người ban hành báo cáo kiểm toán để thu hồi lại khoản thiệt hại này. Và trong tuyên bố nổi tiếng của mình, Judge Benjamin N.
Cardozo, đã mở rộng trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các bên tin tưởng vào báo cáo tài chính là không thể thấy trước được (trách nhiệm pháp lý đối với bên thứ ba). Trong khi trước vụ kiện này, kiểm toán viên không có bất kỳ nghĩa vụ gì đối với bên thứ ba. Kết quả của vụ kiện này không chỉ ảnh hưởng ở Mỹ mà còn ở Canada, Anh và các nơi khác khi kết luận của vụ kiện Ultramares được đem ra tham chiếu. Việc này đã làm ảnh hưởng nhiều đến công việc của các kiểm toán viên trong việc lập báo cáo kiểm toán là cần chú ý đến trách nhiệm đối với bên thứ ba và cần quan tâm nhiều đến các từ ngữ khi lập báo cáo kiểm toán để có thể bảo vệ chính các kiểm toán viên.
Bên cạnh đó, cho đến giai đoạn này, các từ ngữ trên báo cáo kiểm toán đều phụ thuộc vào từng kiểm toán viên, điều này làm cho người đọc báo cáo bị bối rối vì cùng một vấn đề nhưng có quá nhiều cách diễn đạt khác nhau. Do đó, chỉ có báo cáo chuẩn mới giúp giải quyết được vấn đề này, vì báo cáo chuẩn sẽ giúp người đọc hiểu được các vấn đề trên báo cáo tài chính. TIEU LUAN MOI download : skknchat@gmail.com -9- Xuất phát từ nhu cầu thực tiễn đối với một báo cáo chuẩn về từ ngữ, vào năm 1934, AIA và NYSE, sau hai năm bàn thảo đã đồng ý ban hành báo cáo kiểm toán chuẩn hai đoạn, đánh dấu sự ra đời của báo cáo chuẩn đầu tiên. Nội dung của báo cáo chuẩn này như sau: “Chúng tôi đã tiến hành kiểm tra Bảng cân đối kế toán của Công ty XYZ tại ngày 31 tháng 12 năm 1933, và báo cáo kết quả kinh doanh cho năm tài chính 1933.
Theo đó, chúng tôi đã kiểm tra và thử nghiệm các ghi chép kế toán của công ty và các bằng chứng hỗ trợ khác; thu thập thông tin và các giải thích từ các viên chức và nhân viên Công ty; chúng tôi cũng tiến hành kiểm soát tổng quát các phương pháp kế toán và các tài khoản về hoạt động và thu nhập của công ty trong năm, nhưng chúng tôi không tiến hành kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ.